III SA/Wa 2726/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2016 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę III SA/Wa 2726/15 Uzasadnienie Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 31 lipca 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...], którą spółce z ograniczoną odpowiedzialnością [...] (skarżąca spółka) określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 w kwocie 2 540 940 zł. Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania wyroku w niniejszej sprawie: Skarżąca Spółka w roku 2008 prowadziła działalność gospodarczą w ramach, której świadczyła usługi związane telekomunikacji, teleinformatyką i internetem. Za rok 2008 skarżąca spółka zadeklarowała zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 2 183 780 zł. Podstawą rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...] było zakwestionowanie prawa do zaliczenia przez skarżącą spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów łącznej kwoty 1879 787 zł udokumentowanej fakturami VAT wystawianymi na rzecz skarżącej przez następujące podmioty: - S. P. prowadzącego działalność pod nazwą F. M. S.P. ul. [...] - A. K. prowadzącego działalność pod nazwą I. M.i K. S. A. A. K. ul. [...], [..] Z., - J. C. prowadzącego działalność pod nazwą Z. M. i K. U. E. i T. J. C., [..], [..] W. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez wymienione osoby nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu zakwestionowane faktury nie dokumentowały transakcji związanych z rzeczywistym wykonaniem usług na rzecz skarżącej i z uwago na tę okoliczność kwoty udokumentowane tymi fakturami, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej, jako u.p.d.o.p.) nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu przy określeniu zobowiązania podatkowego w podatku od osób prawnych za rok 2008. Organ wskazał, że podstawą do nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez ww. podmioty były następujące dowody i okoliczności: - zeznania złożone przez S. P., w których przyznał się do wystawiania na rzecz skarżącej "pustych faktur"; - zeznania złożone przez A. K., z których wynikało, że pomimo twierdzenia, że wykonał usługi na rzecz skarżącej nie był w stanie udzielić żadnych konkretnych informacji na temat tych usług i okoliczności związanych z tymi usługami; brak wiedzy A. K. niezbędnej do wykonania usług specjalistycznych z zakresu informatyki; - zeznania pracowników spółki odpowiedzialnych za współpracę z podwykonawcami, którzy nie byli w stanie udzielić szczegółowych informacji na temat zakwestionowanych usług oraz osób je wykonujących; - niewskazanie przez spółkę dowodów w postaci świadków i dokumentów, które potwierdzałyby rzetelność zakwestionowanych usług; - wady i nieścisłości występujące w dowodach wewnętrznych tworzonych przez spółkę do faktur dokumentujących zakwestionowane faktury. Od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca wniosła odwołanie do dyrektora Izby Skarbowej w W. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na decyzje organu drugiej instancji skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) przez: niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci dokumentów i zeznań świadków , przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych; - wynikającej z art. 2 Konstytucji zasady In dubio pro tributario; - art. 23 § 2 O.p. przez uznanie, że w niniejszej sprawie nie istniał obowiązek oszacowania przez organ kosztu usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami i uwzględnienia tak ustalonego kosztu przy określeniu zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008; - art. 15 ust.1, art. 9 ust. 2 i 2a w zw. z ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przez bezzasadne nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów skarżącej kwot udokumentowanych