III SA/Wa 1091/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2019 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (zwany dalej: "DUKS") przeprowadził postępowanie kontrolne wobec M. K. (zwany dalej: ""Skarżącym"), wszczęte 8 lipca 2015r., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") za miesiące od stycznia do grudnia 2013r. 2. DUKS w decyzji z [...] października 2015r. rozliczył VAT w sposób odmienny od zadeklarowanego przez Skarżącego. Decyzję doręczono Skarżącemu 10 listopada 2015r. w trybie art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., zwana dalej: "O.p."), po dwukrotnym awizowaniu: 27 października i 4 listopada 2015r. Skarżący nie wniósł odwołania, więc decyzja ta stała się ostateczna. 3. Skarżący pismem z 21 marca 2016r. złożył odwołanie od ww. decyzji DUKS wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") dwoma postanowieniami z [...] maja 2016r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. 4. Skarżący pismem z 21 marca 2016r. złożył wniosek o wznowienie postępowania kontrolnego, wskazując, że bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu oraz, że wyszły na jaw nowe okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania ww. decyzji DUKS, lecz nieznane temu organowi (art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p.) Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów: a) z zeznań świadków wymienionych w dokumentacji przesłanej przez G. na okoliczność przebiegu transakcji, ustalenia czy transakcje miały faktycznie miejsce oraz jaki podmiot był sprzedawcą; b) z dokumentacji spółki księgowej na okoliczność ustalenia faktycznej ilości i wartości transakcji przypisywanych Skarżącemu. 5. Skarżący pismem z 24 marca 2016r. wniósł o przeprowadzenie dowodów: a) z załączonych faktur sprzedaży i zakupów wystawionych i otrzymanych przez Stronę w 2013r. na okoliczność ujawnienia nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi; b) z zeznań Skarżącego na okoliczność ustalenia przebiegu transakcji realizowanych przy udziale ogłoszeń zamieszczanych na portalu transakcyjnym A. pl. 6. DUKS postanowieniem z [...] maja 2016r. wznowił postępowanie zakończone ww. decyzją z [...] października 2015r. 7. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (zwany dalej: "NUS") decyzją [...] sierpnia 2017r., po przeprowadzeniu postępowania, odmówił uchylenia ww. decyzji DUKS. 8. Skarżący w odwołaniu z 15 września 2017r. zarzucił ww. decyzji NUS naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p. - przez niewłaściwe ich zastosowanie i uznanie, że uzupełniające postępowanie dowodowe w trybie wznowienia jest nieuprawnione, gdy nie ma to odzwierciedlenia w stanie prawnym. 9. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS") decyzją z [...] lutego 2018r. utrzymał w mocy decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. DIAS w uzasadnieniu stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. DUKS wszczął bowiem ww. postępowanie kontrolne z urzędu, na podstawie postanowienia z [...] lipca 2015r., które doręczono w trybie art. 150 O.p., 14 sierpnia 2015r. Również inną korespondencję kierowaną do Skarżącego doręczano w ww. trybie, w tym postanowienie wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie (art. 200 O.p.), oraz ww. decyzja DUKS. Skarżący wskazał w zgłoszeniu identyfikacyjnym osoby fizycznej nieprowadzącej samodzielnie działalności gospodarczej (NIP-3), poprawionym 14 stycznia 2009r. ul. M., [...] W. - jako miejsce zamieszkania i adres do korespondencji. Do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęło 15 listopada 2012r. zgłoszenie rejestracyjne (VAT-R), w którym Skarżący wskazała ww. adres. Również we wnioskach o wpis do centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej i ich aktualizacji, które wpłynęły do organu podatkowego 21 listopada i 3 grudnia 2012r. i 6 lutego 2014r. wynikało, że adresem zamieszkania Skarżącego jest ww. adres. Skoro Skarżący w ww. wnioskach i ich aktualizacjach wskazywał jako adres zamieszkania i adres do korespondencji ww. adres, organ podatkowy nie miał obowiązku sprawdzania, czy dane identyfikacyjne dotychczas zgłoszone są zgodne ze stanem faktycznym. Skierowanie korespondencji na ww. adres zamieszkania, figurujący