I SA/Bd 392/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2016r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania oddala skargę Wnioskiem z dnia [...]. strona wystąpiła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok w wysokości [...] zł. Strona wskazała na przesłankę wznowienia wymienioną w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p." w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na odpadnięcie podstawy prawnej zastosowanej w niniejszej sprawie. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stronie wznowienia postępowania. Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, w związku z uchyleniem dotychczasowego brzmienia art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." i wprowadzeniem z dniem [...]. nowej regulacji dotyczącej opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, brak jest podstaw prawnych do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...]. W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 241 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. poprzez jego niezastosowanie; art. 241 § 2 pkt 2 O.p. poprzez błędną interpretację terminu do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie; art. 243 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie; art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego uzasadniającego odmowę wznowienia postępowania. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż skarżąca błędnie zrównała wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku P 49/13 termin odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z terminem jego uchylenia przez ustawodawcę jako termin na złożenie wniosku o wznowienie postępowania. W tym zakresie organ podał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014r. (opublikowanym dnia 6 sierpnia 2014r.), sygn. P 49/13 uznał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji, Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej powołanego przepisu na okres 18 miesięcy od daty publikacji wyroku. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku, w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Powyższe oznacza, że termin na wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. otwiera się po bezskutecznym upływie 18 miesięcy od dnia opublikowania wyroku. Termin ten nie nastał i już nie nadejdzie, albowiem ustawodawca (zgodnie z zaleceniami Trybunału) przepis ten uchylił i ustawą z dnia 16 stycznia 2015 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) z dniem 1 stycznia 2016r. wprowadził nowe regulacje. Termin odroczenia wyznaczony przez Trybunał Konstytucyjny upłynąłby z dniem 7 lutego 2016r., jednakże w związku z uprzednim uchyleniem przepisu przez ustawodawcę, utracił on całkowicie doniosłość prawną. Tak więc żądanie wznowienia postępowania nadane w placówce operatora pocztowego w dniu [...]. zostało wniesione w terminie, który nie rozpoczął swojego biegu. Wobec tego, zastosowana przez organ pierwszej instancji interpretacja art. 241 § 2 pkt 2 O.p. jest prawidłowa i ustawowy termin uprawniający do wznowienia postępowania nie nastąpił. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie: - art. 243 § 3 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodzą przeszkody formalne wznowienia postępowania, bowiem ustawodawca uchylając z dniem 1 stycznia 2016r. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wypełnił dyspozycję zawartą w wyroku z dnia 29 lipca 2014r. sygn. P 49/13, wobec czego spełniona została przesłanka wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wyrażona w art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 O.p.; - art. 241 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 i art. 243 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy spełnione zostały przesłanki wznowienia, bowiem wskazana decyzja ostateczna wydana została na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny; - art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania, przez brak należytego uzasadnienia prawnego uzasadniającego odmowę wznowienia postępowania. W uzasadnieniu skarżąca wskazała na okoliczności świadczące o konieczności wznowienia postępowania w niniejszej sprawie. Podniosła, że z chwilą wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku w sprawie P 49/13 zaistniała podstawa prawna do wznowienia postępowania, stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Wskazała, że z dniem 1 stycznia 2016r. weszła w życie nowelizacja przepisów u.p.d.o.f., znosząca niekonstytucyjny przepis wyrażony w art. 20 ust. 3, która wprowadziła nową regulacje w zakresie instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego nastąpiła z dniem uchylenia przez ustawodawcę niekonstytucyjnego przepisu. Wznowienie postępowania, zgodnie z dyspozycją art. 241 § 2 pkt 2 O.p. mogło w takiej sytuacji nastąpić tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie wskazanego orzeczenia, tj. do dnia 31 stycznia 2016r. Zatem, biorąc pod uwagę wytyczne zawarte w wyroku z dnia 29 lipca 2014r., z chwilą uchylenia przez ustawodawcę niezgodnego z ustawą zasadniczą art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., rozpoczął swój bieg termin na złożenie wniosku o wznowienie postępowania, co nastąpiło w przedmiotowej sprawie w dniu [...]. Wbrew twierdzeniom organu, spełnione tym samym zostały przesłanki wznowienia postępowania, wobec czego organ winien był stosownie do treści art. 243 § 1 pkt 1 O.p. wydać postanowienie o wznowieniu postępowania. W tej sytuacji, zdaniem strony, zaskarżona decyzja odmawiająca wznowienia postępowania podatkowego nie znajduje oparcia zarówno w orzecznictwie jak i przepisach prawa, wobec czego winna zostać uchylona jako nieodpowiadająca prawu. W ocenie skarżącej, w niniejszej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki dotyczące możliwości wznowienia postępowania podatkowego, w tym zachowany został termin do złożenia wniosku o wznowienia postępowania. Ponadto, organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniósł się w sposób należyty do argumentów skarżącej, co widoczne jest w braku wyczerpującego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które ogranicza się jedynie do przytoczenia stanu faktycznego oraz przepisów