I SA/Wr 1489/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym; Przewodniczący: Sędzia WSA - Katarzyna Radom Sędziowie: Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda Asesor WSA - Anetta Chołuj (sprawozdawca) Protokolant: - Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2007 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w N. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia odwołania w sprawie zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczącego interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A w N. R. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. R. z wnioskiem o udzielenie interpretacji dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwrotu nakładów, poniesionych przez Spółkę na modernizację dzierżawionych obiektów sportowo-rekreacyjnych. W złożonych pismach Spółka przedstawiając stan faktyczny wskazała, że na podstawie umowy dzierżawy dzierżawiła od Gminy Miejskiej nieruchomość zabudowaną, tj. halę basenową i łącznik basenu. W trakcie trwania umowy Spółka ponosiła nakłady na modernizację w/w obiektów (zakup materiałów budowlanych, roboty budowlano-montażowe i inne wydatki związane z tą inwestycją). Po rozwiązaniu umowy dzierżawy, Spółka w 2006 r. zawarła z Gminą ugodę w sprawie zwrotu poniesionych przez nią nakładów, po uprzedniej wycenie wykonanych prac budowlanych i montażowych. Przed dokonaniem wyceny Gmina miała uiścić "zaliczkę" z tytułu zwrotu nakładów. Na tle przedstawionego wyżej stanu faktycznego Spółka postawiła pytanie, czy zwrot poniesionych przez nią nakładów jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, a jeśli tak, to jaką stawką podatku. Równocześnie Spółka powołując się na zamieszczoną w Internecie - udzieloną Jej zdaniem w podobnej sprawie - opinię Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1.02.2005 r., nr PP-077/SIP/16/05, uznała, że zwrot nakładów nie jest dostawą towarów, ani też żadną czynnością opodatkowaną VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. R., postanowieniem z dnia [...], nr [...], stwierdził, że stanowisko strony w przedmiotowej sprawie jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że przysługujące najemcy - na podstawie zawartej umowy - roszczenie wobec wynajmującego, o zwrot poniesionych przez niego nakładów na ulepszenie przedmiotu najmu, stanowi prawo majątkowe najemcy do tych nakładów. Jeżeli zaś jeden podatnik żąda od drugiego świadczenia pieniężnego w zamian za poczynione wcześniej nakłady, to czynność taką należy zakwalifikować jako odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu 22 % stawką podatku od towarów i usług. Ponadto wskazał, iż czynność ta winna być udokumentowana fakturą VAT, wystawioną zgodnie z art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 z późn. zm.) oraz przepisami rozdziału 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). Strona nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, złożyła zażalenie, zarzucając naruszeniem art. 5 ust. l pkt l i art. 8 ust. l ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 677 kodeksu cywilnego, gdyż - w jej ocenie - zwrot nakładów dokonanych przez Spółkę na modernizację nieruchomości będącej przedmiotem dzierżawy, nie jest ani dostawą towarów, ani świadczeniem usług, dlatego do powyższych czynności nie stosuje się przepisów ustawy o podatku VAT. Strona podniosła, że roszczenie wnioskodawcy o zwrot nakładów jest prawem, którego treść, granice oraz termin dochodzenia określony został przepisami kodeksu cywilnego i umową dzierżawy. Prawo do zwrotu nakładów nie jest przedmiotem obrotu gospodarczego pomiędzy dzierżawcą a wydzierżawiającym, nie zmienia się też stan własności przedmiotowej nieruchomości. Czynność rozliczenia poniesionych nakładów jest czynnością materialno-techniczną i dlatego - po udokumentowaniu jej wyceną biegłego rzeczoznawcy - winna być rozliczona notą obciążeniową, a nie fakturą VAT. Ponadto Strona nie zgodziła się także ze stanowiskiem organu podatkowego, iż wystawienie faktury VAT powinno nastąpić w terminie 7 dni od daty rozwiązania umowy dzierżawy. Wprawdzie wydanie przedmiotu dzierżawy nastąpiło z chwilą rozwiązania umowy dzierżawy, lecz w tym dniu nie była znana wysokość poniesionych nakładów, a ich wycena trwa do chwili obecnej. Skoro roszczenia najemcy wobec wynajmującego o zwrot nakładów - w myśl art. 677 kodeksu cywilnego - przedawniają się z upływem roku od dnia zwrotu rzeczy, to zdaniem Spółki obowiązuje roczny termin rozliczenia tych nakładów od dnia zwrotu rzeczy, który w przedmiotowej sprawie upłynie dopiero z dniem 31 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu zażalenia Strony podzielił stanowisko zaprezentowane przez organ I instancji Organ odwoławczy uznał, iż zwrot nakładów poniesionych na modernizację nieruchomości będącej przedmiotem dzierżawy, nie może być uznany za dostawę towarów, rozumianą jako (cyt.): "odrębny przedmiot przeniesienia własności", ponieważ efekty tych nakładów, stanowiąc nierozerwalną całość z nieruchomością, już w chwili ich poniesienia należą do jej właściciela. Czynność przeniesienia poniesionych nakładów inwestycyjnych na właściciela nieruchomości