fakturami wystawionymi przez S. P., A. K. i J. C. oraz przez nieustalenie przez organ wartości zakwestionowanych usług w drodze oszacowania i nieuwzględnienie tak ustalonej wartości zakwestionowanych usług w zaskarżonej decyzji przy określeniu zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że organ wyciągnął nieprawidłowe wnioski z zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz z ustalonych w toku postępowania okoliczności faktycznych. W skardze podnoszono, że dokumenty znajdujące się w dokumentacji skarżącej w postaci zapotrzebowań na usługi, zamówień, protokółów odbioru i faktur VAT potwierdzają wykonanie usług wykazanych w zakwestionowanych przez organ fakturach VAT. Skarżąca podnosiła, że zenana S. P., który przyznał się do wystawiania tzw. "pustych faktur" nie są wiarygodne, gdyż osoba ta pomimo wykonywania działalności gospodarczej nie rozliczała się z podatków i składając te zeznania chciała ukryć fakt rzeczywistego wykonania usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Skarżąca spółka wskazała, że S. P. oprócz zeznań w, których potwierdził wystawianie faktur niezgodnych ze stanem rzeczywistym, w dniu 10 lipca 2013 r. złożył zeznania, w których stwierdził, że wykonał na rzecz skarżącej usługi wykazane w fakturach zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej. Zdaniem skarżącej zeznania jej pracowników złożone w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji potwierdzają okoliczność rzeczywistego wykonania usług na rzecz skarżącej, które zostały udokumentowane zakwestionowanymi przez organ fakturami. Zdaniem skarżącej o rzeczywistym wykonaniu na jej rzecz spornych usług świadczy okoliczność otrzymania przez skarżącą zapłaty za usługi od odbiorców w stosunku do, których S. P., A. K. i J. C. działali jako podwykonawcy. Skarżąca podnosiła, że gdyby sporne usługi ni zostały wykonane w rzeczywistości to skarżąca nie otrzymałaby zapłaty za usługi w skład, których sporne usługi wchodziły. Zdaniem skarżącej w sytuacji, gdy wykonanie spornych usług zostało potwierdzone przez zapłaty dokonane przez kontrahentów spółki na rzecz, których wykonywała ona usługi przy, których ww. podmioty działały jako jej podwykonawcy, organ miał obowiązek oszacować koszt tych usług i zaliczyć go, przy obliczaniu podatku za rok 2008, do kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzuty zawarte w skardze uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i na jego poparcie przywołał argumentację, którą zawarł w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu, jaki w niniejszej sprawie zaistniał pomiędzy skarżącą i Dyrektorem Izby Skarbowej w W. wymagało oceny prawidłowości stwierdzenia przez organy obydwu instancji, że faktury VAT wystawione przez S. P., A.K. i J.C.były w rzeczywistości tzw. "pustymi fakturami" to jest dokumentami wskazującymi usługi, które nie zostały w ogóle wykonane. Zdaniem Sądu uznanie przez organy obydwu instancji faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez wymienione osoby za faktury nieodzwierciedlające czynności wykonanych w rzeczywistości było prawidłowe. Argumentacja organów przywoływana na poparcie prawidłowości tego ustalenia oparta jest na wystarczającym materiale dowodowym, dającym obraz rzeczywistego przebiegu zdarzeń związanych z zakwestionowanymi przez organ fakturami. Z dowodów zebranych przez organ pierwszej instancji wynika, że do faktur wystawione przez S. P. skarżąca wystawiała następujące dokumenty: zapotrzebowania na wykonanie usług, zamówienia na usługi oraz protokoły odbioru usług. Takie same dokumenty były sporządzona do faktur wystawianych przez A.K. i J.C. W przypadku protokołów odbiorczych wystawionych do 19 faktur z pośród 28 wystawionych przez S. P.nie można ustalić było rzeczywistych wykonawców, gdyż w zamówieniach i odpowiadających im protokołach wskazano różnych