II FSK 1471/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Mirosław Surma, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1149/18 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 29 października 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt. I SA/Gd 1149/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 października 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 29 października 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 25 maja 2017 r. określił Spółce wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 29 października 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. w kwocie 293.159,15 zł. Powyższa decyzja została uchylona decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 października 2017 r. W dniu 30 kwietnia 2018 r. Organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której określił Spółce stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 29 października 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. w wysokości 300.659,15 zł. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 24 października 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ stwierdził, że w prowadzonym postępowaniu bezsprzecznie dowiedzione zostało, iż faktury VAT wystawione przez kontrahenta Spółki, M. K., jako niedokumentujące rzeczywistych usług wykonanych przez ten podmiot, nie mogły zostać uwzględnione w rozliczeniu kosztów uzyskania przychodu. Spółka, zdaniem Organu, w trakcie prowadzonego postępowania nie przedstawiła stosownych dowodów, potwierdzających wykonanie kwestionowanych usług, a w jej interesie leżało podjęcie wszelkich działań, zmierzających do okazania materiału dowodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła naruszenie art. 191, art. 188 oraz art. 187 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej: "O.p."). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu była możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez M. K. w związku z pracami budowlanymi, które miał on wykonać w wynajmowanym przez Spółkę lokalu. W ocenie Sądu, postępowanie prowadzone przez organy podatkowe nie uchybiało przepisom Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Sąd stwierdził, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałoby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o niezasadności zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków, za niewykonane przez M. K. usługi budowlane. Odmienność ocen prezentowanych przez stronę co do ustalonego stanu faktycznego nie oznacza, że wnioski wyciągnięte przez organ na podstawie zebranych dowodów były wadliwe. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, Sąd zaaprobował stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym, w ocenie Sądu, nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego. Sąd stwierdził, że dokonana przez organ ocena wydatków poniesionych przez stronę w związku z realizacją zawartej umowy, jest trafna. Przedmiotowe wydatki, jako udokumentowane fakturami niepotwierdzającymi rzeczywistego wykonania robót budowlanych przez M. K., nie mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu wykonania prac remontowych w wynajmowanym przez Spółkę lokalu. Niemniej jednak poczynione w sprawie ustalenia nie pozwalają stwierdzić, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane przez M. K. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a."), Sąd oddalił skargę. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Strona skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na braku stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 191 O.p. przez Organ drugiej instancji, to jest brak stwierdzenia przez Sąd przekroczenia przez Organ drugiej instancji granic swobodnej oceny dowodów polegające na przyjęciu, iż sporne usługi, których koszt został zaliczony przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów nie zostały wykonane, 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a polegające na braku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez Organ drugiej instancji art. 188 w zw. z art. 122 O.p., to jest brak stwierdzenia naruszenia prawa przez Organ poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. K., 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a polegające na braku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez Organ drugiej instancji art. 187 w zw. z art. 188 w zw. z art. 122 w zw. z art. 120 O.p., to jest akceptację przez Sąd braku rozpoznania przez Organ drugiej instancji wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. B., A. F. i W. J. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz oświadczył, że Strona Skarżąca zrzeka się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz od Strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż istota podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów kasacyjnych sprowadza się do braku stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji przekroczenia przez organ drugiej instancji granic swobodnej oceny dowodów polegającej na przyjęciu, iż sporne usługi, które zostały zaliczone przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów nie zostały wykonane. W pisemnych motywach zaskarżonego wyroku WSA w Gdańsku trafnie rekonstruował stan faktyczny sprawy, wskazując że z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a dowody uzyskane w toku postępowania zostały poddane wnikliwej ocenie. Sąd trafnie zaaprobował ustalenia organu odwoławczego, wskazując jednocześnie na brzmienie przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu administracyjnego pierwszej instancji, że przeprowadzone postępowanie dowodowe było wyczerpujące, a Strona skarżąca we wniosku dowodowym nie wskazała okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dopuszczenie dowodów z zeznań świadków A. B., A. F. i W. J. w toku postępowania podatkowego wpłynęłoby jedynie na długość postępowania dowodowego i niepotrzebne by je przedłużyło, naruszając zasadę wskazaną w przepisie art. 125 Ordynacji podatkowej tj. zasadę szybkości postępowania. Stanowisko to wpisuje się w poglądy prezentowane w judykaturze (por. m.in. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1059/17), że niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce jedynie wówczas gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), Wobec tego trafne jest stwierdzenie sądu pierwszej instancji, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, WSA w Gdańsku doszedł do słusznego wniosku, że przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe nie naruszało norm Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który poddały następnie drobiazgowej i wnikliwej analizie. Mając na uwadze powyższe zarzuty naruszenia art.120, art. 122, art. 187 i art. 188 O.p. uznać należy za chybione. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów przez przeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że faktury VAT wystawione przez kontrahenta Spółki, tj. M. K., nie dokumentowały rzeczywistych usług wykonanych przez ten podmiot, a zatem w świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mogły zostać uwzględnione w rozliczeniu kosztów uzyskania przychodu. Za chybiony w związku z tym należało również uznać zarzut naruszenia art.191 O. p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Ocena dowodów dokonana przez organy mieściła się z całą pewnością w granicach wyznaczonych treścią art. 191 O.p. i została dokonana zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, uwzględniającego zwłaszcza realia działalności gospodarczej. Zauważyć przy tym należy, że Strona skarżąca nie podniosła w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowił materialno-prawną podstawę rozstrzygnięć przyjętych w decyzjach organów obu instancji, jak też w wyroku Sądu pierwszej instancji. Zgodnie z nim, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu wynika, że skoro mowa jest w nim o kosztach poniesionych, to wskazywane przez podatnika wydatki (jedna z kategorii kosztów), o które – przy ustalaniu dochodu do opodatkowania - pomniejszany jest przychód, niewątpliwie muszą mieć charakter rzeczywisty i związany z konkretnym zdarzeniem gospodarczym (stanowić zapłatę za zakup konkretnego towaru bądź konkretnej usługi). Dopiero potwierdzenie tych faktów zasadnym czyni badanie odnośnie istnienia związku takiego wydatku z przychodami (bądź źródłem przychodów). W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też, prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Wskazując na brak możliwości zastosowania przytoczonego przepisu, Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów o braku możliwości rozpoznania spornych kwot jako kosztu uzyskania przychodu. Pominięcie w sformalizowanym środku zaskarżenia - jakim jest skarga kasacyjna - zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wklucza możliwość podważenia przez sąd kasacyjny zastosowania tego przepisu przez WSA, a w konsekwencji konstatacji, że sporne wydatki mogły być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach tego środka zaskarżenia, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (jak w rozpatrywanej sprawie), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. Wobec tego skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.