III SA/Wa 1247/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Monika Świercz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Artur Kuś, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2019 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 marca 2018 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.25.2018.1.DG w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu 16 stycznia 2018 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek P. S.A. z/s w W. (dalej Skarżąca) o wydanie interpretacji przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej Uptu). We wniosku Skarżąca podała, że w jej posiadaniu znajdowała się nieruchomość w postaci działki, na której posadowiony był budynek. Budynek został wybudowany, za zgodą Dowódcy Jednostki Wojskowej w B., przez Zarząd Łączności w B. (poprzednika prawnego Skarżącej, dalej Zarząd). W budynku do 31 grudnia 2016 r. funkcjonowała placówka pocztowa. Skarżąca była zainteresowana nabyciem praw do nieruchomości. Ostatecznie decyzją z [...] lipca 2015 r. Wojewoda P. odmówił Skarżącej nabycia z mocy prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynków, urządzeń i budowli znajdujących się na nieruchomości. Na mocy wyroku z 9 listopada 2017 r. Sądu Rejonowego w B. P. została zobowiązana aby wydać wspomnianą nieruchomość Agencji Mienia Wojskowego w W. (dalej: Agencja). W sprawie jest zatem niesporne, że Agencja jest właścicielem nieruchomości, zaś Skarżąca zajmuję tą nieruchomość. W odrębnym postępowaniu ma zostać rozstrzygnięta kwestia rozliczenia przez Agencję nakładów poniesionych przez Zarząd w związku z wybudowaniem budynku posadowionego na nieruchomości. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytania: - czy rozliczenie nakładów w związku z wybudowaniem budynku należy uznać za dostawę budynku? - czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pierwsze pytanie, transakcja będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Uptu? Przedstawiając własne stanowisko w tych kwestiach Skarżąca uznała, że transakcja będzie stanowiła dostawę budynku i będzie podlegała zwolnieniu. W wydanej interpretacji indywidualnej z 6 marca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS), na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej Op), uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem DKIS budynek posadowiony na gruncie nie stanowi odrębnego przedmiotu własności, dlatego też nie może stanowić przedmiotu odrębnej dostawy towaru. Należy zatem uznać, że zwrot nakładów związanych z jego wybudowaniem stanowić będzie wynagrodzenie za świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie P. wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej, orzeczenie co do istoty sprawy, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła DKIS naruszenie: - art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 Uptu, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów; - art. 43 ust. 1 pkt 10 Uptu, poprzez niewłaściwe zastosowanie; - art. 121 § 1 Op, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy właściwej kwalifikacji czynności zwrotu nakładów poczynionych w celu wybudowania budynku na cudzym gruncie, a mianowicie ustalenia czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym dochodzi do odpłatnej dostawy towarów w postaci wybudowanego budynku, czy też do rozliczenia wykonanej na rzecz właściciela nieruchomości usługi budowlanej, w efekcie której powstał ów budynek. W zaskarżonej interpretacji organ, wbrew stanowisku wnioskodawcy, przyjął, że rozliczenie nakładów stanowić będzie wynagrodzenie za wykonaną usługę. Sąd w składzie niniejszym pogląd organu w pełni podziela. