I FSK 161/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 września 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 636/08 w sprawie ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18.09.2008 r., sygn. I SA/Kr 636/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" oddalił skargę Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29.02.2008 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 17.12.2007 r., w której podatkowy organ pierwszej instancji określił skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w odmiennej wysokości od zadeklarowanej. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przybliżył przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach Sąd wskazał, że organy podatkowe zgodnie przyjęły, że w rozliczeniu za wrzesień 2006 r. skarżący nie opodatkował podatkiem od towarów i usług świadczenia polegającego na odpłatnym przekazaniu właścicielowi gruntu nakładów poczynionych przez skarżącego w związku z budową budynku na tym gruncie, czym naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.". Organy ustaliły bowiem, że skarżący wybudował budynek serwisu samochodowego na gruncie należącym do M. C., która sprzedając zabudowaną już nieruchomość, uznała roszczenie skarżącego o zwrot poczynionych nakładów i w dniu 30.09.2006 r. uregulowała na rzecz skarżącego przedmiotową wierzytelność, co zostało potwierdzone stosowną notą księgową. W skardze do Sądu administracyjnego skarżący wskazała na naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że spór koncentruje się wokół podatkowoprawnych konsekwencji poczynienia przez skarżącego nakładów w obcym środku trwałym. Zdaniem WSA świadczenie skarżącego spełniało przesłanki konieczne do uznania, iż stanowiło świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Sąd wyjaśnił, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca odnosi z niego choćby nawet potencjalną korzyść. Dla potrzeb podatku od towarów i usług musi zatem wystąpić "konsumpcja świadczenia", albowiem podatek ten obciąża właśnie konsumpcję. Istnienie bezpośredniego odbiorcy świadczenia jest podstawową cechą świadczenia. Odbiorcą jest osoba odnosząca ze świadczenia korzyść choćby tylko potencjalną. Kierując się tymi wywodami Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie odbiorcą świadczenia skarżącego była M. C. albowiem świadczenie to spowodowało wzrost wartości nieruchomości, której była właścicielem. W ocenie Sądu, w sprawie doszło po stronie skarżącego do odpłatnego zbycia prawa, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. W związku z tym Sąd uznał, że zwrot poniesionych nakładów za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości stanowi w świetle art. 8 ust. 1 u.p.t.u. świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką w wysokości 22% (art. 41 ust. 1 u.p.t.u.). Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Z. C., w której wniesiono o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 w związku z art. 7 u.p.t.u. przez błędne przyjęcie, że rozliczenie poniesionych nakładów na cudzym gruncie stanowi usługę, którą należy opodatkować podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu do tak skonstruowanych wniosków i zarzutów kasator zdecydowanie sprzeciwił się stwierdzeniu, że poczynione przez niego nakłady stanowią usługę podlegającą opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. W jego opinii zwrot nakładów należy ocenić jako rekompensatę, a tego rodzaju świadczenia nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Ponadto kasator wytknął, że podążając za tokiem rozumowania Sądu, należy przyjąć, że usług świadczona przez skarżącego została dokonana z momentem wybudowania budynku (poczynieniem nakładu), co miało miejsce w 1999 r. W związku niezrozumiałym jest, dlaczego dopiero w 2006 r. organy podatkowe zajęły się analizą kwestii opodatkowania działalności skarżącego w tym zakresie. W końcowej części uzasadnienia skarżący sprzeciwił się tezie, że w sprawie doszło do odpłatnego zbycia prawa, które może stanowić przedmiot obrotu. Autor skargi kasacyjnej wywiódł, że skarżący nie mógł rozporządzać poczynionymi nakładami, albowiem nie