wykonawców. W zamówieniach wskazywany jest S. P. natomiast w protokołach zdawczo-odbiorczych wskazywany jest "Z. M. i K. U. E. i T.". S. P. nie prowadził działalności pod taką nazwą. Pod taką nazwą działalność prowadził J. C.. W protokołach zdawczo-odbiorczych brak jest wskazania miejsca wykonania usług oraz osób które usługi wykonały. Niektóre protokoły nie zawierają dat wykonania usług i dat sporządzenia. W fakturach nie wskazano nazw usług zamieszczając w miejscu przeznaczonym na nazwę usługi odesłanie do treści zamówienia. W niektórych fakturach daty wystawienia są takie same jak daty wystawienia zapotrzebowania i zlecenia na usługę. Natomiast z umowy na podstawie której S. P. świadczył usługi na rzecz Skarżącej wynika, że były to usługi specjalistyczne, których wykonanie wymagało dłuższego czasu niż 1-2 dni. Organ ustalił także, że w przypadku dwóch faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez S.P. ich treść jest taka sama jak treść faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez J. C.. Identyczne są treści zamówień wystawionych do tych faktur. S. P. przesłuchiwany w postępowaniu karnym w dniach [...] i [..] r. zeznał, że nie wykonał żadnych usług na rzecz skarżącej. W ramach swojej działalności gospodarczej wykonywał tylko usługi prania wykładzin i miało to miejsce trzy razy. Zeznał, że w roku 2008 namówiony przez inne osoby pod ich kierownictwem wystawiał faktury VAT, w których figurował jako wystawca faktur i wykonawca usług. Faktury te były tzw. "pustymi fakturami". Osoby te namówiły go do wystawiania faktur i dostarczały mu dane, które S. P. wykazywał w tych fakturach. Instruowany przez te osoby wypełniał i podpisywał deklaracje na podatek od towarów i usług oraz zeznanie na podatek dochodowy od osób fizycznych. W celu uprawdopodobnienia prawdziwości tych faktur otrzymywał na swój rachunek bankowy kwoty odpowiadające kwotom z tych faktur. Kwoty te wypłacał i zwracał osobom organizującym wystawianie "pustych faktur" a osoby te wypłacały mu wynagrodzenie za wystawianie faktur w wysokości od 3 do 10 % procent wartości brutto faktur. S. P. w późniejszym okresie sam potrącał swoje wynagrodzenie z kwot wpływających na jego rachunek bankowy. Zeznał także, że spalił dokumentację księgową i dowody księgowe za rok 2008 ponieważ bał się po tym jak uświadomił sobie, że jego działalność jest niezgodna z prawem i grozi za nią odpowiedzialność karna. Organ pierwszej instancji ustalił, że A. K. wykonywał usługi na rzecz skarżącej na podstawie umowy z dnia [...] r. nr [...]. Do kontroli spółka przedstawiła umowę z 2 grudnia 2003 r. o wyżej wskazanym numerze zawartą z J. C. prowadzącym działalność pod nazwą I. Następnie spółka przedstawiła umowę, w której jako wykonawca usług występował A.K. Przedstawione przez skarżącą w toku postępowania faktury VAT wystawione przez A. K. nie wskazują miejsca wykonania przez niego usług na rzecz skarżącej. Dokumenty wystawiane w skarżącej spółce w związku z usługami wykazanymi na zakwestionowanych fakturach w wielu przypadkach budzą wątpliwości co do mich rzetelności z uwagi na: - brak podpisów zamawiającego na protokołach zdawczo-odbiorczych; - wykazywanie usług nieprzewidzianych w umowie; - krótkie odstępy czasu pomiędzy wystawianiem faktur i zapotrzebowań oraz zleceń na usługi (1 dzień) lub wystawianie tych dokumentów w tym samum dniu podczas gdy A.K. w dniu 1 września 2009 r. zeznał, że usługi wykonywał przez 3-4 dni a także przez dłuższe okresy czasu tj. 3-4 tygodnie. A. K. wystawił też na rzecz skarżącej cztery faktury VAT wykazujące taką samą treść jak faktury wystawione przez J.C. ( te same przedmioty i kwoty). A. K. zeznał, że współpracę ze skarżącą nawiązał z pomocą J. C., który zarekomendował go skarżącej spółce. Usługi wykonywał na podstawie zamówień, które otrzymywał pocztą. Usługi wykonywał w