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 Uptu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei stosownie do art. 8 ust. 1 Uptu, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Z treści powołanych przepisów wynika, że jeśli dane świadczenie nie może być uznane za dostawę towarów, to na gruncie Uptu stanowi zazwyczaj świadczenie usług. Stąd wniosek, że w niniejszej sprawie należało rozważyć, czy rozliczenie nakładów na budowę budynku związane było z przeniesieniem prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel. Powyższy problem na tle którego powstał spór w niniejszym postępowaniu nie został w sposób jednoznaczny rozstrzygnięty w orzecznictwie. Rozbieżne stanowiska w tej kwestii zajmował także Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 30 sierpnia 2011 r., I FSK 1149/10 NSA wskazał, że w przypadku, gdy wydzierżawiający decyduje się po zakończeniu dzierżawy na zatrzymanie ulepszeń w zamian za zapłatę byłemu dzierżawcy za pozostawione ulepszenia przedmiotu dzierżawy, a ulepszenia takie mieszczą się w definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 Uptu - z czym niewątpliwie mamy do czynienia w przypadku budynku - dochodzi do dostawy towaru w świetle art. 7 ust. 1 Uptu, która jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT ze względu na art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu, gdyż zwrot przez wydzierżawiającego na rzecz dzierżawcy wartości nakładów poczynionych w związku z wybudowaniem budynku uznać należy za spełnienie przesłanki "odpłatności" dostawy. W powołanym orzeczeniu NSA skonstatował, że "prawo do rozporządzania towarami jak właściciel", do której to kategorii odwołał się ustawodawca w art. 7 ust.1 Uptu, nie może być utożsamiane z prawem własności w rozumieniu cywilnoprawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, zgodnie z którym "rozporządzanie towarami jak właściciel" rozumieć należy szeroko i w oderwaniu od cywilnego prawa własności, a podstawowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma nie tyle aspekt prawny, a aspekt faktyczny i ekonomiczny, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym Jednakże w wyroku z 16 marca 2010 r., I FSK 161/09 NSA wyraził pogląd przeciwny odwołując się zarazem do odpowiednich przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm., dalej Kc). Skład orzekający w tym wyroku wskazał m. in., że w myśl art. 46 § 1 Kc nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Przepis art. 47 § 1 Kc stanowi natomiast, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 Kc). W związku z tym, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności, to wskutek tego własność rzeczy rozciąga się automatycznie na przedmiot, który stał się częścią składową tej rzeczy. Z cyt. wyżej przepisu art. 48 Kc wynika, że to co zostało połączone z gruntem dzieli los prawny gruntu (superficies solo cedit) – właściciel gruntu jest właścicielem wszystkiego, co jest trwale (budynki, budowle, inne urządzenia) związane z gruntem. Stwierdzić zatem należy, że co do zasady budynek wzniesiony przez samoistnego posiadacza gruntu nie stanowi jego własności. Oznacza to, że nie może on dokonać sprzedaży tego budynku. Jednakże jest właścicielem nakładów, które poniósł np. na wybudowanie budynków. Przedmiotem obrotu mogą być zatem nakłady poniesione na jego wybudowanie. Zdaniem NSA, wniosek taki uzasadnia fakt, że nakład w rozumieniu prawa cywilnego polega na dobrowolnym użyciu własnych przedmiotów majątkowych lub środków w interesie drugiej strony lub na jej rzecz. W tym znaczeniu nakłady obejmują wszelkiego rodzaju reperacje, ulepszenia rzeczy, przebudowę i budowę na nieruchomości itp. a nawet mogą polegać na zaciągnięciu zobowiązań wobec osób trzecich. Cecha dobrowolności uszczerbku, jaki ponosi strona podejmując nakłady, różni nakład od szkody. Dokonanie nakładów, rodzi z reguły po stronie beneficjenta, obowiązek ich zwrotu. Nakład polegający więc na wybudowaniu budynku na cudzej nieruchomości, zasadniczo kreuje dla właściciela nieruchomości obowiązek jego zwrotu. Przyjmuje się, że poza realizacją roszczenia o wykup o którym mowa w § 1 i 2 art. 231 Kc, które nie będzie tu przedmiotem zainteresowań, zwrot nakładów może mieć postać albo restytucji w naturze, albo wydania wartości. W sposób wyraźny, czynią takie rozróżnienie art. 676 Kc, a także art. 226 i art. 227 Kc oraz art. 405 Kc. Podstawa prawna takiego zwrotu nakładów, zależeć będzie od istnienia lub braku stosunku prawnego między czyniącym nakłady a ich beneficjentem (właścicielem nieruchomości). W pierwszym przypadku, a