I SA/Bk 441/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.),, sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2016 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2014 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił P. P. (dalej: "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w innej kwocie, aniżeli zostało zadeklarowane. Organ stwierdził, że podatnik nie wykazał w rejestrze sprzedaży VAT za marzec 2014 r. oraz w deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. sprzedaży 53.783,55 ton kruszywa naturalnego (piasku ze żwirem) w cenie 1,50 zł/t tj. kwoty netto 80.675,33 zł i podatku VAT (stawka 23 %) w kwocie 18.555,33 zł. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lutego 2016 r., nr [...] utrzymał ją w mocy. Organ ustalił, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowe P., polegającą na sprzedaży kruszywa naturalnego (żwiru i piasku) ze złoża S., usług budowlanych oraz wynajmu samochodu i naczepy cysterny do przewozu paliwa. W dniu [...] kwietnia 2013 r. zarejestrował się on jako podatnik podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Starosta S. udzielił mu koncesji na wydobywanie kopaliny (piasku) ze złoża S. w wielkości 322.386 ton. Następnie w wyniku lepszego rozpoznania złoża zasoby geologiczne piasku zwiększyły się do 344.695 ton. W dniu [...] września 2013 r. Skarżący zawarł umowę nr [...] z PPH "M." Sp. z o.o. Organ wskazał przy tym, że Skarżący był obok swojego ojca – A. P. - właścicielem tej spółki i był w niej zatrudniony na stanowisku dyrektora ds. realizacji kontraktów. Przedmiotem umowy była sprzedaż żwiru w szacunkowej ilości ok. 250.000 ton. Organ ustalił też, że w dniu [...] września 2013 r. PPH "M." Sp. z o.o. zawarła umowę z B. S.A. na dostawę piasku do budowy nasypów (loco kopalnia) w szacunkowej ilości ok. 350.000 ton. Piasek miał być eksploatowany z kopalni S. i S. Zgodnie z umową, wydobycie i transport kruszywa leżały po stronie B. S.A. W dniu [...] marca 2014 r. został podpisany aneks Nr 1 do powyższej umowy, zgodnie z którym zwiększono ilość towaru - piasku o kolejne 350.000 ton. Następnie organ zauważył, że w dniu [...] sierpnia 2013 r. PPH "M." Sp. z o.o. uzyskała koncesję na wydobycie piasku w wielkości 204.743 tony ze złoża S.. W dodatku nr 1 do dokumentacji zwiększono ilość zasobów o 9.989 ton, co dało całkowitą ilość zasobów tego złoża w wysokości 215.732 tony. Organ ustalił, że w trakcie 2014 r. Skarżący nie wystawił żadnej faktury na sprzedaż piasku do budowy nasypów. Z kolei z zapisów na jego rachunku bankowym wynika, iż [...] lipca 2014 r. zostały uiszczone opłaty eksploatacyjne za wydobycie kopalin ze złoża S. za pierwsze półrocze 2014 r. na rzecz NFOŚiGW (7.370 zł) oraz Urzędu Gminy R. (11.055 zł). W piśmie z dnia [...] lipca 2015 r. Skarżący wyjaśnił, że "wydobycie żwiru ze złoża S. trwało w okresie od stycznia 2014 roku do stycznia 2015 roku, w tym w I półroczu 2014 roku wydobyto 33.500 ton, a w styczniu 2015 roku 4.000 ton. W protokole odbioru wykonania prac z dnia [...] stycznia 2015 r. wskazano sprzedaż żwiru ze złoża S. w okresie [...].01.2014-[...].01.2015 w ilości 37.500 ton. W tym samym dniu Skarżący wystawił fakturę nr [...] za sprzedaż żwiru w okresie od [...] stycznia 2014 do [...] stycznia 2015 w ilości 37.500 ton o wartości netto 56.250 zł i podatku VAT 12.937,50zł. Z kolei, jak wskazał organ, spółka M. wystawiła firmie B. S.A. fakturę z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] na ilość 35.438 ton piasku do budowy nasypów (loco budowa). Jej wystawienie zostało poprzedzone sporządzeniem przez przedstawicieli B. i M. "Przejściowego protokołu zaawansowania robót" wraz z załączoną do niego "Przejściową tabelą elementów rozliczeniowych" oraz zestawieniem kwitów wagowych sporządzonych w kopalniach S. i S.