był właścicielem ani gruntu ani wybudowanego budynku. W związku z tym jego rozliczenie z właścicielem nieruchomości gruntowej mogłoby rozpatrywane jedynie jako rozliczenie kosztów poniesionej inwestycji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 16.03.2010 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Mając na względzie taką jej ocenę zauważyć w punkcie wyjścia trzeba, że spór w sprawie wywołuje kwestia skutków podatkowych, w podatku od towarów i usług, czynności polegającej na zwrocie nakładów poniesionych na cudzym gruncie. Stanowisko Sądu I instancji, aprobującego stanowisko organów podatkowych zgodnie z którym czynność ta jest usługą i jako taka podlega opodatkowaniu, kasator zwalcza bowiem przy pomocy zarzutów wyczerpujących obie, przewidziane przepisem art. 174 popsa, podstawy kasacyjne, w ramach których wytyka błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7 u.p.t.u. oraz obrazę art. 141 § 4 popsa. W ten sposób stara się wykazać, iż sporna czynność nie podlega podatkowi od towarów i usług a jeżeli nawet by podlegała to przez wzgląd na nie wyjaśnienie daty powstania obowiązku podatkowego skarżonego wyroku i tak nie można byłoby usanować. W rzeczy samej zatem rozstrzygnięcie sprawy uzależnione jest od rozstrzygnięcia wyżej zasygnalizowanej kwestii spornej a ponieważ zgłoszone w sprawie zarzuty kasacyjne dotykają jej w sposób bezpośredni to istnieje możliwość łącznego odniesienia się do nich. Stąd też przechodząc do istoty sprawy odnotować w pierwszej kolejności trzeba, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. "opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju". Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 przywołanej ustawy "przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów". Stosownie zatem do tej ostatniej normy (zawartej w art. 8 ust. 1 u.p.t.u.) usługą jest każda czynność podatnika, w ramach jego działalności gospodarczej, która nie kwalifikuje się jako dostawa towarów. W tej sytuacji rozważenia wymaga, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nakładami jako odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu cyt. wyżej ustawy. Przedmiotem spornej czynności, jak wynika z niezakwestionowanych w tym zakresie ustaleń, jest zwrot nakładów poniesionych na cudzym gruncie. Nakłady te polegały na budowie przez podatnika budynku, który oddany został do użytku 25.10.1999 r. W tym stanie rzeczy identyfikacja podatkowa spornej czynności wymaga odniesienia się do odpowiednich przepisów ustawy z 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej określanej jako "K.c.". Tak więc w myśl art. 46 § 1 K.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Przepis art. 47 § 1 K.c. stanowi natomiast, iż część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 K.c.). W związku z tym, iż część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności, to wskutek tego własność rzeczy rozciąga się automatycznie na przedmiot, który stał się częścią składową tej rzeczy. Z cyt. wyżej przepisu art. 48 K.c. wynika, że to co zostało połączone z gruntem dzieli los prawny gruntu (superficies solo cedit) – właściciel gruntu jest właścicielem wszystkiego, co jest trwale (budynki, budowle, inne urządzenia) związane z gruntem. Stwierdzić zatem należy, iż co do zasady budynek wzniesiony przez samoistnego posiadacza gruntu nie stanowi jego własności. Oznacza to, iż nie może on dokonać sprzedaży tego budynku. Jednakże jest właścicielem nakładów, które poniósł np. na wybudowanie budynków. Przedmiotem obrotu mogą być zatem nakłady poniesione na jego wybudowanie. Wniosek taki uzasadnia fakt, że nakład w rozumieniu prawa cywilnego polega na dobrowolnym użyciu własnych przedmiotów majątkowych lub środków w interesie drugiej strony lub na jej rzecz. W tym znaczeniu nakłady obejmują wszelkiego rodzaju reperacje, ulepszenia rzeczy, przebudowę i budowę na nieruchomości itp. a nawet mogą polegać na zaciągnięciu zobowiązań wobec osób trzecich. Cecha dobrowolności uszczerbku, jaki ponosi strona podejmując nakłady, różni nakład od szkody. Dokonanie nakładów, rodzi z reguły po stronie beneficjenta, obowiązek ich zwrotu. Nakład