więc gdy czyniącym nakłady jest posiadacz zależny władający nieruchomością, rozliczenie nakładów następować będzie na zasadach określonych treścią stosunku prawnego, będącego podstawą posiadania. W związku z tym zastosowanie znajdą, w braku w tym zakresie odmiennej umowy stron: przepis art. 676 Kc dla stosunku najmu oraz w powiązaniu z art. 694 dla dzierżawy, art. 260 Kc dla użytkowania, który odwołuje się do przepisów art. 752 – 757 Kc traktujących o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia, natomiast w razie braku również szczególnych uregulowań w przepisach w przedmiocie łączącego strony stosunku prawnego – art. 226 i 227 w zw. z art. 230 Kc. W drugim zaś przypadku, a więc gdy czyniący nakład na cudzym gruncie, grunt ten w sposób bezumowny posiada albo jako posiadacz samoistny albo zależny, bądź czyni te nakłady bez istnienia władztwa nad gruntem, do rozliczenia nakładów zastosowanie znajdą odpowiednio – art. 226 i 227 Kc wprost do posiadacza samoistnego oraz w powiązaniu z art. 230 Kc do posiadacza zależnego, zaś przepisy art. 405 – 414 Kc o bezpodstawnym wzbogaceniu do pozostałych sytuacji. W kontekście powyższych NSA odniósł się także do ekonomicznych skutków czynności polegającej na zwrocie nakładów. Skutkiem tym w niniejszym przypadku (polegającym na zwrocie nakładów za zapłatę sumy odpowiadającej ich wartości) jest zaś realizacja czynności o charakterze ekwiwalentnym w wykonaniu istniejącego prawnie obowiązku, która polega na zatrzymaniu ulepszeń za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu. Okoliczności te pozwalają zatem na zakwalifikowanie tej czynności do kategorii usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) i to niezależnie od faktu, że z cywilistycznego punktu widzenia efekty nakładów poczynionych na cudzej nieruchomości od razu należą do właściciela gruntu, a ich zwrot nie wiąże się z transferem praw własności – jest to transakcja ekonomiczna. Sąd w składzie niniejszym podziela stanowisko wyrażone w drugim z powołanych wyroków i stwierdza, że zwrot nakładów z tytułu wybudowanego budynku należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług. W jednym ze swych orzeczeń, tj. w wyroku z 4 października 2018 r., I FSK 1815/16, NSA w sposób szczegółowy analizował istotę przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. NSA wskazał, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 Uptu obejmuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz przeniesienie władztwa ekonomicznego nad tym towarem, dokonane przez dostawcę, który władał nim jako posiadacz samoistny (jak właściciel), i w następstwie którego nabywca może tym towarem rozporządzać jak właściciel, tzn. korzystać z niego z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i inne dochody, mieć możność przetwarzania go, zużycia, a nawet zniszczenia, a także dokonywać w stosunku do niego czynności prawnych. W powołanym orzeczeniu NSA wyjaśnił, że skutkiem przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (cywilistycznym) jest uzyskanie zawsze prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 Uptu, natomiast w świetle tego przepisu za "dostawę towarów" należy uznać także wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem, nawet jeśli nie nastąpiło faktyczne przeniesienie własności tego majątku w świetle przepisów prawa. Reasumując zatem: za "dostawę towarów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 Uptu należy uznać takie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, które z prawnego punktu widzenia przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy rozporządzanie (dysponowanie) towarem prawie jak właściciel. NSA podkreślił, że władztwo właścicielskie rzeczą ma charakter posiadania samoistnego. Zgodnie z art. 336 Kc, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). NSA zwrócił uwagę, że zarówno w definicji posiadania samoistnego, jak i definicji dostawy w ujęciu art. 7 ust. 1 Uptu, posłużono się zwrotem "jak właściciel". Posiadanie samoistne, zwane też właścicielskim, ma miejsce, gdy podmiot faktycznie włada rzeczą jak