prawnych, mających świadczyć o słuszności stanowiska organu podatkowego, z pominięciem poglądów zawartych w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych na temat możliwości wznowienia postępowania, w przypadku utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu. Zdaniem strony, organ podatkowy nie uzasadnił także lansowanego przez siebie stanowiska, które uzasadniałoby możliwość wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, przy jednoczesnym pominięciu wskazywanych przez stronę poglądów zawartych w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tym samym, organ podatkowy w sposób bezzasadny odmówił skarżącej wznowienia postępowania podatkowego uznając, że skoro w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiła zmiana ustawowa w instytucji podatku od dochodów nieujawnionych, przywracająca stan zgodności z Konstytucją, brak jest podstaw prawnych do wznawiania postępowań zakończonych decyzjami ostatecznymi. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia [...]. skarżąca powtórzyła dotychczasową argumentację. W jej ocenie, w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki wznowienia postępowania. Skarżąca podniosła, że w sytuacji odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego wystąpi z upływem terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Powyższe, w ocenie strony oznacza, że w terminie jednego miesiąca od dnia zmiany niekonstytucyjnego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. strona mogła skutecznie wystąpić z wnioskiem o wznowienie postępowania. Poprzez uchylenie z dniem 1 stycznia 2016r. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., spełniona bowiem została przesłanka wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wyrażona w art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. W konsekwencji, miesięczny termin na złożenie wniosku o wznowienie postępowania rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2016r. i zakończył się z upływem miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, tj. z dniem 31 stycznia 2016r. W rezultacie, zaskarżona decyzja nie znajduje oparcia zarówno w świetle doktryny jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także w przepisach obowiązującego prawa. Pismem procesowym z dnia [...]. organ podtrzymał stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 dalej jako "p.p.s.a."), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że złożona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie wyznaczonym treścią przepisów, Sąd nie dopatrzył się bowiem naruszeń prawa, dających podstawę do jej uchylenia W niniejszej sprawie skarżąca we wniosku z dnia [...]. zwróciła się o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną ustalającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja odmawiająca wznowienia postępowania podatkowego, a spór dotyczy w szczególności ustalenia terminu dla wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania. Badając zgodność z prawem tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Stosownie natomiast do art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. W razie dopuszczalności wznowienia postępowania, według art. 243 § 1 O.p., organ podatkowy wydaje postanowienie o jego wznowieniu, natomiast odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (art. 243 § 3 O.p.). Tak więc jedną z formalnych i podstawowych przesłanek dopuszczalności wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, która została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny jest wniesienie żądania strony w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W niniejszej sprawie znamiennym jest, że sam Trybunał Konstytucyjny dokonał niejako wykładni autentycznej przepisów prawa, co do wymogów zachowania miesięcznego terminu dla zainicjowania wznowienia postępowania. Po pierwsze, w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: (I.) Art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. (II.) Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Po drugie, w uzasadnieniu wyroku wskazano, że konsekwencją rozstrzygnięcia Trybunału jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Trybunał stwierdził, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Po trzecie, na co należy szczególnie zwrócić uwagę w niniejszej sprawie, Trybunał wskazał wprost, że "[...] podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki z: 31 marca 2005 r., sygn. SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14)". Sąd w obecnym składzie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji zgodnie z którym, termin na wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. otwiera się po bezskutecznym upływie 18 miesięcy od dnia opublikowania wyroku. Z wyroku Trybunału wynika, że dopuszczalność wznowienia wystąpi dopiero, jeżeli ustawodawca nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. W niniejszej sprawie ustawodawca (zgodnie z zaleceniami Trybunału) przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uchylił i z dniem 01 stycznia 2016 roku i wprowadził nowe rozwiązania prawne. Zgodnie z utrwalonym poglądem prawnym Trybunału Konstytucyjnego, jeżeli ustawodawca zmieni prawo przed upływem terminu odroczenia, to zmiana ta ma swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę a nie przez Trybunał , dlatego nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji (wyrok TK z dnia 16 lutego 2010r. sygn. akt P 16/09 , wyrok TK z dnia 14 lutego 2012r. sygn. akt P 17/10). Sąd podziela powyższe stanowisko uznając, że zmiana prawa przez ustawodawcę w wykonaniu wyroku Trybunału a przed wejściem w życie orzeczenia skutkuje brakiem możliwości wzruszenia prawomocnych i ostatecznych decyzji organów podatkowych, wydanych na podstawie zakwestionowanej przez Trybunał regulacji, w oparciu o art.190 ust. 3 i 4 w związku z art.241 § 2 pkt 2 O.p. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podziela stanowiska zaprezentowanego w skardze. W konsekwencji, wobec niespełnienia przesłanek formalnych, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zaakceptował rozstrzygnięcie organu I instancji odmawiające wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi. E. Kruppik – Świetlicka J. Szulc U. Wiśniewska