w ewidencji podatników, na podstawie zgłoszenia Skarżącego, było prawidłowe i nie naruszało art. 148 i art. 150 O.p. Skarżący miał obowiązek aktualizacji danych w przypadku ich zmiany, na mocy art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2012r., poz. 1314), ale nie zastosował się do ww. przepisu. DUKS kontaktował się ze Skarżącym pod nr telefonu wskazanym jako numer kontaktowy w portalu A., pozostawiając 25 września 2015r. informację na poczcie głosowej, ale Strona nie zareagowała na pozostawioną informację. DIAS na tej podstawie uznał, że nie zaszła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., gdyż postanowienie w trybie art. 200 O.p. oraz ww. decyzję DUKS doręczono na adres wskazany przez Skarżącego. DIAS uznał ponadto, że nie zaszła też druga przesłanka wznowienia postępowania – art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przedłożone przez Skarżącego dokumenty i wnioski dowodowe mogły być złożone w toku postępowania kontrolnego zakończonego ww. decyzją ostateczną DUKS, a ich przedłożenie w postępowaniu wznowieniowym zmierza do powtórnego przeprowadzenia postępowania, które zakończono wydaniem ww. decyzji. DIAS podkreślił, że w świetle ww. przepisu chodzi nie o źródła dowodowe - świadków, którzy mogliby złożyć zeznania, ale tego nie uczynili, lecz o zeznania świadków, które istniały przed wydaniem ww. decyzji DUKS. Tylko te ostatnie mogłyby stanowić nowy dowód, stanowiący podstawę do wznowienia postępowania. Również dowody, które mogłyby być przedłożone przez Skarżącego w toku postępowania, ale z jego winy nie miało to miejsca nie mogą stanowić podstawy do wznowienia postępowania. Dowody te nie wyszły na jaw już po wydaniu ww. ostatecznej decyzji DUKS i de facto zmierzały do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które zakończyło się wydaniem ww. decyzji DUKS, przy wydawaniu, której Skarżący nie brał udziału, ale z własnej winy. Przeprowadzenie tych dowodów naruszałoby zasadę trwałości decyzji z art. 128 O.p. i prowadziło do kolejnego rozpatrzenia sprawy. 10. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIAS i NUS oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym zastępstwa procesowego według norm przewidzianych, zarzucając naruszenie: a) art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p. w związku z art 233 § 1 pkt 1 O.p. - przez brak właściwego zastosowania i utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej uchylenia ww. decyzji DUKS, wskutek niestwierdzenia istnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p.; b) art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p. - przez przyjęcie, że załączone przez Skarżącego nowe dowody nie uzasadniają uchylenia ww. decyzji DUKS; c) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art 188 i art. 191 O.p. - przez odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych, nieuwzględnienie i odrzucenie nowych dowodów, nie zebranie i brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności uniemożliwienie Stronie udowodnienia braku wiedzy o toczącym się postępowaniu kontrolnym i braku świadomości udziału w transakcjach naruszających obowiązujące normy w zakresie VAT i dochowania należytej staranności przy zakwestionowanych transakcjach, co doprowadziło do poniższych naruszeń; d) art. 121 O.p. - przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego wprost wynikającego ze złożonych przez Skarżącego nowych dowodów uzasadniających wznowienie postępowania podatkowego; e) art. 188 O.p. - przez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych zgłoszonych w postępowaniu wznowieniowym, mających istotne znaczenie w sprawie i brak prawidłowej oceny ww., nowych dowodów, uzasadniających wznowienie postępowania w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i zapadłych w nim nieprawidłowych ustaleń faktycznych; f) art. 191 O.p. - przez uznanie stanowiska NUS, że Skarżący miał świadomość nieprawidłowości transakcji, w których brał udziału, gdy żaden postępowania wymiarowego nie uzasadnia tej tezy, i gdyby skonfrontować je z nowymi dowodami organ wyjaśniłby te kwestia we wznowionym postępowaniu podatkowym; g) art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. - przez uznanie, że NUS prawidłowo ocenił nowe dowody, stanowiące podstawę wniosku o wznowienie postępowania, gdy ich wadliwej oceny dokonano z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Skarżący w uzasadnieniu skargi wskazał, że DIAS nie ustosunkował się do wystąpienia "nowych okoliczności faktycznych". Skarżący podniósł, że organ podatkowy w toku postępowania ustalił nową, istotną okoliczność - wykreślania Skarżącego 23 czerwca 2016r. z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, z uwagi na nie złożenie do CEIDG przed upływam 24 miesięcy od dnia zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej wniosku o wznowieniu działalności. 11. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. 2. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i 2 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., zwana dalej "P.p.s.a.") - podlegała ww. decyzja DIAS utrzymująca w mocy zapadłą w trybie wznowieniowym decyzję NUS z [...] sierpnia 2017r., odmawiającą uchylenia ww. decyzji ostatecznej DUKS. 3. Sąd podkreśla, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, unormowaną w O.p. Tryb ten jest odstępstwem od zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 O.p. i jest instytucją procesową umożliwiającą ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeśli postępowanie (całe lub jego część) dotknięte było jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Ww. tryb nadzwyczajny zmierza do kontroli decyzji zapadłych w trybie zwykłego postępowania i może być podjęty wówczas, gdy wystąpienia przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania podzielone zostało na dwa etapy: - postępowanie wstępne – tzw. wznowieniowe, które poświęcone jest badaniu przesłanek formalnoprawnych, oraz - postępowanie wznowione, które rozpoczyna się po sprawdzeniu, że zostały spełnione wszystkie przesłanki formalne, z chwilą wydania postanowienia o wznowieniu postępowania. Etap pierwszy kończy się albo wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania, albo wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania. 3. Sąd stwierdza, że z akt sprawy wynika, że postępowanie wznowieniowe w sprawie zainicjował wniosek Skarżącego z 21 marca 2016r., a Skarżący wskazał dwie podstawy wznowieniowe: - art. 240 § 1 pkt 4 O.p. - strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; - art. 240 § 1 pkt 5 O.p. – wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, lecz nieznane organowi, który wydał decyzję i na tą okoliczność należy przeprowadzić postępowanie dowodowe z dowodów wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania, jak również z dowodów wskazanych i załączonych do pisma Skarżącego z 24 marca 2016r. Po pierwsze ważne było zatem ustalenie, na jaki adres należało kierować do Skarżącego korespondencję, zarówno w dacie wydania ostatecznej decyzji DUKS, jak również w postępowaniu wznowieniowym oraz czy organy podatkowe obu instancji wydając w sprawie decyzje – DIAS z [...] lutego 2017r., a NUS z [...] sierpnia 2017r. – zajęły prawidłowe stanowisko w tej kwestii, mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. 4. Zdaniem Sądu w świetle akt sprawy organy podatkowe obu instancji prawidłowo i bez naruszenia powołanych w skardze przepisów, oceniły brak podstaw do wznowienia postępowania na mocy art. 240 § 1 pkt 4 O.p., przyjmując, że Skarżący wprawdzie nie brał udziału w postępowaniu prowadzonym przez DUKS i zakończonym ww. decyzją ostateczną, tym nie mniej można mu w tym zakresie przypisać winę. Skarżący wskazał bowiem zgłoszeniu identyfikacyjnym osoby fizycznej nieprowadzącej samodzielnie działalności gospodarczej (NIP-3), poprawionym 14 stycznia 2009r. ul. M., [...] W. - jako miejsce zamieszkania i adres do korespondencji. Skarżący również w zgłoszeniu rejestracyjnym (VAT-R), które wpłynęło do właściwego organu (Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.) 