polegający więc na wybudowaniu budynku na cudzej nieruchomości, zasadniczo kreuje dla właściciela nieruchomości obowiązek jego zwrotu. Przyjmuje się, że poza realizacją roszczenia o wykup o którym mowa w § 1 i 2 art. 231 K.c., które nie będzie tu przedmiotem zainteresowań, zwrot nakładów może mieć postać albo restytucji w naturze, albo wydania wartości. W sposób wyraźny, czynią takie rozróżnienie art. 676 K.c., a także art. 226 i art. 227 K.c. oraz art. 405 K.c. Podstawa prawna takiego zwrotu nakładów, zależeć będzie od istnienia lub braku stosunku prawnego między czyniącym nakłady a ich beneficjentem (właścicielem nieruchomości). W pierwszym przypadku, a więc gdy czyniącym nakłady jest posiadacz zależny władający nieruchomością, rozliczenie nakładów następować będzie na zasadach określonych treścią stosunku prawnego, będącego podstawą posiadania (por. wyrok SN z dnia 19.11.1998 r., III CKN 33/98, publik. OSNC 1999/6/110, Biul.SN 1999/4/8, M.Prawn. 1999/6/36, OSP 1999/6/115, System Informacji Prawnej LEX – Lex nr 35748). W związku z tym zastosowanie znajdą, w braku w tym zakresie odmiennej umowy stron: przepis art. 676 K.c. dla stosunku najmu oraz w powiązaniu z art. 694 dla dzierżawy, art. 260 K.c. dla użytkowania, który odwołuje się do przepisów art. 752 – 757 K.c. traktujących o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia, natomiast w razie braku również szczególnych uregulowań w przepisach w przedmiocie łączącego strony stosunku prawnego – art. 226 i 227 w zw. z art. 230 K.c. W drugim zaś przypadku, a więc gdy czyniący nakład na cudzym gruncie, grunt ten w sposób bezumowny posiada albo jako posiadacz samoistny albo zależny, bądź czyni te nakłady bez istnienia władztwa nad gruntem, do rozliczenia nakładów zastosowanie znajdą odpowiednio – art. 226 i 227 K.c. wprost do posiadacza samoistnego oraz w powiązaniu z art. 230 K.c. do posiadacza zależnego, zaś przepisy art. 405 – 414 K.c. o bezpodstawnym wzbogaceniu do pozostałych sytuacji. Kwestią zatem istotną dla kwalifikacji podatkowej jest istnienie podstawy prawnej zwrotu nakładów oraz postać w jakiej się on dokonuje. W omawianej sprawie jak przyjął Sąd I instancji, mieliśmy do czynienia z rozliczeniem nakładów realizowanym przez zwrot ich wartości. Zwrot ten dokonał się pomiędzy właścicielem nieruchomości na której został poczyniony nakład, a posiadaczem zależnym, który w dacie ich poniesienia niedysponował żadnym tytułem prawnym do przedmiotowej nieruchomości. Stąd pomimo, że akt notarialnym, w którym właściciel nieruchomości uznał roszczenie skarżącego o zwrot nakładów, nie wskazywał dla niego podstawy, to przyjąć trzeba, że roszczenie posiadacza realizowane było w oparciu o art. 226 K.c. W kontekście powyższych uwag warto wszakże skoncentrować się na ekonomicznych skutkach czynności polegającej na zwrocie nakładów, bowiem w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości UE), determinują one kwalifikację danej czynności na potrzeby podatku od wartości dodanej (a więc i krajowego podatku od towarów i usług). Wystarczy wskazać, że w orzeczeniu z dnia 20 lutego 1997 r. C-260/95 [w sprawie pomiędzy Commissioners of Customs and Excise a DFDS A/S (Wielka Brytania)], Trybunał wprost stwierdził, że kryterium ekonomiczne jest fundamentalne dla systemu VAT. Skutkiem tym w niniejszym przypadku (polegającym na zwrocie nakładów za zapłatę sumy odpowiadającej ich wartości) jest zaś realizacja czynności o charakterze ekwiwalentnym w wykonaniu istniejącego prawnie obowiązku, która polega na zatrzymaniu ulepszeń za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu. Okoliczności te pozwalają zatem na zakwalifikowanie tej czynności do kategorii usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką w wysokości 22 % (art. 41 ust. 1 u.p.t.u.) i to niezależnie od faktu, że z cywilistycznego punktu widzenia efekty nakładów poczynionych na cudzej nieruchomości od razu należą do właściciela gruntu, a ich zwrot nie wiąże się z transferem praw własności – jest to transakcja ekonomiczna (por. J. Martini [w:] komentarz do artykułu "Rozliczenie z właścicielem i fiskusem" Rzeczpospolita, Dobra firma, nr