- protokół nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. dotyczący zakupu piasku wraz z dostawą na plac budowy w okresie [...].01.- [...].02.2014 r.- ilość wydobytego piasku 35.438 ton. Organ przyjął na tej podstawie, że w okresie od [...] stycznia 2014 do [...] lutego 2014 r. wydobyto z obu kopalni 35.438 ton piasku. Organ zwrócił uwagę, że spółka B. wydobywając kopalinę z obu złóż tj. S. i S. ważyła ją. Nie prowadziła przy tym oddzielnej ewidencji wydobycia z poszczególnych kopalni. Następnie organ ustalił na podstawie operatu ewidencyjnego nr 2 zmian w zasobach złoża kruszywa naturalnego "S." oraz złożonej do Starostwa Powiatowego w S. przez spółkę M. informacji dotyczącej opłaty za wydobytą kopalinę w I półroczu 2014 r., że w I półroczu 2014 r. z kopalni S. wydobyto 29.155 ton piasku. Na podstawie zeznań świadka P. S., A. P. i Skarżącego organ ustalił, że zaprzestanie wydobycia ze złoża S. nastąpiło z końcem lutego 2014 r. Organ wskazał, że skoro od dnia [...] stycznia 2014 do [...] lutego 2014 r. z obu kopalni wydobyto 35.438 ton piasku, a z tego z kopalni S. 29.155 ton piasku, to ze złoża S. w okresie od dnia [...] stycznia 2014 do [...] lutego 2014 r. wydobyto 6.283 tony piasku (35.438 - 29.155). Następnie organ stwierdził, że z przejściowego protokołu zaawansowania robót z dnia [...] kwietnia 2014 r. wynika, iż w okresie od [...] lutego 2014 do [...] marca 2014 r. wydobyto 47.500,55 ton piasku. Z kolei od chwili otrzymania przez spółkę "M." w dniu [...] marca 2014 r. koncesji na wydobycie z kopalni S., wydobycie odbywało się tylko z tego złoża. Na tej podstawie organ wywiódł, że skoro z kopalni S. już nie prowadzono wydobycia, a spółka "M." koncesję na wydobycie z kopalni S. uzyskała w dniu [...] marca 2014 r., to dostarczony w tym okresie piasek uzyskano ze złoża S. Na tej podstawie organ ustalił, że w okresie od [...] stycznia 2014 do [...] marca 2014 r. z kopalni S. wydobyto i sprzedano 53.783,55 ton piasku (6.283 + 47.500,55). Organ przytoczył treść art. art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") i stwierdził, że obowiązek podatkowy od sprzedaży 53.783,55 ton piasku powstał co najmniej [...] marca 2014 r. Sprzedaż ta powinna zostać ujęta w rozliczeniu za marzec. Organ uznał, że tej powinności nie może zastąpić wystawienie faktury w styczniu 2015 r. Dlatego przyjęto, że prowadzony przez Skarżącego rejestr sprzedaży VAT za marzec 2014 r. był nierzetelny. Wobec stwierdzonych ustaleń ewidencja za marzec 2014 r., na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, została uznana za nierzetelną w zakresie, w jakim nie odzwierciedla całej sprzedaży i w tej części nie stanowi dowodu. Ponieważ dane wynikające z ksiąg nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, organ podstawę tę określił w drodze szacunku. Organ wskazał, że z uwagi na brak możliwości zastosowania metod szacowania, o których mowa w przepisach art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, podstawę opodatkowania (obrót ze sprzedaży) oszacowano zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej tj. w inny sposób w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej). Oszacowania dokonano w ten sposób, że organ ustaloną ilość wydobytego piasku tj. 53.783,55 ton pomnożył przez cenę netto 1,50/tonę, przyjętą, w