właściciel. Dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zdaniem NSA, oznacza to, że dostawa towaru obejmuje jedynie takie formy przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarem, które można uznać za przeniesienie posiadania samoistnego towaru, tzn. gdy posiadacz samoistny "wykonuje uprawnienia" składające się na treść prawa własności (art. 140 Kc), czyli korzysta z rzeczy z wyłączeniem innych osób, pobiera pożytki i dochody, a także uważa się za uprawnionego do rozporządzania nią. Dla istnienia posiadania samoistnego nie jest istotne, czy posiadacz rzeczywiście ma uprawnienia właścicielskie, lecz czy faktycznie włada rzeczą jak właściciel w powyższym rozumieniu. Dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 Uptu nie może natomiast dokonać jej posiadacz zależny. Posiadanie zależne (niewłaścicielskie) jest wykonywane w zakresie prawa, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (np. użytkowanie, zastaw, najem, dzierżawa, użyczenie), choćby prawo to nie przysługiwało posiadaczowi. Jak wskazał Sąd Najwyższy w postanowieniu z 4 kwietnia 2012 r. (I CSK 360/11), objęcie rzeczy w posiadanie za zgodą właściciela, nawet tylko dorozumianą, i posiadanie jej w zakresie przez właściciela określonym lub tolerowanym, świadczy z reguły o posiadaniu zależnym, choćby posiadacza z właścicielem nie łączył żaden stosunek prawny. Posiadacz zależny (por. art. 336 Kc) włada rzeczą "jak" osoba mająca określone prawo, np. użytkowania, zastawu, najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej podobnej formy korzystania z rzeczy, z którym łączy się wprawdzie określone władztwo nad rzeczą, lecz nierównoznaczne z władztwem nad rzeczą "jak właściciel" i możliwością dokonywania przeniesienia prawa do rozporządzania taką rzeczą jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 Uptu. Zdaniem NSA, wyjątek w tym zakresie odnosi się tylko do wydania towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione (art. 7 ust. 1 pkt 2 Uptu). Wyjątek ten obejmuje zatem jedynie umowy tzw. leasingu finansowego lub gruntu, których celem jest przeniesienie pełnego władztwa nad towarem na korzystającego. Świadczenie finansującego ma przy tego rodzaju umowach podwójny charakter: dostawy towarów oraz usługi kredytowania zakupu przedmiotu leasingu przez korzystającego, lecz ustawodawca zaliczył tego rodzaju umowy do kategorii dostawy towarów. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że Skarżąca wprawdzie nie wyjaśniła wprost w jakim charakterze posiadała i użytkowała nieruchomość gruntową, lecz opisany we wniosku stan faktyczny nakazuje stwierdzić, iż działa jako posiadacz zależny. Skarżąca włada wprawdzie nieruchomością, lecz w zakresie przyzwolonym przez jej właściciela. We wniosku Skarżąca podała bowiem, że sporny budynek na wspomnianej nieruchomości gruntowej Zarząd wybudował za zgodą Dowódcy Jednostki Wojskowej w B.. Zdaniem Sądu, Skarżąca nie dysponowała zatem prawem do rozporządzania towarem jak właściciel, ani w stosunku do samej działki, ani w stosunku do posadowionego na niej budynku. Przez cały czas wspomniane prawo służyło właścicielowi nieruchomości, zaś Skarżąca, będąca posiadaczem zależnym działki, od chwili wybudowania stała się także posiadaczem zależnym wniesionego na tej działce budynku. Wbrew poglądom Skarżącej, nie mogła ona przenieść posiadania budynku, a zatem władztwa ekonomicznego na nabywcę w sposób, jaki tego wymaga dostawa, w rozumieniu art. 7 ust. 1 Uptu, gdyż jej władztwo ekonomiczne nad budynkiem miało charakter jedynie zależny, a nie samoistny, co oznacza, że nie mogła przenieść na nabywcę więcej uprawnień niż sama posiadała, a tym samym nabywca nie mógłby w następstwie takiego przeniesienia rozporządzać tą nieruchomością jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 Uptu. Z treści wniosku wynika, że Skarżąca była wprawdzie zainteresowana nabyciem praw do nieruchomości. Ostatecznie decyzją z [...] lipca 2015 r. Wojewoda P. odmówił Skarżącej nabycia z mocy prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynków, urządzeń i budowli znajdujących się na nieruchomości. Skarżąca użytkowała zatem budynek w sposób