I SA/Gl 757/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie WSA Bożena Pindel, Bożena Suleja-Klimczyk, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 lutego 2019 r. sprawy ze skargi D. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi jest wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.; dalej: o.p.) – postanowienie Dyrektora Izby Administracyjnej Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ I instancji) zaliczające D. B. (dalej: Skarżąca, Strona) wpłatę kwoty [...] zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na należność główną i odsetki za zwłokę. 2. Postępowanie przez organami podatkowymi. 2.1. Z akt sprawy wynika, iż wyrokiem Sądu Rejonowego K. w K., sygn. akt [...] z dnia [...] Sąd warunkowo umorzył na okres próby jednego roku postępowanie karne przeciwko Skarżącej o przestępstwo skarbowe z art. 77 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 9 § 3 k.k.s. polegające na tym, że pełniąc funkcję prezesa zarządu A sp. z o.o. w K., będąc komplementariuszem B sp. z o.o. s.k. z siedzibą w K., będąc płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, w okresie od 21 listopada 2013 roku do 20 stycznia 2014 roku w K., działając w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem tej samej sposobności, nie wpłacała w ustawowych terminach, na rachunek[...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: US), pobranych od wypłaconych wynagrodzeń zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: październik, listopad i grudzień 2013r. w łącznej kwocie [...] złotych, czym naruszyła przepisy art. 38 ust. 1 i art. 41 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast na podstawie art. 41 § 2 k.k.s. określono obowiązek uiszczenia całości należności publicznoprawnej będącej przedmiotem wyżej opisanego czynu w łącznej kwocie [...] złotych w terminie 8 miesięcy od uprawomocnienia się wyroku. Wyrok ten uprawomocnił się dnia [...]. W dniu 7 marca 2018 roku Skarżąca dokonała wpłaty na rachunek US w wysokości [...] zł tytułem PIT-4R za 2013 rok. W informacjach dodatkowych Strona wskazała sygn. [...] oraz [...]. 2.2. Postanowieniem z dnia [...] wydanym na podstawie art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 o.p. organ I instancji dokonał zaliczenia wpłaty z dnia 7 marca 2018 roku dokonanej przez Skarżącą w kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu: podatku dochodowego od osób fizycznych – należność główna za okres 10/2013 w kwocie [...]zł, podatku dochodowego od osób fizycznych – odsetki liczone od 21.11.2013 do 7.03.2018 za okres 10/2013 w kwocie [...] zł, podatku dochodowego od osób fizycznych – należność główna za okres 11/2013 w kwocie [...] zł oraz podatku dochodowego od osób fizycznych – odsetki liczone od 21.12.2013 do 7.03.2018 za okres 12/2013 w kwocie [...]zł. 2.3. W zażaleniu Skarżąca ww postanowieniu zarzuciła obrazę art. 62 § 1, art. 62 § 4 w zw. z art. 62 § 5 o.p. polegającą na zaliczeniu wpłaconej kwoty na poczet odsetek od zobowiązania podatkowego zamiast na poczet należności głównej, co zdaniem Strony jest niezgodne z treścią wyroku, jak również z tytułem przelewu przez nią wskazanym. Podniosła także zarzuty obrazy art. 62 § 1, art. 62 § 2 i art. 62 § 4 w zw. z art. 62 § 5 o.p. poprzez zaliczenie części dokonanej wpłaty na poczet należności późniejszych, mimo istnienia należności wcześniejszych oraz art. 62 § 1, art. 62 § 4 w zw. z art. 62 § 5 o.p poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonych postanowieniu wpłaty z dnia 23 lutego 2018 roku w kwocie [...]zł. 2.4. Postanowieniem z dnia [...] DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ ten wskazał, iż Skarżąca była zobowiązana do wpłaty pobranych od wypłaconych wynagrodzeń zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: październik, listopad i grudzień 2013 roku w kwotach odpowiednio: [...]zł, [...]zł i [...]zł. Odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniu odnośnie niezasadności zaliczenia części wpłaconej kwoty na odsetki organ wskazał, iż na Stronie ciąży obowiązek uiszczenia całości należności publicznoprawnej. Jednocześnie DIAS wskazał, iż zobowiązanie podatkowe dotyczące zaliczek na podatek dochodowy na swoją odrębność prawną, a więc powinno być wykonywane w przewidzianych ustawą terminach, za jego nieuiszczenie zaś w terminie pobiera się odsetki za zwłokę. Organ podkreślił, iż do powstania zaległości i podatkowej, a w konsekwencji naliczenia odsetek za zwłokę, może dojść w wyniku niezapłacenia w terminie płatności całości prawidłowo określonego przez podatnika należnego zobowiązania podatkowego lub też uiszczenia go w nieprawidłowo ustalonej wysokości, co oznacza, iż jeżeli podatnik odpowiada za zaległość podatkową, to tym samym odpowiada za związane z nią odsetki za zwłokę. W przedmiotowej sprawie, organ I instancji miał prawny obowiązek wydania postanowienia o zaliczeniu wpłaty proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej z tytułu zaliczek na podatek dochodowy oraz kwoty odsetek za zwłokę, a postanowienie to ma charakter deklaratoryjny. Końcowo organ wskazał na błąd pisarski dotyczący błędnego wpisania okresu, za który zostały naliczone odsetki dla zaległości, tj. wskazano okres 12/2013, a powinno być 11/2013. Reasumując, DIAS mając na uwadze powyższe orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonego rozstrzygnięcia organu I instancji. 