umowie Skarżącego z PPH "M." Sp. z o.o. Organ uznał za bezzasadne zarzuty odwołania. W szczególności organ nie dał wiary twierdzeniu Skarżącego, że żwir sprzedany przez spółkę M. spółce B. nie pochodził wyłącznie ze złóż S., lecz był pozyskany zarówno z tytułu wydobytego i niewykorzystanego urobku przy robotach wykonywanych przez M. na rzecz B. w zakresie i rodzaju określonym umowami Nr [...] z dnia [...] marca 2013 r., Nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r. i Nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r., jak od podmiotów trzecich. Organ zwrócił uwagę, że umowa zawarta między PPH "M." Sp. z o.o. a B. S.A. z dnia [...] września 2013 r. przewidywała jedyne dopuszczalne źródło piasku złoża S. B. S.A. nie pozostawił spółce M. dowolności źródeł pozyskiwania towaru (piasku). Tym bardziej, że spółka M. była zobowiązana jedynie do przygotowania powyższych złóż i udostępniania ich do eksploatacji, natomiast wydobycie, załadunek i środki transportowe miał zapewnić B. S.A. Organ zauważył, że zgodnie z zawartą umową spółka M. nie mogła sprzedać dowolnego piasku, a jedynie ten szczegółowo określony w umowie ze złóż S., poddany badaniu i zaakceptowany przez B[...] S.A. Jakość tego piasku musiała być zgodna z polską normą PN-S-02205 stosowaną przy projektowaniu, wykonywaniu i odbiorze robót ziemnych związanych z budową, przebudową i utrzymaniem dróg samochodowych, ulic, placów, parkingów i lotnisk. Organ zauważył ponadto, że z dokumentów dotyczących zasobów kopalni S. i S. wynika, że pierwsza z nich posiada zasoby w wielkości 215.732 ton, a druga 344.695 ton. Tymczasem umowa z [...] września 2013 r. dotyczyła 350.000 ton piasku. Dopiero Aneks Nr 1 do umowy z dnia [...] marca 2014 r. zwiększył tę ilość do 700.000 ton, a spółka M. [...] marca 2014 r. otrzymała koncesję na wydobycie kruszywa z kolejnego złoża S. Zatem do marca 2014 r. nie było potrzeby zakupu kruszywa od osób trzecich, ponieważ oba złoża były wystarczająco duże, aby zrealizować zawartą umowę - od [...] września 2013 r. do [...] marca 2014 r. wydobyto łącznie z kopalni S. 325.961,96 ton piasku. Na podstawie analizy postanowień umowy zawartych w § 5 i 9 organ doszedł do wniosku, że samowolne przywożenie urobku uzyskanego z prowadzenia innych prac i zakupionego od osób trzecich mogło doprowadzić do rozwiązania umowy. Ponadto organ wskazał, że z wyjaśnień Skarżącego wynika, iż na złoża S. nie dowożono innego kruszywa, ani Skarżący go nie zakupywał. Zdaniem organu, wbrew twierdzeniom Skarżącego, ustalona ilość wydobytego kruszywa z kopalni S. jest rzeczywista, a informacja o opłacie za wydobytą kopalinę z tego złoża za II półrocze 2013 r., I i II półrocze 2014 r. składana do Starostwa Powiatowego w S. była nieprawdziwa. Organ uznał też za niezasadny zarzut niewzięcia pod uwagę zmian w zasobach kruszywa naturalnego w złożu S., wynikających z operatów ewidencyjnych, w których wykazano na koniec 2013 i 2014 r. taką samą ilość wydobytego kruszywa 33.600 ton. Zdaniem organu, wartości te były zaniżone z powodu ograniczenia rocznego wydobycia określonego w koncesji do 20.000 metrów sześciennych. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie przepisów proceduralnych, tj. – art. 122, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz.613, dalej: o.p.), poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż odwołujący się dokonał w roku 2014 sprzedaży co najmniej 53.783,55 ton kruszywa ze złoża S., a tym samym był zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w kwocie 43.686,00 zł, nie zaś w deklarowanej wysokości 25.131,00 zł, – art. 193 § 4 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, iż stan faktyczny występujący w sprawie pozwala na uznanie za nierzetelną podatkową księgę przychodów i rozchodów odwołującego się za marzec 2014 r. w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży towarów i usług, oraz uznania, że w tej części nie stanowi ona dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisach oraz uznania za nierzetelny rejestr sprzedaży prowadzony przez odwołującego się za marzec 2014 r. w części dotyczącej obrotu i podatku należnego VAT ze sprzedaży towarów oraz że w tej części nie stanowi on dowodu tego, co wynika z zawartych w nim zapisów, – art. 180 w zw. z art. 187, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r., znak: [...], zgłoszonych przez odwołującego się w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg podatkowych w dniu [...] października 2015 r., w konsekwencji czego materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, nie stanowi kompletnego materiału pozwalającego ustalić w sposób wiarygodny i rzetelny rzeczywisty stan faktyczny występujący w przedmiotowej sprawie, – art. 123 § 1 w zw. z art. 188 i art. 190 i art. 229 o.p. w szczególności poprzez nieuzasadnione pozbawienie skarżącego przysługującej mu inicjatywy dowodowej w toku postępowania, która stanowi o rzeczywistym udziale strony w tworzeniu orzeczenia kończącego postępowanie, przejawiające się w uznaniu, iż zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy stanowi kompletny materiał pozwalający ustalić w sposób wiarygodny i rzetelny rzeczywisty stan faktyczny występujący w przedmiotowej sprawie, – art. 194 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu za zbędne przeprowadzenie przeciwdowodu dla operatów ewidencyjnych Nr 1 zmian w zasobach kruszywa naturalnego złoża S. za 2013 oraz operatu ewidencyjnego Nr 2 zmian w zasobach kruszywa naturalnego złoża S. za 2014 r. stanowiących dokumenty urzędowe, – art. 23 § 4 w zw. z art. 23 § 5 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, iż stan faktyczny występujący w sprawie pozwala na skorzystanie z dyspozycji przedmiotowych przepisów, a także naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie przejawiające się w błędnym przyjęciu, że stan faktyczny występujący w sprawie daje podstawę do uznania, iż w sprawie zachodzą przesłanki do określenia przez organ zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w kwocie 43.686,00 zł po stronie Skarżącego – art. 19a ust. 3 w zw. z art. 19a ust. 4 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w błędnym przyjęciu, że stan faktyczny występujący w sprawie nie daje podstawy do zastosowania regulacji przewidzianej w powołanych przepisach, tj. do ustalenia, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu wydobycia kruszywa w roku 2014 (33.600,00 ton) powstało w miesiącu styczniu 2015 r. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu skargi wskazał, że kwestionuje, iż zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług w zakresie dostawy kruszywa powstało po jego stronie w marcu 2014 r., nie zaś w styczniu 2015, zgodnie z przyjętymi przez niego oraz jego kontrahenta - PPH "M." Sp. z o.o. ustaleniami zawartymi w łączącej ich umowie nr [...] z dnia [...] września 2013 r. Jak wskazywano w złożonych przez skarżącego zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg i co potwierdziły zeznania świadka A. P., ilość żwiru określona na fakturze nr [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. dotyczyła zamówienia złożonego przez PPH "M." Sp. z o.o. w dniu [...]