zbliżony do najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze. Nie nabyła i nie mogła w związku z tym przenieść prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Odnosząc się do wyrażanych w orzecznictwie poglądów przeciwnych, traktujących zwrot nakładów za wybudowanie budynku jako dostawę towarów, należy zauważyć, że samo wybudowanie, własnymi środkami, budynku na cudzym gruncie przez posiadacza zależnego gruntu nie oznacza nabycia prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel. Zdaniem Sądu, w ten sposób rozszerza się wyłącznie zakres posiadania zależnego o prawo do użytkowania wniesionego budynku. Fakt poniesienia ciężaru ekonomicznego wybudowania budynku nie może mieć charakteru przesądzającego o nabyciu władztwa ekonomicznego nad budynkiem. W przeciwnym razie każda usługa świadczona przez firmę budowlaną na cudzym gruncie, polegająca na wybudowaniu domu jednorodzinnego, musiałaby zostać uznana za dostawę towarów. Tym bardziej, że często jest tak, iż wspomniana firma przejmuje na czas budowy zarząd nad działką (faktycznie nią włada), więc jest w pewnym sensie jej posiadaczem zależnym. Podmiot wznoszący budynek na cudzym gruncie, co do zasady, ma pełną świadomość, że czyni to na rzecz właściciela gruntu. Może natomiast z tego tytułu żądać zwrotu poniesionych nakładów, na tej samej zasadzie jak firma budowlana ponosząca wydatki na zakup materiałów, najęcie podwykonawców czy wypłatę wynagrodzeń swoim pracownikom. Zdaniem Sądu, dokładnie w ten sam sposób działa posiadacz zależny, który na cudzym gruncie wznosi budynek. Nie można zatem uznać, że skoro własność budynku przechodzi z mocy prawa na właściciela gruntu, później, z chwilą zakończenia stosunku dzierżawy, nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Trudno przyjąć, że możliwe jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na właściciela danego towaru. Jeśli chodzi natomiast o akcentowaną w orzecznictwie istotę władztwa ekonomicznego nad przedmiotem dostawy należy zauważyć, że jest ono nieodzownym elementem przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w przeciwieństwie chociażby do fizycznego posiadania towaru. W przypadku dostawy może bowiem dojść do sytuacji, w której podmiot nie mający nigdy bezpośredniej styczności z towarem będzie posiadał nad nim władztwo ekonomiczne (np. podmioty w środku łańcucha przy klasycznej dostawie łańcuchowej), zaś podmiot, który był w posiadaniu towaru i wydał go nabywcy (firma transportowa) owego władztwa ekonomicznego posiadać nie będzie. Podobnie jest w przypadku Skarżącej, która z samego faktu posiadania budynku oraz poniesienia ciężaru ekonomicznego jego wybudowania, nie może wywodzić skutku w postaci władztwa ekonomicznego nad tym budynkiem. Wszakże właściciel gruntu miałby prawo dokonać sprzedaży działki wraz z budynkiem i Skarżąca nie miałaby w tej kwestii absolutnie nic do powiedzenia. Trudno zatem przyjąć, że charakter jej władztwa nad budynkiem jest zbliżony do prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a nie do posiadania na zasadzie umowy najmu, dzierżawy, zastawu lub umowy o podobnym charakterze. Skoro zatem w przypadku spornego budynku nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż Skarżąca owym prawem nigdy nie dysponowała, jej działania w celu wybudowania budynku należy uznać za usługę (usługę budowlaną), z tytułu której, co do zasady, przysługuje jej wynagrodzenie w postaci zwrotu poniesionych nakładów. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 i 8 ust. 1 Uptu okazał się niezasadny, co przesądziło również o braku podstaw do uwzględniania zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy. Przepis ten dotyczy bowiem ewentualnego zwolnienia z opodatkowania budynków, budowli lub ich części, która to czynność nie wystąpiła w tej sprawie. Skarżąca nie dokonała bowiem dostawy budynku, lecz wykonała usługę jego wybudowania. Wobec prawidłowości podjętego przez organ rozstrzygnięcia Sad nie dopatrzył się także naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Op. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej Ppsa), skargę oddalił.