swoim warsztacie lub w magazynach skarżącej. Nie kontaktował się osobiście z osobami reprezentującymi skarżącą spółkę. Nie miał wykształcenia informatycznego oraz nie posiadał kwalifikacji niezbędnych do wykonywania usług wykazanych w zakwestionowanych przez organ fakturach VAT. Zeznał, że wiedzę niezbędną do wykonania specjalistycznych usług informatycznych uzyskiwał od studentów informatyki, którzy instruowali go w tym zakresie przed wykonaniem usług. Oświadczył, że studentów tych wynajdował przez ogłoszenia w mediach. Zeznał, że uczył się wykonania usług informatycznych bezpośrednio przed wykonaniem usług i że "wszystkiego można się nauczyć na dany moment". W toku przesłuchania nie potrafił wyjaśnić co oznaczają specjalistyczne nazwy usług informatycznych, które wykazał na wystawionych przez siebie fakturach oraz nazwy usług, które miał wykonać, wykazane w dokumentacji skarżącej. Do wykonywaniu usług na rzecz skarżącej nie angażował pracowników. Głównym przedmiotem jego działalności gospodarczej była instalacja systemów alarmowych . W przypadku faktur wystawionych przez J. C.oraz wystawionych do nich przez skarżącą spółkę: zleceń, zapotrzebowani i protokołów zdawczo-odbiorczych, występują takie same wadliwości i nieścisłości, jak w przypadku faktur wystawionych przez S. P. i A.K. W toku postępowania –prowadzonego przez organ kontroli skarbowej stwierdzono, że w dokumentacji podatkowej skarżącej spółki znajduje się sześć faktur VAT w , których wykazano kwoty i przedmioty usług takie same , jak w fakturach wystawionych na rzecz spółki przez S.P. A. K.. Faktury te są przekreślone. Skarżąca nie potrafiła wyjaśnić tej okoliczności i twierdziła, że w tych przypadkach prawdopodobnie doszło do zmiany wykonawcy usług. A. S. zatrudniona w skarżącej spółce na stanowisku głównej księgowej, przesłuchana w dniu 29 maja 2014 r. w charakterze świadka zeznała, że w spółce sprawowany był nadzór nad dokumentacją na podstawie której dokonywano księgowań. W przypadku występowanie w dowodach księgowych braków formalnych od ich wystawców żądano poprawieni a tych dokumentów. Zeznania te są sprzeczne z występującymi w niniejszej sprawie licznymi nieprawidłowościami w zakresie faktur zakwestionowanych przez organy oraz dokumentów wystawianych w spółce do tych faktur (umowy, protokoły odbioru, zlecenia). Przesłuchany w dniu [...] r. W. T. zatrudniony w skarżącej spółce na stanowisku dyrektora oddziału rozwoju zeznał, że zlecenie prac podwykonawco wymagało akceptacji zatrudnionych w spółce zajmujących się nadzorem nad danym kontraktem. Oświadczył, że nie wie kto zlecił mu powierzenie podwykonawstwa A.i K. Nie był w stanie udzielić dokładnych informacji na temat miejsca i sposobu wykonywania usług na rzecz skarżącej przez A. K.. Nie wiedział kto sporządzał protokoły zdawczo – odbiorcze stwierdzające wykonanie usług. Nie potrafił wskazać, żadnej konkretnej osoby od, której odbierał usługi. Zeznania te budzą uzasadnione wątpliwości, gdyż są sprzeczne z zeznaniami A. K. z dnia 1 września 2014 r., który stwierdził, że wielokrotnie kontaktował się z W. T. w sprawie odbioru wykonanych usług. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. P. J., zatrudniony w skarżącej spółce na stanowisku dyrektora Handlowego nie potrafił udzielić żadnych konkretnych informacji na temat wykonania usług wykazanych w fakturach zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej. Nie potrafił odpowiedzieć na pytania kto ustalał terminy wykonania usług zlecanych podwykonawcom, czy wykonawcy zgłaszali wykonanie usług i gotowość do dokonania ich odbioru przez spółkę, czy znał kwalifikacje zawodowe i doświadczenie wykonawców usług, kto sporządzał protokoły zdawczo-odbiorcze, w jaki sposób nawiązano współpracę z wystawcami zakwestionowanych faktur, kto i gdzie wykonywał usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach, kto