. stycznia 2014 r. na 40.000 ton kruszywa. Realizacja niniejszej dostawy i sprzedaży rozpoczęła się z datą złożenia zamówienia, zakończyła natomiast w dniu [...] stycznia 2015 r., w tym okresie doszło do wydobycia 37.500 ton kruszywa, z czego 33.600 ton w roku 2014, zaś pozostała ilość w roku 2015. Zgodnie z zapisami umownymi, strony umowy Nr [...], zobowiązane były rozliczać się za każdorazowe zamówienie po jego pełnej realizacji, jednak w okresach nie dłuższych niż rok od daty złożenia zamówienia. Niniejszy zapis został wprowadzony aneksem do umowy z dnia [...] stycznia 2014 r. Zdaniem Skarżącego, podstawę do zastosowania tego rodzaju sposobu rozliczania stanowił art. 19a ust. 3 u.p.t.u., a nie przyjęty przez organy w sprawie przepis art. 19a ust. 1 u.p.t.u. Skarżący podtrzymuje stanowisko, że żwir sprzedany przez spółkę "M." spółce B. nie pochodził wyłącznie ze złóż S., lecz był pozyskany zarówno z tytułu wydobytego i niewykorzystanego urobku przy robotach wykonywanych przez PPH "M." Sp. z o.o. na rzecz "B." S.A. w zakresie i rodzaju określonym umowami Nr [...] z dnia [...] marca 2013 r., Nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r. oraz Nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r., jak i nabycia żwiru od podmiotów trzecich. Tym samym, ilości sprzedanego żwiru przez spółkę nie są adekwatne do ilości faktycznie wydobytego kruszywa ze wskazanych złóż w roku 2013 i 2014. Skarżący podnosi, że przyjęte przez organ dane nie znajdują odzwierciedlenia w treści operatu ewidencyjnego Nr 1 zmian w zasobach kruszywa naturalnego złoża S. za 2013 oraz operatu ewidencyjnego Nr 2 zmian w zasobach kruszywa naturalnego złoża S. za 2014 r., które określają faktyczną ilość wydobytego kruszywa i które przeczą temu, by wskazane powyżej 53.783,55, nie zaś 33.600,00 ton kruszywa zostało wydobyte przez firmę B. S.A. poprzez odspojenie kopaliny bezpośrednio ze ściany złoża S. w roku 2014. Ilości wskazane w operatach ewidencyjnych zostały ustalone w oparciu o pomiary wykonane przez uprawnionego geologa zgodnie z regułami określonymi w art. 102 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo górnicze i geologiczne. Zdaniem Skarżącego, nie znajduje oparcia w stanie faktycznym występującym w sprawie argument, iż ze względu na posiadane przez obie kopalnie zasoby, nie istniała potrzeba zakupu kruszywa od osób trzecich w 2013 r., gdyż złoża te były wystarczająco duże, aby zrealizować umowę łączącą PPH "M." z firmą B . Organ nie uwzględnił tu bowiem ograniczeń wynikających z koncesji, która pozwalała na wydobycie w ciągu roku wyłącznie 20.000 m3 kruszywa, co w przełożeniu na tony daje około 37.000,00 ton. To nie zaspokajało potrzeb kontrahenta spółki "M.". Skarżący stwierdził, że wobec możliwości przeprowadzenia bezpośredniego dowodu wykazującego faktyczną ilość wydobytego żwiru ze złoża S., nieuzasadnionym pozostaje skorzystanie przez organy obu instancji z art. 23 § 4 i § 5 o.p., a więc ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Skoro bowiem istnieje możliwość określenia w sposób precyzyjny i pewny podstawy opodatkowania, to ten sposób winien mieć i ma pierwszeństwo przed dyspozycją przedmiotowego przepisu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Spór w sprawie dotyczy ilości sprzedanego kruszywa ze złoża należącego do Skarżącego – S. w miesiącu marcu 2014 r., co wpływa na ustalenie podatku VAT z tytułu sprzedaży za ten okres. Organ swoje ustalenia w tym zakresie oparł na analizie m.in. zawartych przez