z 03.03.2005 r.). Przesądza o tym w szczególności treść art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7 u.p.t.u. Jak bowiem podano na wstępie, art. 8 ust. 1 u.p.t.u., zawierający definicję usług, dopełnia treść normy pomieszczonej w art. 7 tej ustawy w zakresie w jakim definiuje ona zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Za świadczenie usług uznaje się bowiem każdą czynność (transakcję), która według art. 7 u.p.t.u. nie stanowi dostawy. Stąd też rację mają organy podatkowe a za nimi Sąd I instancji, że w okolicznościach sprawy sporną czynność uznać należało za usługę polegającą na odpłatnym zbyciu prawa przysługującego podatnikowi, która wszak niewątpliwie stanowić może przedmiot obrotu gospodarczego. Pogląd taki odnaleźć zresztą można zarówno w piśmiennictwie (vide: J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2010, Unimex Wrocław 2010 r., str. 177 – 179) jak i judykaturze podatkowej (por.: prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13.02.2007 r., sygn. I SA/Wr 1489/06, publ. [w:] Internetowa Centralna Baza Orzecznicza NSA). W konsekwencji zgłoszone w sprawie zarzuty naruszenia prawa materialnego uznać należy za nieuzasadnione. Uwaga ta dotyczy przede wszystkim zarzutu błędnej wykładni unormowań materialnych wskazanych w pkt 1 zarzutów. Co się bowiem tyczy wadliwego zastosowania tych unormowań to nie może o tym być mowy. Raz przepisy te zastosowano w sposób adekwatny do zaaprobowanego przez tut. Sąd sposobu ich pojmowania. Dwa nie podważono w tym zakresie ustaleń faktycznych, które to działanie jawi się w orzecznictwie tut. Sądu za warunek konieczny skutecznego podważenia stosowania regulacji materialnoprawnych (por. wyroki NSA z dnia: > 13.10. 2004 r., sygn., FSK 548/04, Lex nr 147685; > 14.10.2004 r., sygn. FSK 568/04, ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67; > 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; > 01.12.2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; > 27.10.2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; > 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; > 01.07.2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; > 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853). Powyższe wywody uzupełnić należy o konstatację, że opisana wyżej usługa (transakcja) realizowana jest w momencie rozliczania (a nie ponoszenia) nakładów. Nota bene z tym dopiero momentem wiadoma staje się wartość pieniężna dokonanego zwrotu, a więc i wysokość wynagrodzenia za usługę. Stąd też przyjąć należy, że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje po stronie posiadacza na zasadach określonych w art. 19 ust.1 w zw. z ust. 4 u.p.t.u. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że ulepszenie przybiera postać budowli (budynku) wzniesionej uprzednio na wynajmowanej (wydzierżawianej) [w omawianym przypadku posiadanej wpierw bez tytułu prawnego, a następnie użytkowanej] nieruchomości, gdyż – jako to wyżej wskazano – przedmiotem świadczenia najemcy [posiadacza] jest przekazanie w momencie zwrotu rzeczy za wynagrodzeniem ulepszeń (nakładów) na cudzą rzecz a nie usługa budowlana (por.: J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2010, op. cit., str. 179). W rezultacie tego zastrzeżenia pod adresem skarżonego wyroku jakie wyartykułowane zostały przez kasatora w ramach zarzutu 2 uznać należy za całkowicie bezpodstawne. Reasumując dotychczasowe uwagi stwierdzić zatem trzeba, że w świetle unormowań art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7, art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 4 oraz art. 41 ust. 1 u.p.t.u. czynność polegająca na zwrocie nakładów poniesionych na cudzą rzecz za wynagrodzeniem należy kwalifikować jako usługę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 22% stawki, dla której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później niż w terminie 7 dni od dokonania tej transakcji – rozliczenia nakładów. Kierując się zatem powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw w związku z czym działając na podstawie art.184 w zw. z art. 204 pkt 1cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.