III SA/Wa 1313/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2019 r. sprawy ze skargi Centralnego L. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.658.2017.2.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Centralnego L. w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Centralne L. w W. (zwana dalej: "Skarżącym") we wniosku z 17 listopada 2017r., opisując zdarzenie przyszłe, zwróciło się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") w zakresie opodatkowania środków przeznaczonych na realizację projektu. Skarżący wskazał, że jest instytutem badawczym i czynnym podatnikiem VAT, a jego przedmiotem działania są zarówno badania naukowe i prace rozwojowe w zakresie kryminalistyki oraz technik kryminalistycznych, przydatne w procesie zapobiegania, wykrywania i zwalczania przestępczości, jak i prace eksperckie i analityczne oraz szkolenia w tym zakresie, prowadzone na zasadach ustalonych przez Komendanta Głównego Policji. Skarżący złożył do Minister Zdrowia - na mocy art 88 ust. 4 pkt 5 i ust. 6 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2016r., poz. 471) i rozporządzenia Ministra Zdrowia z 4 stycznia 2016r. w sprawie szczegółowych warunków uzyskiwania dofinansowania realizacji zadań z zakresu ochrony zdrowia, trybu składania wniosków oraz przekazywania środków Funduszu Rozwiązywania Problemów Hazardowych (Dz.U. z 2016r., poz. 24) w związku z art. 13 pkt 1 ustawy z 11 września 2015r. o zdrowiu publicznym (Dz.U. poz. 1916) i rozporządzenia Rady Ministrów z 4 sierpnia 2016r. w sprawie Narodowego Programu Zdrowia (zwany dalej: "NPZ") na lata 2016-2020 (Dz.U. z 2016r. poz. 1492) - wniosek o dofinansowanie realizacji zadania w ramach Narodowego Programu Zdrowia na lata 2016-2020, realizowanego ze środków Funduszu Rozwiązywania Problemów Hazardowych pozostających w dyspozycji Ministra Właściwego do Spraw Zdrowia. Projekt będzie realizowany w ramach zadania NPZ 2.5 pkt 1 "Zbieranie i analiza danych statystycznych dotyczących epidemiologii w zakresie używania środków odurzających, substancji psychotropowych i nowych substancji psychoaktywnych oraz danych z zakresu reakcji instytucjonalnych w obszarze ograniczania popytu i podaży narkotykowej". Nazwa zadania konkursowego 21 "Analiza ilościowa składu narkotyków zabezpieczonych przez Policję oraz zebranie danych o cenach analizowanych narkotyków". Podmiotem upoważnionym do realizacji wniosku jest jednostka budżetowa drugiego stopnia (Dyrektor Krajowego Biura do Spraw Przeciwdziałania Narkomanii). Środki na realizowanie zadania są finansowane ze środków pozostających w dyspozycji ministra właściwego do spraw zdrowia, w tym ze środków państwowych funduszy celowych. Skarżący ma przebadać 280 próbek narkotyków zabezpieczonych przez Policję i stworzyć raport zawierający zestawienie statystyczne obejmujące dane: rodzaj substancji, postać, miejsce zabezpieczenia, ilość substancji, zawartość % składnika aktywnego, pozostałe składniki (dodatki, wypełniacze, cena za gram/tabletkę i inne informacje). Koszt całkowity projektu wynosi 168 500 zł, z czego wnioskowane dofinansowanie - 160 000 zł, a wkład własny 8 500 zł. Po zakończeniu projektu raport zostanie przekazany do Krajowego Biura do Spraw Przeciwdziałania Narkomanii. Skarżący w piśmie z 20 grudnia 2017r. uzupełnił opis sprawy, wskazując m.in., że konkurs ogłosił Dyrektor Krajowego Biura do Spraw Przeciwdziałania Narkomanii, z którym Skarżącego będzie łączyła w połowie stycznia 2018r. umowa, ale obecnie Skarżący jej nie posiada. Konkurs zakłada dofinansowanie wyłącznie na realizację zadań określonych w zadaniu konkursowym. Skarżący wnosi wkład własny, a środki, które otrzyma na realizację zadania stanowią refundację kosztów badań wykonanych przez Skarżącego; ma być to dotacja celowa skierowana na konkretne zadanie. Prawa do utworów opracowanych w ramach zleconych zadań (w tym do dalszego zarządzania oraz upowszechniania) zostaną przeniesione bezpłatnie w całości na Ministerstwo Zdrowia i Krajowe Biuro do Spraw Przeciwdziałania Narkomanii, zgodnie ze Szczegółowymi warunkami konkursu na realizację w latach 2018-2020 zadań Krajowego Programu Przeciwdziałania Narkomanii określonych w NPZ na lata 2016-2020 stanowiącego zał. 1 do Zarządzenia nr 13/2017 Dyrektora Krajowego Biura do Spraw Przeciwdziałania Narkomanii z 2 sierpnia 2017r. Skarżący zachowa prawo do wykorzystania utworu w ramach prowadzonej przez siebie działalności, z wyłączeniem działalności gospodarczej i prawa przenoszenia uprawnień na osoby trzecie. W związku z tym Skarżący zapytał czy środki otrzymane na realizację projektu będą podlegały opodatkowaniu VAT? Zdaniem Skarżącego ww. zadanie nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT, bo dofinansowanie pochodzi z budżetu Państwa, nie ma charakteru dotacji do ceny. Rozliczeniu podlegają koszty faktycznie poniesione, a umowa przewiduje 5% wkład własny Skarżącego. Ww. dofinansowanie w umowie nie będzie przewidziane jako wynagrodzenie za czynności opodatkowane VAT. Skarżąca dzięki dofinansowaniu ma pokrytą zasadniczą część kosztów w związku z realizacją tego zadania. 