Skarżącego umów, treści koncesji na wydobycie, treści wystawionych na rzecz Spółki B. faktur VAT, informacji wynikających z protokołów zaawansowania robót pomiędzy Spółką M. a Spółką B., częściowo również na zeznaniach Skarżącego. Skarżący kwestionuje fakt powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług w marcu 2014 r. twierdząc, że powstało ono w styczniu 2015 r. zgodnie z ustaleniami umowy zawartej z PPH "M." Sp. z o.o. z dnia [...] września 2013 r. Nie jest więc sporne w sprawie, że Skarżący zbył kruszywo na rzecz M. Sp. z o.o. w ilości wskazanej przez organ, sporny jest natomiast okres, w jakim sprzedaż ta nastąpiła. Po przeanalizowaniu akt sprawy Sąd przyznał w tym zakresie rację organowi. Zdaniem Sądu przedstawione przez organ okoliczności dawały podstawę by przyjąć, że sprzedaż kruszywa w ilości ustalonej przez organ miała miejsce już w marcu 2014 r., nie zaś, jak twierdzi Skarżący – w styczniu 2015 r. W ocenie Sądu, logiczne i uzasadnione było poczynienie ustaleń w spornym zakresie na bazie dokumentacji związanej ze współpracą ze Spółką B., tj. zawartych umów pomiędzy tą Spółką a Spółką M., wystawionych faktur oraz protokołów zaawansowania robót, nie zaś na dokumentacji dotyczącej współpracy pomiędzy Skarżącym a Spółką M., w której udziałowcami są Skarżący i jego ojciec. Istotne w sprawie jest ustalenie, że Skarżący w dniu [...] września 2013 r. zawarł umowę ze Spółką M. (której był współudziałowcem wraz ze swoim ojcem), zgodnie z którą miał sprzedać na rzecz Spółki żwir ze złoża S. w ilości ok. 250.000 ton. Jako termin zakończenia realizacji umowy wskazano datę [...] grudnia 2017 r. Następnie Spółka M. w dniu [...] września 2013 r. zawarła umowę ze Spółką B. na dostawę piasku do budowy nasypów w szacunkowej ilości ok. 350.000 ton. Piasek miał być eksploatowany z kopalni S. Zgodnie z umową, wydobycie i transport kruszywa leżały po stronie B. S.A. W dniu [...] marca 2014 r. został podpisany aneks Nr 1 do powyższej umowy, zgodnie z którym zwiększono ilość towaru - piasku o kolejne 350.000 ton. Za istotne należy uznać również to, że Skarżący w dniu [...] sierpnia 2013 r. uzyskał koncesję na wydobywanie kopaliny ze złoża S. w wielkości 322.386 ton, zaś Spółka M. uzyskała w tym samym dniu koncesję na wydobycie piasku w wielkości 204.743 tony ze złoża S. (następnie ilość zasobów została zwiększona o 9.989 ton). Następnie Spółka M. uzyskała w dniu [...] marca 2014 r. koncesję na wydobycie z kopalni S. Nie budzi wątpliwości, że kontrakt Spółki M. ze Spółką B. był realizowany z obydwu złóż, tj. S. Zgodnie z twierdzeniem samego Skarżącego, wydobycie żwiru ze złoża S. trwało od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r. Spółka M. wystawiła Spółce B. w dniu [...] marca 2014 r. fakturę na ilość 35.438 ton piasku do budowy nasypów. Na tej podstawie organ, zdaniem Sądu zasadnie, przyjął, że w okresie od [...] stycznia 2014 r. do [...] lutego 2014 r. wydobyto z obu kopalni łącznie 35.438 ton piasku. Z akt sprawy wynika ponadto, że spółka B. wydobywając kopalinę z obu złóż tj. S. ważyła ją, co wskazuje na precyzję powyższych danych. Ponadto wystawienie faktury zostało poprzedzone sporządzeniem przez przedstawicieli B. i M. "Przejściowego protokołu zaawansowania robót" wraz z załączoną do niego "Przejściową tabelą elementów rozliczeniowych" oraz zestawieniem kwitów wagowych sporządzonych w kopalniach S. - protokół nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. dotyczący zakupu piasku wraz z dostawą na plac budowy w okresie [...] stycznia – [...] lutego 2014 