i gdzie dokonał odbioru tych usług. Także A. K. zatrudniony w skarżącej spółce na stanowisku dyrektora operacyjnego w dniu [...] r. złożył zeznania, w których nie udzielił żadnych konkretnych informacji na temat świadczenia usług udokumentowanych fakturami zakwestionowanymi przez organ kontroli skarbowej. Zdaniem Sądu przedstawione powyżej ustalenia postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, które stanowiły podstawę faktyczną także decyzji organu drugiej instancji stanowią, wystarczającą podstawę faktyczną dla argumentacji organu wykazującej, że zakwestionowane przez organ faktury, wystawione przez S. P., A. K.i J. C. są tzw. pustymi fakturami. W ocenie Sądu zeznania S.P. są spójne i przedstawiają w sposób wiarygodny okoliczności związane z prowadzeniem przez niego działalności polegającej na wystawianiu faktur VAT, które nie odzwierciedlały żadnej rzeczywiście wykonanej czynności. Należy podkreślić, że bezzasadne są zawarte w skardze twierdzenia skarżącej o tym, że zeznania składane przez S. P. w dniach 30 lipca, 5 sierpnia i 17 grudnia 2013 r. są niewiarygodne, gdyż są niezgodne z jego zeznaniami z dnia 10 lipca 2013 r. Zdaniem Sądu niezgodność ta świadczy o tym, że S. P.zmienił swoje zeznania. O prawdziwym charakterze faktów zeznanych przez niego od dnia 5 sierpnia 2013 r. świadczy spójny charakter tych zeznań, brak wiedzy osób zatrudnionych w skarżącej spółce na temat sposobu i innych okoliczności związanych z wykonaniem usług a także wady formalne wytworzonej w skarżącej spółce dokumentacji związanej z tymi usługami . Prawdziwość tych zeznań potwierdzają ustalenia organu kontroli skarbowej poczynione w skarżącej spółce, z których wynika, że brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie usług przez S. P. Zeznania A. K. zasadnie zostały uznane przez organy obydwu instancji za niewiarygodne. Całkowicie niewiarygodne są jego twierdzenia, że pomimo braku wiedzy z zakresu informatyki i umiejętności w tym zakresie był w stanie wykonać usługi wykazane w wystawionych przez niego fakturach. Z treści faktur i zamówień do nich wystawionych wynika, że były to usługi specjalistyczne wymagające wiedzy z zakresu informatyki. Nieprawdopodobne jest także to, że wiedzę na temat sposobu wykonania konkretnych usług uzyskiwał od studentów informatyki niejako na bieżąco w czasie kiedy zachodziła potrzeba wykonania tych usług, którzy instruowali go w jaki sposób ma działać. O nieprawdziwości tych stwierdzeń świadczy okoliczność braku wiedzy na temat wykonanych usług w momencie składania zeznań. Zdaniem Sądu, gdyby A. K.w rzeczywistości wykonał na rzecz skarżącej usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach, których łączna wartość wynosiła 383 600,00 zł a czas ich wykonania wynosił od kilku dni do kilku tygodni, z całą pewnością byłby w stanie udzielić pracownikom organu informacji na temat szczegółów technicznych związanych z wykonaniem tych usług. Za tym wnioskiem przemawia także to, że miał on wykonywać usługi na rzecz skarżącej dziesięciokrotnie, a zatem nie była to działalność wykonywana okazyjnie. Wręcz przeciwnie przy tak znacznej liczbie wykonanych usług i znacznej ich wartości oraz długim czasie, jaki miał być poświęcony i wykonaniu należałoby ich wykonywanie uznać za działalność rutynową. A zatem czynności te, gdyby miały charakter rzeczywisty utrwaliłyby w pamięci A.K. przynajmniej cześć szczegółów technicznych związanych z wykonywaniem tych usług. Wniosek ten jest uzasadniony także twierdzeniem o sposobie pozyskiwania przez niego wiedzy na temat sposobu wykonania usług, który świadczy o tym, że A. K. jest osobą o znacznych możliwościach poznawczych, z którymi wiąże się posiadanie dobrej pamięci. Z uwagi na te okoliczności Sąd uznał, że organy w sposób prawidłowy sformułowały wniosek o tym, że faktury