2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej: "DKIS") 8 marca 2018r. w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, po przywołaniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018r., poz. 2174, zwana dalej: "u.p.t.u.") wskazał, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że u.p.t.u. zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 u.p.t.u. Przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Niezbędnym elementem jest też spełnienie przesłanki odpłatności, aby dane zachowanie uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu. W tym zakresie DKIS przytoczył orzeczenia TSUE. Opodatkowaniu VAT będzie podlegało tylko świadczenie (dostawa lub usługa) wobec którego istnieje konsument - odbiorca odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. W sprawie występuje skonkretyzowane świadczenie, w zamian za określone wynagrodzenie, a środki finansowe, o które ubiega się Wnioskodawca nie są dotacją przeznaczoną na ogólną działalność Skarżącego. Dofinansowanie związane jest z konkretnym zadaniem - usługą, jaką ma wykonać Skarżący - na wykonanie badań i stworzenie raportu, do których prawa zostaną przekazane beneficjentom (Krajowe Biuro do Spraw Przeciwdziałania Narkomanii, Ministerstwo Zdrowia). Środki otrzymane na realizację projektu są zapłatą (dotacją, subwencją lub inną dopłatą o podobnym charakterze) otrzymaną z tytułu usługi świadczonej przez Skarżącego i stanowią wynagrodzenie za konkretną usługę (przebadanie 280 próbek narkotyków zabezpieczonych przez Policję i stworzenie raportu zawierającego zestawienie statystyczne). DKIS nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącego, że prawa do utworów opracowanych w ramach zleconych zadań, w tym do dalszego zarządzania oraz upowszechniania, zostaną przeniesione na beneficjentów bezpłatnie. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej, z uwagi na naruszenie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. - przez uznanie ww. dofinansowania na realizację zadań Krajowego Programu Przeciwdziałania Narkomanii określonego w NPZ na lata 2016-2020 za dotacją stanowiącą podstawę opodatkowania VAT, gdy nie można powiązać go z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Wówczas takie dotacje nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania. Tylko dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z danym świadczeniem usług zwiększają podstawę opodatkowania. Jeżeli ww. związek nie występuje, dofinansowanie na pokrycie kosztów realizacji konkretnego zadania, nie zwiększa podstawy opodatkowania i nie podlega opodatkowaniu VAT. 4. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Na rozprawie 15 lutego 2019r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o zasądzenie kosztów. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga jest zasadna. 2. Sąd na wstępie rozważań wskazuje, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 2103) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a.") sprawowana jest przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W myśl natomiast art. 57a ustawy P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowanego przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny związany jest ponadto zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną w zakresie m.in. interpretacji indywidualnych. 3. Istota sporu w sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie czy środki pieniężne otrzymane na pokrycie części kosztów projektu realizowanego przez Skarżącego będą podlegały VAT, zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u.? Zdaniem Skarżącego ww. środki pieniężne pochodzą z budżetu państwa i nie mają charakteru dotacji mającej wpływ na cenę usługi, bo rozliczane w ten sposób są koszty faktycznie poniesione, a umowa przewiduje wkład własny Skarżącego (5%). Nie będą więc podlegały opodatkowaniu VAT na mocy ww. przepisu. W ocenie DKIS ww. środki pieniężne stanowią wynagrodzenie za konkretną usługę, którą świadczy Skarżący. Występuje więc konkretna czynność podlegająca opodatkowaniu VAT. Ww. dopłata stanowi subsydium do konkretnej dostawy, które umożliwia ostatecznemu odbiorcy nabycie konkretnej dostawy po cenie niższej, więc podlega opodatkowaniu VAT. Gdyby nie dofinansowanie, Skarżący musiałby pobierać opłaty od ww. podmiotów, więc dotacją będzie zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a u.p.t.u., więc usługi wykonane w ramach tego projektu w części sfinansowanej dotacją będą zwiększać podlegać opodatkowaniu VAT, na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Tym samym prawa do utworów przeniesione przez Skarżącego na beneficjentów nie zostaną przeniesione nieodpłatnie. 