nie jest dostawą towarów, bowiem także nie mieści się w definicji towaru, zawartej w art. 2 pkt 6 cytowanej wyżej ustawy o VAT, zgodnie z którą przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 8 ust. l ustawy o podatku VAT, stanowiący, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Brzmienie powołanego wyżej przepisu sprawia, że zawarta w nim definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Jak wywodził organ, skoro w ustawie określono, iż przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, to dokonywanie przez dzierżawcę nakładów na modernizację dzierżawionej nieruchomości jest świadczeniem dzierżawcy na rzecz wydzierżawiającego. Odpłatnością za w/w świadczenie jest kwota, którą wydzierżawiający zgodnie z umową musi zapłacić za poniesione nakłady. Zatem zwrot nakładów ulepszających nieruchomość stanowić będzie odpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 8 ust. l cyt. wyżej ustawy, a tym samym podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 41 ust. l ustawy o podatku VAT, świadczenie usług podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Ponieważ czynność zwrotu nakładów nie jest wymieniona w żadnym z powołanych wyżej przepisów, to opodatkowana jest 22% stawką. Powyższa usługa - jak każda czynność rodząca obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług - powinna być udokumentowana fakturą sprzedaży VAT, wystawioną zgodnie z art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, (...), Dz. U. Nr 95, poz. 798, w myśl którego fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. O świadczeniu usługi w przedmiotowej sprawie można mówić dopiero z chwilą rozwiązania umowy o dzierżawę, ponieważ dopiero wówczas Gmina (właściciel nieruchomości) staje się beneficjentem działań Spółki (dzierżawcy) poczynionych w zakresie modernizacji nieruchomości i może pobierać realne pożytki z tego tytułu. Dopóki bowiem Gmina Miejska nie uzyska prawa do dysponowania efektami nakładów poniesionych przez A, opisana usługa nie została zakończona, a tym samym wykonana. Przyjęto, że powyższa usługa została wykonana w momencie rozwiązania umowy o dzierżawę, a zatem zdarzenie to wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego. Organ podkreślił, iż nie należy utożsamiać momentu powstania obowiązku podatkowego podatku VAT z wyznaczonym dla dzierżawcy okresem wynikającym z Kodeksu cywilnego, w czasie którego uprawniony jest na podstawie odrębnych przepisów do żądania zwrotu poniesionych nakładów. W skardze na ww decyzję skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia organu I instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego to jest art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 677 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi w zasadzie pełnomocnik Spółki powtórzył argumentację zawartą w zażaleniu. Podniósł, że ani ustawa o podatku od towarów i usług i akty do niej wykonawcze, ani też ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia "inwestycji w obcych środkach trwałych". Dlatego też w doktrynie przyjęto, że inwestycja taka stanowi sumę zaewidencjonowanych wydatków poniesionych przez podatnika w stosunku do nie stanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do ulepszenia. Strona nie ma wątpliwości, że tak rozumiana "inwestycja w środkach trwałych" nie stanowi dostawy towarów, gdyż nie następuje przeniesienie własności towaru, ponieważ środek trwały był przez cały czas - i jest - własnością wynajmującego. Jej zdaniem nie ma również miejsca świadczenie usług, gdyż nakłady nie były poniesione na rzecz innego podmiotu i w celu zaspokojenia potrzeb konsumpcyjnych lub produkcyjnych. Całość prowadzonej inwestycji była związana z charakterem prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sportu i rekreacji. W myśl VI Dyrektywy świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj podmiotu będącego beneficjentem danej usługi. Strona skarżąca dodała, iż do zaistniałego stanu faktycznego mają zastosowanie również przepisy art.405 i art. 719 Kodeksu cywilnego. Ponadto podniosła, że przy zwrocie nakładów na nieruchomość nie doszło do przeniesienia własności rzeczy. Prawo skarżącej do zwrotu omawianych nakładów nie jest przedmiotem obrotu gospodarczego, lecz jest ograniczone wyłącznie do transakcji między stronami umowy. Treść granice, termin dochodzenia roszczenia Spółki z powyższego tytułu określają przepisy Kodeksu cywilnego i umowa dzierżawy zawarta pomiędzy stronami. Strona nie zgadza się także, że dzień rozwiązania umowy dzierżawy wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego powodującego konieczność wystawienia faktury VAT, zwłaszcza, że w tej dacie nie była znana wartość poniesionych nakładów, a należności z tego tytułu - na poczet ostatecznego rozliczenia - będą płacone zaliczkowo. Spółka podtrzymuje swoje stanowisko, iż według przepisów Kodeksu cywilnego, określających roczny termin rozliczania nakładów od dnia ich zwrotu, interpretacja organów podatkowych jest błędna. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Po myśli art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1) a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), przywołanej w dalszych wywodach - skrótowo - jako p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Wyżej powiedziane, oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja jak i poprzedzające ją postanowienie organu I instancji nie uchybiają bowiem prawu. Kwestią sporną w niniejszej sprawie była ocena pod kątem legalności udzielonej przez organy odpowiedzi na pytanie, czy zwrot nakładów inwestycyjnych poniesionych w obcym środku trwałym, po rozwiązaniu umowy dzierżawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organy przyjęły, iż taka czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy przede wszystkim wskazać, iż z uwagi na nowe uregulowanie przedmiotu opodatkowania VAT, od 1 maja 2004r. nie można w obecnym stanie prawnym kierować się w tego rodzaju sprawach orzecznictwem sądów administracyjnych wydanym odnośnie poprzedniego stanu prawnego. Wzorem orzecznictwa ETS należy obecnie w tym zakresie kierować się kryterium ekonomicznym mającym podstawowe znaczenie dla systemu podatku od towarów i usług. Zastosowanie w niniejszej sprawie oprócz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) mają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 693 K.c. przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Podstawę uzyskania zwrotu nakładów poniesionych na rzecz stanowi art. 676 K.c., zgodnie z którym jeżeli dzierżawca ulepszył rzecz dzierżawioną, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenie za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Zgodnie z tym przepisem dopiero po zakończeniu umowy dzierżawy można ustalić rzeczywistą wartość ulepszeń. W przedstawionym stanie faktycznym Gmina skorzystała z pierwszej możliwości i dokonała wyboru zatrzymania ulepszeń za zapłatę sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu. Poniesione nakłady stanowią inwestycję w obcym środku trwałym i są sumą wydatków poniesionych przez spółkę w stosunku do nie stanowiącego jej własności środka trwałego. Podzielić należy zatem stanowisko organów podatkowych, że w takim znaczeniu inwestycja ta nie jest towarem, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym przeniesienie jej kosztów na właściciela środka trwałego (hali basenu i jej łącznika) nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa towaru. Reasumując zwrot nakładów poniesionych na modernizację nieruchomości będącej przedmiotem dzierżawy, nie może być uznany za dostawę towarów, rozumianą jako "odrębny przedmiot przeniesienia własności", ponieważ efekty tych nakładów, stanowiąc nierozerwalną całość z nieruchomością, już w chwili ich poniesienia należą do jej właściciela. Czynność przeniesienia poniesionych nakładów inwestycyjnych na właściciela nieruchomości nie jest dostawą towarów także z tej przyczyny, bowiem nie mieści się w definicji towaru, zawartej w art. 2 pkt 6 cytowanej wyżej ustawy o VAT, zgodnie z którą przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie - z uwagi na fakt, że przedmiotem świadczenia jest przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz - ma miejsce świadczenia usług w ujęciu art. 8 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącym, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W przypadku art. 676 K.c. czynnością tą jest zatrzymanie ulepszeń za zapłatę sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu. Niewątpliwie w przypadku tym mamy do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i do tego ekwiwalentnymi w postaci pozyskania przez wynajmującego ulepszeń poczynionych przez dzierżawcę (najemcę), za wynagrodzenie w formie zapłaty temuż dzierżawcy (najemcy) sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu. Usługa ta realizowana jest przez dzierżawcę (najemcę) w momencie rozliczania (a nie poniesienia) nakładów, a więc zwrotu ulepszonej rzeczy, gdyż w tym czasie wydzierżawiający (wynajmujący) staje się faktycznym dysponentem tych ulepszeń, które zatrzymuje (por. J.Zubrzycki Leksykon VAT 2006 r. str.156). Skoro jak wyżej powiedziano usługa ta realizowana jest przez dzierżawcę w chwili zwrotu ulepszonej rzeczy, słuszne stanowisko zajęły organy podatkowe określając momentu powstania obowiązku podatkowego, przyjmując że powstaje on po stronie najemcy w ciągu 7 dni od dnia, gdy usługa została wykonana czyli od rozwiązania umowy dzierżawy. Usługa powinna być udokumentowana fakturą sprzedaży VAT, wystawioną nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi zgodnie z art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798). Godzi się w tym miejscu zauważyć, iż kwestie zaistnienia i moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywania czynności podlegających podatkowi VAT regulują przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można więc utożsamiać momentu powstania obowiązku podatkowego podatku od towarów i usług z wyznaczonym w art. 677 Kc dla dzierżawcy okresem przedawnienia, w czasie którego uprawniony jest do żądania zwrotu poniesionych nakładów. Podzielając stanowisko i argumentację organów podatkowych uznano, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z czym oddalono wniesioną skargę na podstawie art. 151 tej ustawy.