I SA/Gd 1163/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2019 r. sprawy ze skargi H.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 października 2018 r. nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu [...] r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") wniosek H. W. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca nabył prawo do lokalu mieszkalnego w dniu 16 lutego 2009 r. w drodze umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Chcąc zabezpieczyć swoją egzystencję w dniu 9 kwietnia 2015 r. Wnioskodawca zawarł umowę dożywocia ze swoją bratanicą oraz jej mężem. W umowie małżonkowie zobowiązali się zapewnić Wnioskodawcy dożywotnie utrzymanie, polegające na dostarczeniu całodziennego wyżywienia, ubrania, światła, ogrzewania, wody, mieszkania wraz z prawem korzystania z przedmiotowego lokalu w dotychczasowym zakresie, zapewnienia mu odpowiedniej pomocy, pielęgnowania w chorobie i starości oraz sprawieniu Wnioskodawcy na własny koszt pogrzebu oraz zapewnieniu opieki nad jego grobem w sposób zwyczajowo przyjęty. W dniu 30 lipca 2018 r. na podstawie zgodnego oświadczenia stron, z uwagi na niemożność prawidłowej realizacji umowy ze strony nabywcy nieruchomości, nastąpiło rozwiązanie umowy dożywocia. Obecnie Wnioskodawca planuje sprzedaż wskazanej nieruchomości. Z uwagi na podeszły wiek oraz problemy zdrowotne, nie jest w stanie należycie się nią zajmować. Wnioskodawca w 1982 r. został uznany za inwalidę i zaliczony do drugiej grupy inwalidów. Wnioskodawca przebył wiele operacji związanymi z chorobami. Podczas wojny Wnioskodawca był zmuszony pracować przymusowo na rzecz III Rzeszy, w chwili obecnej jest członkiem Stowarzyszenia Polaków Represjonowanych przez III Rzeszę. Wnioskodawca posiada orzeczenie o znacznym stopniu niepełnosprawności, wobec czego konieczna jest opieka lub pomoc innej osoby w związku ze znacznie ograniczoną możliwością samodzielnej egzystencji. Wnioskodawca utrzymuje się jedynie z emerytury oraz dodatku pielęgnacyjnego. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego nabytego w drodze rozwiązania umowy o dożywocie skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego nabytego w drodze rozwiązania umowy o dożywocie, nie skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozwiązanie umowy o dożywocie pomiędzy stronami jest rozwiązaniem nieopodatkowanym, nie przynosi żadnych przychodów, w związku z czym nie ma podstaw do naliczenia podatku. W ocenie Wnioskodawcy nie jest to ponowne nabycie nieruchomości, a jej zwrot, przez co zachowany zostaje warunek pięcioletniego posiadania nieruchomości przed sprzedażą. Wnioskodawca podkreślił, że Izba Skarbowa w interpretacji z dnia [...] r. wskazała, że sam zwrot nie jest liczony jako nabycie, a więc po rozwiązaniu umowy sytuacja będzie identyczna jak ta, w której Wnioskodawca nieprzerwanie posiadałby daną nieruchomość. W przypadku rozwiązania umowy o dożywocie na dożywotnika zostaje ponownie przeniesiona własność nieruchomości. Czynność ta nie ma charakteru odpłatnego zbycia, a po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ powyższa czynność nie wywołuje skutku odpłatnego zbycia, a tym samym nie stanowi źródła przychodu, z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) wyżej wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca podkreślił także, że z tytułu rozwiązania umowy o dożywocie nie uzyskuje przychodu. Zaznaczono również, że nadal, po zwrocie nieruchomości w wyniku rozwiązania umowy dożywocia, Wnioskodawca nieprzerwanie pozostaje właścicielem tej samej nieruchomości, przez co nie powstaje po jego stronie obowiązek podatkowy wynikający z art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu [...] r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Dyrektor KIS, przywołał treść art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), według którego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wyżej wskazanej ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub wyżej wymienionych praw majątkowych następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób nabycia tej nieruchomości. Stosownie do art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Zgodnie z art. 910 § 1 wskazanej ustawy przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje z jednoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia. Do takiego obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych. Z wyżej przedstawionych uregulowań wynika, że umowa o dożywocie jest umową zobowiązującą, odpłatną oraz wzajemną. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Nabywca nieruchomości natomiast zobowiązuje się do świadczeń określonych w treści art. 908 Kodeksu cywilnego. W treści złożonego wniosku wskazano, że Wnioskodawca w dniu 9 kwietnia 2015 r. zawarł umowę o dożywocie. Nabywcą nieruchomości była bratanica Wnioskodawcy wraz z małżonkiem. W dniu 30 lipca 2018 r. na podstawie zgodnego oświadczenia stron nastąpiło rozwiązanie wskazanej umowy (dożywocia). Obecnie Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Organ podkreślił, że w myśl art. 913 § 1 Kodeksu cywilnego jeżeli z jakichkolwiek powodów wytworzą się między dożywotnikiem a zobowiązanym takie stosunki, że nie można wymagać od stron, żeby pozostawały nadal w bezpośredniej ze sobą styczności, sąd na żądanie jednej z nich zamieni wszystkie lub niektóre uprawnienia objęte treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tych uprawnień. Natomiast zgodnie z dyspozycją art. 353 zn.1 Kodeksu cywilnego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zasada swobody umów wynikająca z tej regulacji pozwala podmiotom kształtować stosunki cywilnoprawne według własnych decyzji, do których należy także zaliczyć prawo stron do rozwiązania zawartej umowy. Organ wskazał, że przepisy Kodeksu cywilnego nie określają bezpośrednio rzeczowych skutków rozwiązania umowy o dożywocie, nawet w sytuacji, o której mowa w art. 913 cytowanej ustawy, pozwalającego stronom umowy dożywocia na zmianę lub rozwiązanie umowy w szczególnych okolicznościach, gdy charakter stosunków, jakie wytwarzają się między stronami po ustanowieniu prawa, wskazuje na trudne lub wręcz niemożliwe utrzymywanie stosunku dożywocia oraz podkreślił, że w przypadku zmian dobrowolnie dokonanych przez strony, włącznie z rozwiązaniem umowy, zmiany te pozostają poza dyspozycją art. 913 Kodeksu cywilnego. Zdaniem organu skutki rozwiązania umowy o dożywocie należy bowiem oceniać kierując się treścią regulacji Tytułu XXXIV, Działu II Kodeksu cywilnego - Dożywocie. Skoro zawarcie umowy o dożywocie powoduje przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie z jednoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia, to niewątpliwie w takim przypadku dochodzi do zbycia nieruchomości. Z takim samym skutkiem mamy do czynienia w sytuacji odwrotnej, gdy następuje rozwiązanie umowy o dożywocie, wówczas z jednej strony następuje przeniesienie własności nieruchomości z powrotem na dożywotnika, a z drugiej strony powoduje wygaśnięcie prawa dożywocia. Przedmiotowe zdarzenie rodzi więc skutek rzeczowy w postaci przeniesienia własności nieruchomości na dożywotnika, co należy potraktować jako nabycie przez niego nieruchomości. To z kolei oznacza, że termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy w omawianej sprawie liczyć od końca roku, w którym doszło do rozwiązania umowy o dożywocie i powtórnego przeniesienia na Wnioskodawcę prawa własności - z tym dniem, tj. z dniem 30 lipca 2018 r. nastąpiło nabycie wskazanej nieruchomości przez Wnioskodawcę. Z tego względu sprzedaż przedmiotowej nieruchomości przed dniem 1 stycznia 2024 r. stanowić będzie źródło przychodu podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do ust. 2 przywołanego artykułu (art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw (określonym zgodnie z art. 19), a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Dyrektor KIS odnosząc się natomiast do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. zauważył, że przedmiotowa interpretacja dotyczy wprawdzie skutków podatkowych związanych z rozwiązaniem umowy o dożywocie, jednakże powstałych wyłącznie po stronie nabywcy nieruchomości. Z powyższego względu rozstrzygnięcie to nie ma zastosowania do przedstawionej we wniosku sytuacji. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił: a) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 16 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego nabytego w drodze rozwiązania umowy o dożywocie skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych; b) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 16 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że rozwiązanie umowy powoduje ponowne nabycie nieruchomości, podczas gdy stanowi jedynie jej zwrot, przez co zachowany zostaje warunek 5-letniego posiadania nieruchomości przed sprzedażą; c) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 16 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 353 zn. 1 w zw. z art. 908 oraz w zw. z art. 913 § 2 k.c., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego nabytego w drodze rozwiązania umowy o dożywocie skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy przepisy kodeksu cywilnego nie określają bezpośrednio skutków rozwiązania umowy o dożywocie. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że jego zdaniem rozwiązanie umowy o dożywocie pomiędzy stronami jest rozwiązaniem nieopodatkowanym, albowiem nie przynosi żadnych przychodów, a w konsekwencji nie ma podstaw do naliczania podatku. Nie jest to ponowne nabycie nieruchomości, a jej zwrot, przez co zachowany zostaje warunek 5-letniego posiadania nieruchomości przed sprzedażą. Zobowiązania nabywcy dotyczące świadczeń z umowy dożywocia wygasają, a własność nieruchomości powraca do zbywcy. W związku z takim skutkiem orzeczenia sądu nabywca jest zobowiązany zwrócić rzecz dożywotnikowi (por. Sikorski, Grzegorz. Art. 913. W: Kodeks cywilny. Komentarz, wyd. II. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2014; wyrok SN z dnia 28 maja 1973 r. sygn. akt III CRN 118/73). Skarżący podkreślił, że w chwili obecnej ma 88 lat, zaś upływ okresu pięcioletniego - licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie - upłynie dopiero w 2024 r, do którego to czasu pozostanie bez pomocy i opieki, a jego pogarszający się stan zdrowia uniemożliwi mu godnej egzystencji. Nadto, jak wskazał sam organ, przepisy kodeksu cywilnego nie określają bezpośrednio rzeczowych skutków rozwiązania umowy o dożywocie, nawet w sytuacji, o której mowa w art. 913 k.c., pozwalającego stronom umowy dożywocia na zmianę lub rozwiązanie umowy w szczególnych okolicznościach, gdy charakter stosunków, jakie wytwarzają się miedzy stronami po ustanowieniu prawa, wskazuje na trudne lub wręcz niemożliwe utrzymywanie stosunków dożywocia. Organ administracji wskazuję, że w przypadku zmian dobrowolnie dokonanych przez strony, włącznie z rozwiązaniem umowy, zmiany te pozostają poza dyspozycją art. 913 k.c. Zdaniem skarżącego w przedmiotowej sprawie trudno mówić o dobrowolnych zmianach, albowiem skarżący był zmuszony rozwiązać umowę o dożywocie, z uwagi na fakt, że bratanica i jej mąż nie wywiązywali się z warunków umowy, zaś skarżący w dalszym ciągu musiał radzić sobie sam. W takiej sytuacji skarżący zdaje sobie sprawę, że najlepszym dla niego rozwiązaniem jest Dom Opieki, którego sfinansowanie umożliwi jedynie sprzedaż nieruchomości. Zgodnie z wyrokiem SN z dnia 25 marca 1999 r. sygn. akt III CKN 209/98 - o wyjątkowości wypadku można mówić w sytuacji, gdy dalsze utrzymanie stosunku dożywocia mija się z celem umowy albo gdy osiągnięcie tego celu nie jest możliwe ze względu na zaistnienie przeszkody o trwałych cechach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi. Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 – dalej jako "O.p.") Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Na mocy art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 16 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego nabytego w drodze rozwiązania umowy o dożywocie skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych stwierdzić należy, że stanowisko organu jest prawidłowe. Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wyżej wskazanej ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, -jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...). Ocena tego, czy umowa o dożywocie mieści się wśród tak rozumianego odpłatnego zbycia wymaga odniesienia się do charakteru tego rodzaju instytucji. Niewątpliwie umowa o dożywocie jest jedną z form zbycia nieruchomości (przeniesienia własności). Zgodnie z brzmieniem art. 908 kodeksu cywilnego treść umowy o dożywocie polega na tym, iż jedna ze stron przenosi na drugą własność nieruchomości, druga zaś zobowiązuje się w zamian za to do dożywotniego utrzymania zbywcy. Na zobowiązanie to - przy braku innego porozumienia (umowy) - składa się: obowiązek przyjęcia dożywotnika jako domownika, dostarczanie mu wyżywienia, ubrania, światła, opału, pomoc i pielęgnacja w czasie choroby oraz sprawienie mu na koszt nabywcy pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym (art. 908 § 1 i 3 k.c.). Przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje z jednoczesnym obciążeniem tej nieruchomości prawem dożywocia, do którego to obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych (art. 910 § 1 k.c.). Z istoty prawa dożywocia, jako prawa do uzyskania przez dożywotnika (zbywcy nieruchomości lub osoby mu bliskiej) dożywotniego utrzymania wynika, iż zakres związanych z tym obowiązków nabywcy winien sięgać tak daleko, aby uprawniony nie był zmuszony poszukiwać dodatkowo środków utrzymania z innych źródeł. Oznacza to, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości dożywotnik w ramach dożywotniego utrzymania otrzymuje określone świadczenia także o charakterze majątkowym mające zaspokoić jego potrzeby życiowe. W tym znaczeniu zbycie nieruchomości w drodze dożywocia jest zbyciem na podstawie umowy nie tylko wzajemnej, ale także odpłatnej (ekwiwalentnej), przy którym otrzymywane przez dożywotnika (zbywcę lub osobę mu bliską) środki utrzymania stanowią odpłatę za zbytą nieruchomość. Z kolei odpłatne czynności prawne charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową, niekoniecznie w postaci pieniężnej: mogą to być także świadczenia innego rodzaju (usługi, rzeczy, wierzytelności, inne prawa), byleby dały się określić w pieniądzu. Za nieodpłatne, a w konsekwencji i niewzajemne uznać należy nie tylko umowy, w których nie zastrzeżono korzyści majątkowej (np. darowizna, użyczenie rzeczy), ale i takie, gdzie korzyść majątkowa ma charakter tylko symboliczny - np. sprzedaż samochodu za 1 zł (por. Z. Radwański Zobowiązania - część ogólna, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1995 r., s. 125). Nadto, "umowa dożywocia jest umową wzajemną" (por. Z. Radwański Zobowiązania - część szczegółowa, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1995 r. s. 261). Witold Czachórski stwierdził wprost, że "Umowa dożywocia ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej". (por. Witold Czachórski, Adam Brzozowski, Marek Safjan, Elżbieta Skowrońska-Bocian: Zobowiązania zarys wykładu, Wydawnictwo PWN, 1995 r., s. 399). Warto też wskazać na pogląd E. Nezbeckiej, która stwierdza, że w piśmiennictwie przyjęło się traktować umowę dożywocia za umowę nazwaną, odpłatną, konsensualną, zobowiązującą, kauzalną, przysparzającą, dwustronnie zobowiązującą, wzajemną, o charakterze losowym (por. Elżbieta Niezbecka, Komentarz do art. 908 Kodeksu cywilnego, program LEX; wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 listopada 1995 r., sygn. I ACr 520/951). Odpłatność takiej umowy nie powinna budzić wątpliwości (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 maja 2010 r., I SA/Gd 825/09, LEX nr 936793). Dla ustalenia charakteru umowy o dożywocie nie mogą umknąć uwadze dalsze regulacji kodeksowe tej instytucji, a mianowicie art. 913 § 1 i art. 914 Kodeksu cywilnego. Potwierdzają bowiem one w przekonaniu Sądu w sposób niebudzący wątpliwości odpłatność umów o dożywocie. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że jeżeli z jakichkolwiek powodów wytworzą się między dożywotnikiem a zobowiązanym takie stosunki, że nie można wymagać od stron, żeby pozostawały nadal w bezpośredniej ze sobą styczności, sąd na żądanie jednej z nich zamieni wszystkie lub niektóre uprawnienia objęte treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tych uprawnień. Z drugiego zaś wynika, że jeżeli zobowiązany z tytułu umowy o dożywocie zbył otrzymaną nieruchomość, dożywotnik może żądać zamiany prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tego prawa. Istotnie zatem, w przypadku rozwiązania umowy dożywocia oceny skutków tej czynności należy upatrywać w powyższych przepisach. Skutek w postaci przeniesienia własności nieruchomości na dożywotnika polegać będzie na nabyciu przez niego nieruchomości. Tym samym trafnie organ interpretujący uznał, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem nieruchomości, stanowiącym źródło przychodu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podlegającym opodatkowaniu zgodnie z zasadami podanymi w wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W kontekście przywołanych przepisów kodeksu cywilnego, określenia rzeczonych skutków stwierdzić należy, że organ nie naruszył przepisów prawa materialnego art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 16 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 353 zn. 1 w zw. z art. 908 oraz w zw. z art. 913 § 2 k.c., zarzut ten jest chybiony. Prawidłowo również Dyrektor KIS wskazał termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że należy w niniejszej sprawie liczyć go od końca roku, w którym doszło do rozwiązania umowy o dożywocie i powtórnego przeniesienia na Wnioskodawcę prawa własności to jest z dniem 30 lipca 2018 r., w którym nastąpiło nabycie wskazanej nieruchomości przez Wnioskodawcę. Z tego względu sprzedaż przedmiotowej nieruchomości przed dniem 1 stycznia 2024 r. stanowić będzie źródło przychodu podlegające opodatkowaniu. W konsekwencji i ten zarzut okazał się bezzasadny. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie dopatrzył się mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia prawa materialnego z uwagi na niewłaściwe zastosowanie wskazanych w skardze przepisów prawa przez organ interpretacyjny. Reasumując, Dyrektor KIS prawidłowo zinterpretował treść przywołanych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów i odniósł do wskazanego we wniosku opisu stanu faktycznego. Tym samym zarzuty podniesione przez Skarżącego są bezzasadne, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.