4. Sąd w sporze przyznał rację Skarżącemu, a nie DKIS, który wydał zaskarżoną interpretację indywidualną. Wbrew stanowisku prezentowanemu przez DKIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej otrzymana przez Skarżącego dotacja nie stanowi czynności opodatkowanej i nie wchodzi do podstawy opodatkowania wskazanej w art. 29a u.p.t.u., gdyż z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że nie ma ona charakteru dotacji mającej wpływ na cenę usługi. Otrzymanie dotacji, co do zasady, nie stanowi czynności opodatkowanej VAT. Otrzymanie jednak, w ściśle określonych warunkach, dotacji może skutkować koniecznością zwiększenia podstawy opodatkowania o wartość dotacji, gdy dofinansowanie będzie miało realny wpływ na cenę innej czynności, np. dzięki dotacji usługa będzie miała niższą cenę o konkretną kwotę lub dzięki dotacji dojdzie do wyrównania przychodów ze sprzedaży usługi do poziomu sprzed obniżki. Z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Ww. przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną, lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Do określenia, czy dane dotacje są czy nie są opodatkowane VAT istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. W sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem. Podstawę opodatkowania VAT zwiększa się więc tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności, czy też na pokrycie kosztów realizacji konkretnego zadania - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT. Stanowisko to ma też potwierdzenie w treści art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. Analogiczne poglądy wyrażane były w dotychczasowym orzecznictwie TSUE. Wynika z niego, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie przy opodatkowaniu. Trybunał w uzasadnieniu wyroku z 22 listopada 2001r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślił, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Trybunał wyjaśnił bowiem, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opodatkować należy więc takie dotacje, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia, ale nie te, które stanowią zwrot wydatków. Tym samym dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności, chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku, jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania. W piśmiennictwie wskazuje się, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. A. Bartosiewicz w VAT Komentarz (wyd. X Wolters Kluwer 2016) wskazał, że aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Okoliczność, że dotacja pokryła zwrot wydatków poniesionych przez podatnika w związku ze świadczoną usługą - nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. Warto pokreślić, że opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku nie zostało przewidziane, że dofinansowanie otrzymane przez Skarżącego, stanowi dopłatę do ceny oferowanych przez Skarżącego towarów i usług, stanowiących przedmiot jego działalności gospodarczej i nie wpływa ono bezpośrednio na ich cenę. Dzięki ww. dofinansowaniu Skarżący ma zapewnione pokrycie kosztów ponoszonych w związku z realizowaną usługą, a więc możliwe jest przyjęcie, że zachodzi przesłanka wskazana w art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. 5. Sąd, mając na uwadze treść ww. przepisów i przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis zdarzenia przyszłego, stwierdza, że ww. dotacja, tak, jak wskazał Skarżący, nie ma wpływu na cenę. Dotacją pokrywane są tylko koszty związane z realizacją projektu badawczo-rozwojowego (wykonanie badań), których wyniki (stworzony raport) będą nieodpłatnie przekazane na rzecz Ministerstwa Zdrowia, Krajowego Biura do Spraw Przeciwdziałania Narkomanii. Beneficjentem tych praw będzie więc Skarb Państwa – ogół społeczeństwa. Przyznane Skarżącemu dofinansowanie nie będzie więc stanowiło dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych wydatków. Dotacja będzie miała więc charakter zakupowy, a Skarżący nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów u.p.t.u., lecz refundację poniesionych kosztów. W oparciu opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez Skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że otrzymana dotacja na realizację ww. projektu nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. 6. Sąd, mając powyższe na względzie, za zasadny uznał zarzut skargi o naruszeniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. DKIS w oderwaniu od opisu zdarzenia przyszłego, dowolnie przyjął, że otrzymana dotacja będzie miała wpływ na cenę usługi świadczonej przez Skarżącego, a tym samym, że powinna wejść do podstawy opodatkowania. Skoro DKIS bezpodstawnie zanegował stanowisko Skarżącego, zaskarżona interpretacja indywidualna nie mogła się ostać w obrocie prawnym, na mocy art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (punkt drugi sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015r., poz. 1800) strona skarżąca była reprezentowana przez adwokata a wpis stały wynosił 200 zł.