r. Potwierdzają one jednoznacznie, że ilość wydobytego piasku wyniosła 35.438 ton. Zakres wydobycia z kopalni S. w I półroczu 2014 r. w ilości 29.155 ton piasku organ ustalił na podstawie operatu ewidencyjnego nr 2 zmian w zasobach złoża kruszywa naturalnego "S." oraz złożonej do Starostwa Powiatowego w S. przez spółkę M. informacji dotyczącej opłaty za wydobytą kopalinę w I półroczu 2014 r. W sprawie nie budzi wątpliwości, że zaprzestanie wydobycia ze złoża S. nastąpiło z końcem lutego 2014 r. Fakt ten potwierdzili świadkowie P. S., A. P. jak i sam Skarżący. W tych okolicznościach zasadne jest wyliczenie, że skoro od dnia [...] stycznia 2014 do [...] lutego 2014 r. z obu kopalni wydobyto 35.438 ton piasku, a z tego z kopalni S. wydobyto 29.155 ton piasku, to ze złoża S. w okresie od dnia [...] stycznia 2014 do [...] lutego 2014 r. wydobyto 6.283 tony piasku (35.438 - 29.155). W sytuacji zaś, gdy na podstawie przejściowego protokołu zaawansowania robót z dnia [...] kwietnia 2014 r. ustalono, iż w okresie od [...] lutego 2014 do [...] marca 2014 r. wydobyto 47.500,55 ton piasku, zaś od chwili otrzymania przez spółkę "M." w dniu [...] marca 2014 r. koncesji na wydobycie z kopalni S., wydobycie odbywało się tylko z tego złoża, to zasadnym był wniosek, że skoro z kopalni S. już nie prowadzono wydobycia, a spółka "M." koncesję na wydobycie z kopalni S. uzyskała w dniu [...] marca 2014 r., to dostarczony w tym okresie piasek uzyskano ze złoża S. Na tej podstawie organ dokonał prawidłowych wyliczeń, że w okresie od [...] stycznia 2014 do [...] marca 2014 r. z kopalni S. wydobyto i sprzedano 53.783,55 ton piasku (6.283 + 47.500,55). Obowiązek podatkowy ze sprzedaży za marzec powstał więc najpóźniej [...] marca 2014 r. Zgodnie bowiem z treścią art. 19 a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W tym miejscu należy też wskazać, że brak było w okolicznościach tej sprawy podstaw do zastosowania przepisu art. 19a ust. 3 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Wskazany przepis pozwala na wydłużenie terminów płatności ale w odniesieniu do tzw. usług i dostaw ciągłych. Taką, w ocenie Sądu, nie jest dostawa dokonywana na podstawie umowy Skarżącego ze Spółką M Zgodnie z umową z dnia [...] września 2013 r. termin rozpoczęcia jej realizacji przewidziano na datę podpisania umowy, zaś termin zakończenia realizacji – na dzień [...] grudnia 2017 r. W § 3 ust. 3 umowy wskazano, że żwir będzie sprzedawany (wydobywany i transportowany) przez Spółkę M. sukcesywnie, stosownie do jej potrzeb. Odnośnie sposobu rozliczeń strony ustaliły, że wynagrodzenie będzie płatne na podstawie faktury VAT, w terminie 14 dni od daty wpływu faktury do Kupującego. Z ustaleń organu wynika jednak, że wydobycie ze złoża S. zakończyło się [...] marca 2014 r. W związku z tym Sąd podzielił stanowisko organu, że obowiązek podatkowy powstał od daty dostawy, co skutkowało koniecznością rozliczenia podatku. W ocenie Sądu, w okolicznościach tej sprawy zasadnie przyjęto, że prowadzony przez Skarżącego rejestr sprzedaży VAT za marzec 2014 r. był nierzetelny. Uzasadniało to odmowę uznania za dowód księgi podatkowej za marzec 2014 r. Brak możliwości określenia podstawy opodatkowania na podstawie ksiąg uzasadniało zaś określenie tej podstawy w drodze oszacowania. Należy bowiem podkreślić, że zarówno brak ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania jak też sytuacja, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania stanowią przesłankę do określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 1 i 2 