wystawione przez A. K. nie dokumentowały żadnych rzeczywistych czynności. Zasadność tego wniosku potwierdza także znaczna różnica pomiędzy czasem wymaganym, według A.K., do wykonania usług i czasem ich wykonania, który wynikał z faktur oraz dokumentów wystawianych do tych faktur przez skarżącą (protokoły odbioru, zamówienia i zapotrzebowania na usługi). O niezgodności ze stanem rzeczywistym faktur wystawionych przez A. K. świadczy także zenany przez niego sposób przyjmowania zleceń na usługi tj. za pośrednictwem poczty bez kontaktowania się z pracownikami skarżącej spółki. Niewiarygodne jest także to, że przy wykonywaniu usług nie kontaktował się z żadnymi pracownikami spółki. Zdaniem Sądu twierdzenia A.K. dotyczące sposobu uzyskiwania wiedzy informatycznej niezbędnej do wykonania usług, sposobu zlecania mu usług oraz sposobu ich wykonania są sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego oraz powszechnie znanymi realiami prowadzenia działalności gospodarczej. Organy zasadnie uznały, że przesłuchani przez organ pracownicy spółki: W. T., P. J. i A. K., z racji zajmowanych w spółce stanowisk powinni mieć wiedzę na temat okoliczności faktycznych związanych z: nawiązaniem współpracy z S. P., A. K. i J. C., wykonywaniem poszczególnych usług, odbieraniem usług od wykonawców i szczegółami technicznymi związanych z tymi usługami. Dlatego brak wiedzy wskazanych pracowników w zakresie tych okoliczności zasadnie został uznany przez organy za fakt potwierdzający niewykonanie w rzeczywistości usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Wniosek ten uzasadnia również to, że spółka do końca postępowania podatkowego nie wskazała żadnych osób, które mogłyby w sposób wiarygodny poświadczyć zgodność zakwestionowanych faktur ze stanem rzeczywistym przez wskazanie okoliczności faktycznych związanych z wykonaniem usług wykazanych w tych fakturach. Zdaniem Sądu jest całkowicie niewiarygodne, żeby w spółce nie było osób, które mogłyby potwierdzić wykonanie przedmiotowych usług w przypadku ich rzeczywistego wykonania. Zdaniem Sądu gdyby sporne usługi zostały wykonane w rzeczywistości to przy ich liczbie (48), znacznej wartości oraz przy czasie niezbędnym do ich wykonania musiałyby pozostać w skarżącej spółce ślady ich wykonania w postaci wiedzy osób zatrudnionych w spółce o rzeczywistych okolicznościach związanych z wykonaniem tych usług. Zwłaszcza, że przy wykonywaniu czynności z zakresu działalności gospodarczej w tym także takich jak sporne usługi, dochodzi do kontaktów pomiędzy wykonawcą i zamawiającym, które skutkują tym, że podmioty te uzyskują o sobie wiedzę w zakresie szczegółów związanych z ich funkcjonowaniem. W skarżącej spółce znajdują się tylko "standardowe" dokumenty związane z usługami wykazanymi w zakwestionowanych fakturach, których treść jest lakoniczna. Dokumenty te w wielu przypadkach nie zawierają podstawowych informacji (daty, osoby dokonujące czynności). Brak jest jakichkolwiek innych dokumentów, które potwierdzałyby rzeczywiste wykonanie zakwestionowanych usług. Zdaniem sądu okoliczność ta zasadnie została uznana przez organy za budzącą poważne zastrzeżenia w zakresie zgodności zakwestionowanych faktur ze stanem rzeczywistym. Doświadczenie życiowe wskazuje, że przy wykonywaniu technicznych usług specjalistycznych o znacznym stopniu skomplikowania, w długim okresie czasu w trakcie wykonywania takich usług występują różne okoliczności faktyczne, które pozostawiają po sobie ślad w postaci dokumentów lub wiedzy osób. Takimi okolicznościami są w szczególności uzgodnienia techniczne, ustalenia co do terminów i miejsca wykonania usług ich zlecania i odbioru. Z tego rodzaju okolicznościami wiąże się zazwyczaj konieczność sporządzenia: dokumentacji dodatkowej, korespondencji mailowej lub na papierze oraz odbywania rozmów w sposób bezpośredni. W