II FSK 821/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2485/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 25 października 2016 r., sygn. III SA/Wa 2485/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 czerwca 2015 r., nr [...], w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął wobec Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Prezydenta Miasta C., obejmujących należności z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2009 r. W toku tego postępowania Spółka zgłosiła zarzuty dotyczące: - podjęcia egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona - art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 z późn. zm., dalej: "u.p.e.a."), poprzez nieuwzględnienie przerw w ich naliczaniu zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: "o.p."); - podjęcia egzekucji w zakresie niewymagalnego obowiązku (art. 33 pkt. 2 ustawy u.p.e.a.) z uwagi na nienadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, zgodnie z art. 239a o.p., gdyż postanowienie w tej sprawie doręczono dopiero w dniu 1 grudnia 2014 r., tj. po zakończeniu czynności egzekucyjnych; - niedopuszczalności egzekucji administracyjnej (art. 33 pkt. 6 u.p.e.a.); - prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez niewłaściwy organ egzekucyjny (art. 33 pkt 9 u.p.e.a.) w zakresie podatku od nieruchomości, dla którego określenia i pobierania właściwy jest Prezydent Miasta C., który jest też organem egzekucyjnym; - podjęcia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a., poprzez błędne oznaczenie terminów naliczania odsetek za zwłokę, a w konsekwencji nieprawidłowe określenie ich wysokości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przekazał zarzuty Spółki wierzycielowi - Prezydentowi Miasta C., celem zajęcia stanowiska. Postanowieniem z dnia 7 stycznia 2015 r. Prezydent C. uznał zarzuty Spółki za nieuzasadnione. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie uchyliło to postanowienie w całości i uznało zarzuty wniesione przez Spółkę na podstawie art. 33 pkt 1, 2 i 6 u.p.e.a. za niedopuszczalne, a na podstawie art. 33 pkt 9 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Po uzyskaniu stanowiska wierzyciela Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 24 marca 2015 r. uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2 u.p.e.a. za niedopuszczalne, a złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 6, 9, 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Postanowieniem z dnia 18 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w kwestii zasadności zgłoszonych zarzutów oznacza, że organ egzekucyjny nie bada ponownie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. Stanowisko to jest wiążące także dla organu odwoławczego. Organ stanął na stanowisku, że niezasadny był również zarzut dotyczący przedwczesnego wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Przepis art. 34 § 4 u.p.e.a. wskazuje bowiem na wymóg ostateczności, nie zaś prawomocności tego postanowienia. Organ nie podzielił zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku. Stwierdził także, że właściwym do prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki był Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., organ stwierdził, że w zarzucie tym mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy, a nie merytoryczna zasadność naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej, wskazanych jako należne w tytule wykonawczym. W skardze wniesionej do WSA w Warszawie, Spółka zarzuciła postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie naruszenie art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., w związku z przedwczesnym rozpatrzeniem zarzutów przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i utrzymaniem w mocy jego postanowienia oraz art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., gdyż niedopuszczalna jest egzekucja zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, czyli obowiązku określonego w decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowego, stosownie do art. 239a o.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. WSA w Warszawie uznał skargę za nieuzasadnioną. Zdaniem Sądu, zarzut dotyczący przedwczesnego wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne jest niezasadny. Z art. 34 § 4 u.p.e.a. wynika jednoznacznie, że organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów po uzyskaniu ostatecznego – lecz nie, jak sugeruje Spółka, prawomocnego - stanowiska wierzyciela. Przymiot ostateczności Sąd definiuje z uwzględnieniem treści obowiązującego prawa, tj. art. 16 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 z późn. zm., dalej jako: "k.p.a."), zatem nie może uwzględnić w niniejszym postępowaniu odmiennego stanowiska Spółki w tym względzie. W opinii Sądu nie mógł być również uwzględniony zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej wiąże się bowiem z okolicznościami wykluczającymi możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego wyłącznie ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych, a nie "merytorycznych". W szczególności, niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej. Sąd zauważył, że z treści skargi, ani z akt administracyjnych, nie wynikają okoliczności uzasadniające stwierdzenie niedopuszczalności toczącej się egzekucji. Spółka ograniczyła się do kwestionowania wyłącznie prawidłowości doręczenia decyzji będącej podstawą prowadzonej egzekucji oraz postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, co stanowiło już podstawę zarzutu zgłoszonego w myśl art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i uznanego przez wierzyciela za bezzasadny. Dalej Sąd wskazał, że postanowieniem z dnia 17 listopada 2014 r. został nadany rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej z dnia 31 października 2014 r. Strona została o tym poinformowana i - co więcej – zakwestionowała to postanowienie zażaleniem z dnia 27 listopada 2014 r., dlatego należało uznać, że zarzut braku wymagalności obowiązku jest bezzasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Sąd stwierdził, że składany przez zobowiązanego w zarzutach wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego nie ma samoistnego charakteru. Jest on wynikiem przekonania zobowiązanego o zasadności zgłoszonych zarzutów. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie złożył pełnomocnik Spółki Zaskarżając wyrok w całości, postawił mu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a."), przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez niewyjaśnienie, dlaczego niezasadny jest zarzut dotyczący przedwczesnego wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne, w sytuacji gdy Skarżąca zaskarżyła postanowienie w przedmiocie zarzutów do sądu administracyjnego, a rozstrzygnięcie Sądu w tym zakresie może mieć wpływ na rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., a następnie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 i 2 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (i Sądu) – w związku z tym, że Spółka wniosła do WSA w Gliwicach skargę na postanowienie SKO w Częstochowie z dnia 20 lutego 2015 r., w przedmiocie stanowiska wierzyciela – nie można było przyjąć, że ostateczne stanowisko wierzyciela w sprawie zarzutów nie ulegnie już zmianie, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż ewentualne uwzględnienie skargi przez sąd administracyjny miałoby wpływ na rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., a następnie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz orzeczenie o kosztach postępowania. Organ nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. Na wstępie należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Sąd kasacyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13, CBOSA). Zarzuty złożonej w tej sprawie skargi kasacyjnej są niezasadne. W sprawie nie zachodzą też przesłanki nieważności postępowania. Przede wszystkim niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W przepisie tym wymienione zostały wymagane elementy uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego, do których należą: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Strona skarżąca kasacyjnie dopatruje się naruszenia tego przepisu poprzez niedostateczne wyjaśnienie przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia w kwestii dotyczącej przedwczesnego – jej zdaniem - wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w przedmiocie zarzutów, w sytuacji gdy do sądu administracyjnego zaskarżone zostało postanowienie wierzyciela w przedmiocie zarzutów. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie potwierdza jednak tego zarzutu. W punkcie 4 uzasadnienia prawnego Sąd, odnosząc się do zarzutu przedwczesnego wydania przez organ egzekucyjny postanowienia, powołał się na art. 34 § 4 u.p.e.a. i wyjaśnił, że: "(...)organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów po uzyskaniu ostatecznego – lecz nie, jak sugeruje Spółka, prawomocnego - stanowiska wierzyciela. Przymiot ostateczności Sąd definiuje z uwzględnieniem treści obowiązującego prawa, tj. art. 16 K.p.a., zatem nie może uwzględnić w niniejszym postępowaniu odmiennego stanowiska Spółki w tym względzie." Strona skarżąca kasacyjnie może oczywiście nie zgadzać się z tym stanowiskiem, ale nie może zasadnie zarzucać Sądowi pierwszej instancji braku dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej wydanego w tym zakresie rozstrzygnięcia. Sąd wskazał na zastosowany (jako wzorzec sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia) przepis prawa (art. 34 § 4 u.p.e.a.) oraz wyjaśnił, jak definiuje występujące w tym przepisie kluczowe dla rozstrzygnięcia tej sprawy pojęcie "ostateczności". Wskazał przy tym na normę prawną, z której tę definicję wywodzi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, takie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia (zacytowane przez autora skargi kasacyjnej tylko w części) są wystarczające w odniesieniu do spornej kwestii i spełniają wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a. Niezasadny jest także drugi zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 i 2 u.p.e.a. Jego istotą jest kwestionowanie poglądu wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji, że podstawą wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów egzekucyjnych jest ostateczne, a nie prawomocne, stanowisko wierzyciela. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił jednak przekonujących argumentów, które pozwalałyby na zakwestionowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji. Sąd ten słusznie zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 34 § 4 u.p.e.a. wydanie przez organ egzekucyjny postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów następuje po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Pojęcie "ostateczności" nie zostało zdefiniowane w przepisach u.p.e.a., ale poprzez odesłanie zawarte w art. 18 u.p.e.a., znajduje tu odpowiednie zastosowanie art. 16 k.p.a. W przepisie tym ustawodawca wyróżnia decyzje "ostateczne", tj. takie od których nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy (§ 1), a także decyzje "prawomocne", tj. takie decyzje ostateczne, których nie można zaskarżyć do sądu (§ 2). Decyzji ostatecznej służy tzw. domniemanie legalności, które oznacza, że jest ona ważna i powinna być wykonywana dopóty, dopóki nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego lub nie zostanie wstrzymane jej wykonanie przez właściwy organ z zachowaniem przepisanego trybu postępowania (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2017 r., I OSK 1545/15, LEX nr 2289679). Sam fakt wniesienia skargi do sądu administracyjnego nie powoduje utraty przez decyzję cechy ostateczności. Skoro zatem w art. 34 § 4 u.p.e.a. ustawodawca odwołuje się do pojęcia "ostateczności", a nie "prawomocności" postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela, to nie ma podstaw do twierdzenia, że organ egzekucyjny ma obowiązek wstrzymać się z wydaniem postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów do czasu kiedy postanowienie wierzyciela uzyska walor prawomocności. Jeżeli organ egzekucyjny uzyska ostateczne stanowisko wierzyciela, to w świetle art. 34 § 4 u.p.e.a. jest uprawniony do wydania postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów egzekucyjnych (art. 33 u.p.e.a.), nawet jeżeli postanowienie wierzyciela zostało zaskarżone do sądu administracyjnego. Oczywiście, w takiej sytuacji istnieje ryzyko, że uchylenie przez sąd administracyjny postanowienia wierzyciela będzie wiązało się z koniecznością weryfikacji (w odrębnej procedurze) postanowienia organu egzekucyjnego opartego na postanowieniu wierzyciela. Jednak dopóki postanowienie wierzyciela nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego lub nie zostanie wstrzymane jej wykonanie, może być podstawą do wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w przedmiocie zarzutów. W tej sprawie nie ma wątpliwości, że organ egzekucyjny wydał postanowienie w przedmiocie zarzutów zgłoszonych przez Spółkę po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela. Nie można więc zarzucić organowi oraz Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 i 2 u.p.e.a. W konsekwencji niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Przepis ten ma charakter wynikowy, co oznacza, że jego zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji jest następstwem oceny legalności zaskarżonego aktu. W tej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonego postanowienia przez pryzmat wzorców sądowej kontroli wynikających z art. 34 § 4 oraz art. 33 § 1 i 2 u.p.e.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.