15 listopada 2012r. wskazał ww. adres. Skarżący we wnioskach o wpis do centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej i ich aktualizacji, które wpłynęły do organu podatkowego 21 listopada i 3 grudnia 2012r. i 6 lutego 2014r. podawał ww. adres, jako adres zamieszkania. Pod ten adres kierowano całość korespondencji wiążącej się z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez DUKS: postanowienie z [...] lipca 2015r. o wszczęciu z urzędu ww. postępowania kontrolnego, postanowienie wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie (art. 200 § 1 O.p.) oraz ww. decyzja DUKS. Wszystkie ww. akty administracyjne doręczono w trybie art. 150 O.p., po wyczerpaniu przesłanek wynikających z tego przepisu. Skoro Skarżący w ww. wnioskach i ich aktualizacjach wskazywał jako adres zamieszkania i adres do korespondencji ww. adres, organy podatkowe nie miały obowiązku sprawdzania, w tym przed doręczeniem ww. postanowień i decyzji, czy dane identyfikacyjne dotychczas zgłoszone przez Skarżącego są zgodne ze stanem faktycznym. Skarżący, chcą uniknąć niekorzystnych skutków doręczania ww. aktów administracyjnych w trybie zastępczym, w swoim dobrze pojętym interesie, powinien podać adres, pod którym możliwe byłoby doręczanie korespondencji kierowanej przez organy podatkowe. Nie miał to jednak miejsca w sprawie. Z akt sprawy wynika również, że DUKS podjął próbę kontaktu telefonicznego ze Skarżącym 25 września 2015r., pod numerem telefonu, wskazanym przez Skarżącego jako numer kontaktowy w portalu A., ale nie przyniosła ona efektu, gdyż Skarżący nie zareagował na pozostawioną na skrzynce wiadomość. Przy ocenie czy strona nie brała udziału w postępowaniu w sposób zawiniony, czy też niezawiniony (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.) należy odnosić do obiektywnych mierników staranności, której można wymagać od strony oraz brać pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne konkretnej sprawy i na tej podstawie dokonać ocen. Nie można odwoływać się do uogólnień, czy do oczekiwanego czy postulowanego miernika (wzorca) staranności, który byłby adekwatny w innym stanie faktycznym. Tym samym osoba – strona postępowania, która chce wykazać przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. - powinna wskazać dowody lub okoliczności, które potwierdzą, że w określonym momencie/dacie nie była w stanie, ze względu na obiektywne przesłanki, przezwyciężyć przeszkody i poinformować organu o zmianie adresu, pod który skutecznie mogłaby być doręczana korespondencja. Skarżący takich dowodów nie przedłożył. Zdaniem Sądu wszystkie ww. okoliczności, prawidłowo przytoczone przez organy podatkowe obu instancji, świadczą o tym, że uzasadniona była odmowa uchylenia ww., ostatecznej decyzji DUKS, z uwagi na brak wystąpienia w sprawie przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania, wskazanej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Doręczenie ww. postanowień i ww. decyzji DUKS pod adres, pod którym Skarżący nie odbierał korespondencji, było skuteczne w świetle art. 150 O.p., gdyż wskazanie właściwego adresu należało do obowiązków Skarżącego i leżało w interesie. Niedbalstwo w tym zakresie powoduje negatywne konsekwencje w postaci m.in. ostateczności wydanej wobec Skarżącego decyzji DUKS oraz niemożności aktywnego uczestnictwa w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez DUKS, w konsekwencji czego niemożliwe było zgłaszanie wniosków dowodowych, w tym również tych, które zgłoszono we wniosku o wznowienie postępowania oraz w piśmie procesowym z 24 marca 2016r. Warto też wskazać, że wykreślenie Skarżącego w 2016r. z CEIDG, nie wpływa na prawidłowość stanowiska organów, co do braku podstaw do uchylenia ww. decyzji DUKS, gdyż ww. zdarzenie – wykreślenie - miało miejsce już po wydaniu ww., ostatecznej decyzji DUKS. 5. Sąd ocenia również, że w sprawie nie wystąpiła - jak trafnie wskazały organy podatkowe obu instancji, w tym przede wszystkim DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - druga z powoływanych przez Skarżącego przesłanek, umożliwiających wznowienie postępowania na mocy art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z treścią ww. przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. W judykaturze i doktrynie wskazuje się, że aby zaszła ww. podstawa wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją trzy przesłanki muszą zostać spełnione łącznie: a) ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody istotne w sprawie muszą być nowe - przez co należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte przez organ, jak i po raz pierwszy zgłoszone przez stronę; nowe