3. Postępowanie przed Sądem I instancji. 3.1. W skardze Strona, wnosząc o zmianę zaskarżonego postanowienia, zarzuciła obrazę: - art. 62 § 1, art. 62 § 4 w zw. z art. 62 § 5 o.p. polegającą na zaliczeniu części dokonanej przez Skarżącą wpłaty z kwoty [...]zł na poczet odsetek od zobowiązania podatkowego, zamiast na poczet należności głównej, mimo treści wyroku wydanego w sprawie karnoskarbowej, którym nałożono na Stronę wyłącznie obowiązek uiszczenia całości należności głównej ciążącej na z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące październik, listopad i grudzień 2013 roku w łącznej kwocie [...]zł i mimo wskazania przez Stronę w tytule przelewu, iż wpłacona kwota powinna być zaliczona zgodnie z wyrokiem karnym na poczet należności głównej w zakresie wskazanego podatku; - art. 62 § 1, art. 62 § 2 i art. 62 § 4 w zw. z art. 62 § 5 o.p polegającą na zaliczeniu części dokonanej przeze mnie wpłaty, na poczet należności późniejszych – odsetek, mimo istnienia należności wcześniejszych; - art. 62 § 1, art. 62 § 4 w zw. z art. 62 § 5 o.p poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonym postanowieniu wcześniejszej wpłaty z dnia 23 lutego 2018 roku w kwocie [...]zł, która winna zmniejszać należność główną w odpowiedniej części. Strona wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez zaliczenie całości uiszczonych przez nią kwot na poczet należności głównej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R) za październik i listopad 2013 r., względnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z postanowieniem organu I instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania W uzasadnieniu Strona podniosła, iż rozmiar kwotowy jej odpowiedzialności jasno określony wyrokiem, a wyrok ten jest prawomocny. Wskazała, że nie zaliczając wpłaconej dnia 23 lutego 2018 roku kwoty [...] zł organ naruszył art. 62 § 4 o.p., a wydane w maju postanowienie jest również błędne i jest przedmiotem odrębnego postępowania. Skarżąca zarzuciła również, że wpłacona przez nią kwotą nie powinna w ogóle być zaliczona na poczet odsetek, które nie zostały wskazane w wyroku. Nałożenie na Skarżącą obowiązku zapłaty zaległych odsetek przez organ natomiast prowadzi do niedopuszczalnej modyfikacji rozstrzygnięć wskazanego prawomocnego wyroku sądowego. Strona zauważyła także, iż nie doszło do wiążącej korekcji okresu zaliczenia odsetek za okres 11/2013, zamiast 12/2013, co stanowi o kolejnym naruszeniu prawa i utrzymaniu przez organ wadliwego rozstrzygnięcia. Dokonane przez nią wpłaty w wysokości [...] zł i [...] zł powinny wyczerpywać całą należność główną za październik 2013 roku i część należności za listopad 2013 roku. Podniosła również, iż pozostała to zapłaty kwota należności głównej została przez nią uregulowana dnia 8 maja 2018 roku. Reasumując, Skarżąca wskazała, iż jej zdaniem prawidłowo rozliczona jest jedynie kwota [...] (błędnie wskazana kwota przez skarżącą) złotych tytułem należności głównej za październik 2013 i 291,38 zł tytułem należności głównej za listopad 2013 roku. 3.2. W odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasową argumentację organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ argumentował, iż obowiązek naprawienia szkody jako obowiązek o charakterze probacyjnym jest instytucją prawa karnego i nie ma wpływu na obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Zatem orzeczony w wyroku karnym obowiązek naprawienia szkody nie może wpływać jakkolwiek na modyfikację terminu płatności podatku wynikającego z przepisów podatkowych, a roczny termin określony przez Sąd karny nie ma wpływu na obowiązek i termin uiszczenia zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonej deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R). Odstąpienie od naliczania odsetek za zwłokę bezpodstawnie stawiałoby Stronę w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych podatników (płatników). Odnosząc się do zarzutu niedokonania zaliczenia kwoty [...] zł organ wskazał, iż w tej sprawie zostało wydane dnia [...] odrębne postanowienie o zaliczeniu wpłaconej kwoty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych na należność główną i odsetki za okres 10/2013 i 11/2013. Natomiast poprawienie omyłki pisarskiej nastąpiło w postanowieniu znak: [...], [...] z dnia [...], gdzie nastąpiło wskazanie prawidłowych okresów zaległości podatkowej. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się niezasadna. 4.2. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018r., poz. 1302, p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi natomiast, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57 a. 4.