o.p.). Organ dokonał tego, w ocenie Sądu, w sposób prawidłowy, tj. w sposób zmierzający do ustalenia wartości najbardziej zbliżonych do rzeczywistych (art. 23 § 5 o.p.). Ustaloną wartość wydobytego piasku organ pomnożył przez cenę netto 1,50 zł/ tonę, a zatem przyjmując cenę ustaloną w umowie Skarżącego ze Spółką M. W ocenie Sądu organ przekonująco uzasadnił, dlaczego nie uznał argumentacji Skarżącego, że żwir sprzedawany przez Spółkę M. innym podmiotom był pozyskany z innych źródeł niż złoża S., m.in. od podmiotów trzecich. Organ słusznie zauważył, że takie działanie byłoby niezgodne z umową zawartą pomiędzy Spółką M. a Spółką B., gdzie wyraźnie wskazano źródła pozyskania piasku tj. złoża S. Ponadto nie bez znaczenia jest również to, że Skarżący, zgodnie z umową, jedynie udostępniał złoże Spółce B., Spółka ta sama pozyskiwała materiał. Nie bez znaczenia była też jakość piasku – wymagana było zachowanie odpowiedniej normy, a biorąc pod uwagę rodzaj inwestycji realizowanej przez Spółkę B. można wnioskować, że była ona zainteresowana pozyskiwaniem materiałów odpowiedniej jakości i nie zaakceptowałaby towaru z innego źródła, niż określony w umowie. Z akt sprawy wynika zaś, że był to w spornym okresie jedyny nabywca piasku ze złoża S. Przekonuje również argumentacja organu, że mając na uwadze wartość zamówienia z umowy ze Spółką B., jak też zasoby obu złóż (S.) nie istniała potrzeba pozyskiwania surowca z innych źródeł. Znamienne jest również to, że Skarżący będąc przesłuchiwany jako strona nie wskazał na okoliczność pozyskiwania piasku z innych źródeł, takie twierdzenie pojawiło się dopiero po tym, jak zapoznał się ze stanowiskiem organów w sprawie. Oznacza to, w ocenie Sądu, że twierdzenie to służy jedynie obronie stanowiska Skarżącego. Nie jest ono jednak wiarygodne w świetle przytoczonych powyżej okoliczności. Zrozumiałym jest również to, że organy nie oparły swoich ustaleń co do ilości wydobycia na podstawie informacji o opłacie za wydobytą kopalinę. Informacja ta nie zawierała prawdziwych danych, gdyż, jak wskazał sam Skarżący, w informacji tej zostało wykazane niższe wydobycie żwiru z uwagi na ograniczenia w koncesji maksymalnych ilości rocznego wydobycia. Z tego samego powodu organy zasadnie odmówiły oparcia ustaleń w sprawie zmian w zasobach kruszywa naturalnego w złożu S. w oparciu o operaty ewidencyjne, w których wskazano, że zarówno na koniec 2013 r. jak i 2014 r. wartość wydobycia z tego złoża wynosiła 33.600 ton. Przyjmując powyższe ustalenia za prawidłowe Sąd nie uznał za zasadne zarzutów skargi. W szczególności Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu, stan sprawy został wyjaśniony w sposób wystarczający, wnioski wyprowadzone przez organ zostały dokładnie i logicznie uzasadnione. Organ rzeczowo i przekonująco wyjaśnił, dlaczego nie uwzględnił argumentacji przytoczonej przez Skarżącego. Odnośnie zarzutu odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego Sąd stwierdza, że w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w całości podziela argumentację organu przedstawioną w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2015 r., że prowadzenie dalszych dowodów na okoliczność źródeł pozyskiwania piasku w ramach umowy ze Spółką B. nie znajduje racji bytu. Dane pozyskane przez organ w tym zakresie, jak też w zakresie zasad rozliczania się przez Skarżącego ze Spółką M., w ocenie Sądu, nie wniosłyby takich danych do sprawy, które wpłynęłyby na treść rozstrzygnięcia w sprawie. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł o oddaleniu skargi.