rozpoznanej sprawie tego rodzaju ślady wykonania zakwestionowanych usług nie występują, co stanowi dodatkowy argument za trafnością oceny zakwestionowanych faktur, którą organ zawarł w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu okoliczność występowania powiązań pomiędzy A.K. i J.C. , który miał umożliwić A.K. nawiązanie współpracy ze skarżącą spółką, stanowiła okoliczność uzasadniającą wątpliwość co do rzetelności faktur wystawionych przez J. C.. To stwierdzenie sąd opiera na tym że, skoro J. C. polecił skarżącej A.K., który wystawiała "puste faktury" to sam także mógł być osobą wystawiającą "puste faktury". To przypuszczenie znajduje potwierdzenie w przedstawionych powyżej ustaleniach organów i konstatacjach poczynionych na ich podstawie przez Sąd, zwłaszcza w tych, które odnosiły się do braku dowodów i braku wiedzy pracownikach spółki związanych z okolicznościami towarzyszącymi świadczeniu zakwestionowanych usług. Sam fakt uzyskania przez skarżącą zapłaty od zamawiającego za usługi wykonane przez skarżącą przy wykonaniu, których S. P., A. K. i J. C.mieli działać jako podwykonawcy skarżącej spółki nie może być traktowany jako okoliczność potwierdzającą wykonie przez nich na rzecz skarżącej usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Odebranie usług przez zamawiającego i dokonanie zapłaty za nie świadczy tylko o tym, że usługi te niewątpliwie zostały wykonane przez skarżąca. Natomiast o tym czy przy ich wykonaniu skarżąca korzystała z podwykonawców czy też nie, na podstawie otrzymania zapłaty nie można wnioskować. W świetle zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego zasadne jest stwierdzenie, że skarżąca sama wykonała usługi na rzecz swoich kontrahentów bez korzystania z podwykonawców. Wniosek, że sporne usługi w ogóle nie zostały wykonane przez podwykonawców uzasadnia okoliczność, że skarżąca jest dużym podmiotem działającym w branży informatycznej dysponującym możliwościami wykonania we własnym zakresie czynności objętych tymi usługami. Zdaniem Sądu skoro w rozpoznanej sprawie organy w sposób prawidłowy udowodniły całkowity brak wykonania na rzecz skarżącej usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, to brak było podstaw do żądania od organów oszacowania wartości tych usług na podstawie art. 23 § 2 O.p. Dlatego za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia zaskarżoną decyzją art. 23 § 2 O.p i art. 15 ust.1, art. 9 ust. 2 i 2a w zw. z ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przez nieujęcie przy określeniu zobowiązania podatkowego wartości zakwestionowanych usług ustalonej w drodze oszacowania. Świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie naruszała art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zakwestionowane przez organ usługi, jako czynności niewykonane w rzeczywistości nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu na podstawie powołanego przepisu, gdyż przepis ten pozwala uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów wyłącznie kwoty związane z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi. W rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia wynikającej z art. 2 Konstytucji "zasady in dubio pro tributario", gdyż zasada ta odnosi się do wątpliwości, których w postępowaniu nie można rozstrzygnąć w sposób jednoznaczny. Z przedstawionych powyżej ustaleń organów w zakresie zakwestionowanych faktur i ich oceny dokonanej przez sąd wynika, że występującą w niniejszej sprawie wątpliwość co do rzetelności przedmiotowych faktur można było rozstrzygnąć w sposób jednoznaczny, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przez organ kontroli skarbowej, na niekorzyść podatnika. W tym stanie rzeczy nie wystąpiły przesłanki do zastosowania powołanej zasady. Z tych wszystkich powodów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.