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowości zaliczenia dokonanej przez Skarżący wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w pierwszej kolejności przywołać należy mające w sprawie przepisy. Art. 62 § 1 o.p. stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. § 1a. Jeżeli na podatniku ciążą koszty doręczonego upomnienia, dokonaną wpłatę zalicza się w pierwszej kolejności na poczet tych kosztów. § 2. Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaliczki, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. § 3. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio w razie dokonywania wpłat na poczet rat, na jakie rozłożono podatek lub zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę oraz rat podatku. § 4. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a. § 5. Przepisy § 1-4a stosuje się odpowiednio do wpłat dokonywanych przez płatników, inkasentów, następców prawnych oraz osoby trzecie. Z powołanego przepisu wynika, że jeżeli podatnik dokonuje wpłaty z tytułu ciążących na nim zaległości podatkowych, stosuje się reguły jej zaliczania określone w art. 62 o.p.. Wpłata ta jest proporcjonalnie zaliczana na poczet najwcześniejszej (albo wskazanej przez podatnika) zaległości podatkowej. Zaległości podatkowej towarzyszą odsetki za zwłokę, które są pokrywane z dokonanej wpłaty. Stosuje się w tym przypadku proporcjonalny podział dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek wynikający z art. 55 § 2 o.p.. Podział ten dokonywany jest w postanowieniu organu podatkowego, w którym musi być znana, oprócz kwoty zaległości, również kwota odsetek za zwłokę na dzień dokonania wpłaty. Należy pamiętać, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, który nie przesądza o istnieniu zaległości podatkowej ani o wysokości odsetek, lecz informuje o sposobie zaliczenia wpłaty (prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 maja 2017 r. I SA/Gl 364/17, LEX nr 2290686). Stanowisko to skład orzekający podziela. 4.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy przypomnieć należy, że Skarżąca była zobowiązana do wpłaty pobranych od wypłaconych wynagrodzeń zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: październik, listopad i grudzień 2013 roku w kwotach odpowiednio: [...]zł, [...]zł i [...]zł. Z uwagi na ich nieuiszczenie w terminie zaliczek na podatek dochodowy powstał obowiązek uiszczenia odsetek. Sąd podziela pogląd DIAS, że zobowiązanie podatkowe dotyczące zaliczek na podatek dochodowy na swoją odrębność prawną, a więc powinno być wykonywane w przewidzianych ustawą terminach, za jego nieuiszczenie zaś w terminie pobiera się odsetki za zwłokę. Do powstania zaległości podatkowej, a w konsekwencji naliczenia odsetek za zwłokę, może dojść w wyniku niezapłacenia w terminie płatności całości prawidłowo określonego przez podatnika należnego zobowiązania podatkowego lub też uiszczenia go w nieprawidłowo ustalonej wysokości, co oznacza, iż jeżeli podatnik odpowiada za zaległość podatkową, to tym samym odpowiada za związane z nią odsetki za zwłokę. W rozpoznawanej sprawie, obowiązkiem organu I instancji było wydanie postanowienia o zaliczeniu wpłaty proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej z tytułu zaliczek na podatek dochodowy oraz kwoty odsetek za zwłokę, a postanowienie to ma charakter deklaratoryjny. Odsetki od zaległości podatkowej nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej świadczeniem – mają charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej – zaległości podatkowej. Podkreślić należy, że w sytuacji gdy wpłata dokonana przez podmiot jest mniejsza od kwoty zaległości wraz z odsetkami, wpłacający nie ma prawa określać na co wpłacone środki mają być przeznaczone. Zaliczenie takiej wpłaty następuje bowiem w sposób określony przez ustawodawcę w art. 55 § 2 o.p. proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Sąd podziela pogląd DIAS, iż orzeczony w wyroku karnym obowiązek naprawienia szkody pozostaje bez wpływu termin płatności podatku wynikającego z przepisów podatkowych, a roczny termin określony przez Sąd karny nie ma wpływu na obowiązek i termin uiszczenia zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonej deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R). 4.5. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu niedokonania zaliczenia kwoty [...] zł wskazać przyjdzie, że organ wskazał, iż w tej sprawie zostało wydane dnia [...] odrębne postanowienie o zaliczeniu wpłaconej kwoty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych na należność główną i odsetki za okres 10/2013 i 11/2013. Natomiast poprawienie omyłki pisarskiej nastąpiło w postanowieniu znak: [...], [...] z dnia [...], w którym okresy zaległości podatkowej zostały wymienione prawidłowo. Reasumując, Strona nie wykazała naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Zdaniem Sądu organ I instancji prawidłowo dokonał zaliczenia wpłaty na zaległość z tytułu niezapłaconych zaliczek, a mając na uwadze art. 62 o.p. prawidłowo zaliczył wpłatę na poczet zaległości podatkowej począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności oraz zaliczając wpłatę proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę z zastosowaniem art. 55 § 2 o.p. 4.6. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.