dowody mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, o ile są istotne -muszą dotyczyć przedmiotu sprawy i mieć znaczenie prawne, a także wpływać na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych - po ich uwzględnieniu zapadłaby decyzja odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego; b) wskazywane okoliczności faktyczne i dowody nie mogły być znane organowi, który wydał decyzję; c) wskazywane okoliczności faktyczne i dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej. Niezaistnienie którejkolwiek z ww. przesłanek uniemożliwia wznowienie postępowania niezależnie od tego, czy do wznowienia miałoby dojść z urzędu, czy też na wniosek strony. Intencją ww. przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. było powołanie się na takie okoliczności faktyczne, bądź takie dowody, co do których istnienia strona nie posiadała wiedzy w trakcie postępowania prowadzonego w trybie zwykłym, więc nie mogła ich przedstawić i z tego powodu żądać ewentualnie odmiennego stanowiska organu. Analogiczne stanowisko jest ugruntowane w judykaturze. Nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może więc być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby to zasadę trwałości decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 września 2015r. sygn. akt II FSK 2701/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 17 stycznia 2017r. sygn. akt I SA/Lu 678/16 – dostępne na www.nsa.gov.pl). Sąd stwierdza też, że przyjmowanie stanowiska odmiennego byłoby sprzeczne ze zwrotem, którym posłużył się ustawodawca w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. "wyjdą na jaw", jak też z przymiotem "nowości" okoliczności lub dowodów, o którym mowa w ww. przepisie. Zdaniem Sądu w świetle ww. poglądów organy podatkowe obu instancji, a w szczególności NUS, którego decyzję utrzymał w mocy DIAS zaskarżoną decyzji, odnosząc się do argumentacji Skarżącego i zgłoszonych do przeprowadzenia dowodów, z których miałyby wyniknąć okoliczności dotychczas nieznane i nieistniejące, bo możliwe do ujawnienia dopiero po przeprowadzeniu wnioskowanych dowodów, prawidłowo wyjaśnił, że nie stanowią one przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dowody te mogły bowiem zostać powołane przez Skarżącego w toku postępowania kontrolnego zakończonego decyzją ostateczną. Racjonalne było także przyjęcie, że wystawione w 2013r. faktury zakupu i sprzedaży, przedłożone wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania, które mimo wezwania DUKS, nie zostały przedłożone przez Skarżącego przed wydaniem ww. decyzji DUKS, choć były mu znane i dysponował nimi, miały na celu powtórne przeprowadzenie postępowania, które zostało zakończone wydaniem decyzji ostatecznej, od której Skarżący nie wniósł odwołania. Dowody te i okoliczności z nich wynikające nie wyszły więc na jaw po wydaniu ww. decyzji DUKS. Rację miał ponadto DIAS wskazują w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nowymi dowodami, istniejącymi w dniu wydania decyzji, nieznanymi organowi, który wydał ostateczną decyzję, są tylko dowody w znaczeniu środków dowodowych, a więc np. zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który ją wydał, a nie źródła dowodowe, czyli świadkowie, którzy mogliby złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej. Tym samym ani postulowane przez Skarżącego przeprowadzenie dowodów, ani okoliczności, które miałyby z nich wyniknąć - nie mogły być uznane za spełniające przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Uznanie ww. dowodów za dające możliwość wznowienia, naruszałoby więc zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz zasadę trwałości decyzji podatkowych i doprowadziło do kolejnego rozpatrzenia sprawy w trybie zwykłym w odniesieniu do ostatecznej decyzji, co nie jest dopuszczalne w świetle art. 128 O.p. Instytucja wznowienia jest bowiem trybem nadzwyczajnym i może być stosowana jedynie wówczas, gdy wystąpi jedna z wad postępowania wymienionych art. 240 § 1 O.p. Przesłanki do wznowienia postępowania, jako wyjątek od zasady ostateczności i trwałości decyzji podatkowych, powinny być interpretowane ściśle – w taki sposób, który uniemożliwi uczynienie z tej instytucji kolejnego etapu postępowania kontrolnego. Racjonalne, a ponadto zgodne z art. 191 O.p. było więc uznanie przez DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zeznania Skarżącego, które miałyby być dopiero złożone, jak również wskazane przez Skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania i w piśmie z 24 marca 2016r. środki dowodowe, które miałyby być przeprowadzone dopiero po złożeniu ww. wniosku i jednocześnie po dacie wydania ww. decyzji ostatecznej DUKS, nie stanowiły dowodów istniejących w chwili wydawania ww. decyzji z [...] października 2015r. Nie została więc spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd stwierdza ponadto, że jakkolwiek DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wprost nie odniósł, że do okoliczności, które miały dopiero wyniknąć z przeprowadzonych dowodów, zawnioskowanych przez Skarżącego, tym niemniej Sąd stwierdza, że ta wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Skoro bowiem środki dowodowe, które miały być dopiero przeprowadzone nie stanowiły dowodów istniejących w chwili wydania ww. ostatecznej decyzji DUKS, to również okoliczności, które miałyby z tych dowodów wyniknąć już po wydaniu ww. decyzji nie spełniały przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - "istnienia" w dacie ostatecznej decyzji. Stwierdzić też należy, że część przedłożonych przez Skarżącego dowodów, m.in. ww. faktury i wynikające z nich okoliczności były znane Skarżącemu już na etapie postępowania kontrolnego, więc nie można przyznać przymiotu "nowości", czy "wyjścia na jaw". 6. Rozważania powyższe wskazują, że nieuzasadnione były wszelkie zarzuty podniesione w skardze. DIAS właściwie bowiem zastosował art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p. w związku z art 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymując w mocy ww. decyzję NUS, którą utrzymano w mocy decyzję odmawiającą uchylenia ww. decyzji DUKS. Nie zaszła bowiem żadna z przesłanek wskazanych, jako podstawa do wznowienia postępowania zakończonego ww. ostateczną decyzji DUKS, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p. DIAS w wystarczającym stopniu wyjaśnił także, z uwzględnieniem art. 120, art. 121 § 1 i art. 191 O.p., dlaczego dowody przedłożone przez Skarżącego i środki dowodowe, które miały być przeprowadzone i z których miałyby wyniknąć nowe okoliczności faktyczne nie mogą być uruchomione w trybie nadzwyczajnym. Tym samym za bezpodstawne należało uznać też zarzuty skargi o naruszeniu ww. przepisów, jak również art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art 188 O.p. DIAS rozpatrzył z punktu widzenia przesłanek do wznowienia postępowania wszelkie, znajdujące się w aktach sprawy dowody, wyjaśniając przy tym przesłanki, którymi kierował się wydając zaskarżoną decyzję. Skarżący miał też możliwość braniu udziału w toczącym się postępowaniu w trybie nadzwyczajnym, a to, że nie zapadła decyzja, która spełniałaby jego oczekiwania, nie oznacza, że DIAS naruszył prawo wydając zaskarżoną decyzję. Podkreślić też należy, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2001r. sygn. akt III SA 1974/00 niepublik.). Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, do czego de facto zmierzały wnioski dowodowe załączone do wniosku o wznowienie postępowania i do pisma Skarżącego z 24 marca 2016r. Odmienne są bowiem zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. Inna jest waga, co podkreślano wielokrotnie w orzecznictwie i doktrynie, zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania (por. wyrok NSA z 4 marca 2003r. sygn. akt III SA 1296/01, niepubl.). Naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpatrywaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów – na co de facto wskazują podnoszone w skardze zarzuty – nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowionym. Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia. DIAS wydając zaskarżoną decyzję nie wyszedł poza wskazane w art. 240 § 1 pkt 4, 5 O.p. przesłanki wznowienia i rozpatrując sprawę oraz dokonując ocen nie naruszył żadnego z powołanych w skardze przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. 4. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne było oddalenie skargi na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.).