II FSK 2361/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1955/16 w sprawie ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt III Sa/Wa 1955/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi M. M. (dalej: "Skarżący"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: "organ interpretacyjny") z dnia 22 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżący wskazał, iż posiada miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegając obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Skarżący jest wspólnikiem w M. spółka z o.o., posiadającą siedzibę oraz zarząd w Polsce, podlegającą obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jednocześnie Skarżący jest wspólnikiem w innej spółce z o.o., posiadającej siedzibę oraz zarząd w Polsce, podlegającej obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: "Spółka 2"). Skarżący posiada 50% udziałów w Spółce 2. Zarówno w Spółce M. oraz Spółce 2 drugim wspólnikiem posiadającym pozostałe 50% udziałów w obu spółkach, jest ta sama osoba fizyczna posiadająca miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegająca obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Skarżący opisał planowaną transakcję, w ramach której Spółka 2 nabędzie 100% udziałów Spółki M. od Skarżącego i drugiego wspólnika. W ramach planowanej transakcji, obaj wspólnicy Spółki M. dokonają wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego wszystkich (100%) udziałów Spółki M. do Spółki 2. W wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego zwiększony zostanie kapitał zakładowy Spółki 2 o wartość rynkową wniesionego wkładu. Spółka 2 wyda udziały w podwyższonym kapitale zakładowym na rzecz wspólników Spółki M. Wartość nominalna wydanych udziałów będzie równa wartości rynkowej przedmiotu wkładu z dnia wniesienia. W zamian za wniesione udziały Spółka 2 wyemituje wyłącznie nowe udziały, które zostaną przekazane wspólnikom Spółki M. Skarżący nie dokona na rzecz wspólników Spółki M. zapłaty w gotówce. Planowane jest, że wniesienie aportu udziałów Spółki M. przez wspólników Spółki M. nastąpiłoby jednego dnia i na podstawie jednej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki 2. W takiej sytuacji udziały w podwyższonym kapitale Spółki 2 zostaną objęte jednocześnie przez obu wspólników Spółki M. W wyniku takiej operacji Spółka 2 stanie się udziałowcem Spółki M. i od razu nabędzie udziały w Spółce M. zapewniające jej łącznie bezwzględną większość praw głosu (tj. 100% udziałów). Przed wniesieniem aportu Spółka 2 nie posiadałaby żadnych udziałów Spółki M. Skarżący zwrócił się z pytaniem: czy opisana transakcja spełnia przesłanki uznania za transakcję wymiany udziałów określoną w przepisie art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.")? Udzielając odpowiedzi twierdzącej, Skarżący wskazał, że opisana w stanie faktycznym transakcja będzie spełniała przesłanki określone w powyższym przepisie. W interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2016 r. organ interpretacyjny uznał przedstawione stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że wniesienie udziałów spółki M. do Spółki 2, spowoduje powstanie po stronie Skarżącego przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 30b u.p.d.o.f. Organ zakwestionował stanowisko, iż dokonana transakcja będzie stanowiła wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej. W skardze wniesionej do WSA Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 24 ust 8 a-c u.p.d.o.f., przez uznanie, że nie znajdują one zastosowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku i w konsekwencji przyjęcie, że wniesienie udziałów Spółki M. do Spółki 2, spowoduje powstanie po stronie Skarżącego przychodu, podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 30b u.p.d.o.f.; - art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej: "o.p."), przez brak prawidłowego sformułowania uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącego oraz naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., przez uznanie stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe w sytuacji, gdy organ wydawał interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedź na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich (nabywającą) pozycji dominującej. WSA wskazał, że ustawodawca dopuszcza również taki model operacji, w której większość głosów w spółce nabywanej jest uzyskiwana przez spółkę nabywającą w wyniku nabycia udziałów (akcji) w tej spółce od kilku udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki, łącząc to nie tylko z tym, że ze sformułowania zawartego w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wynika, że w przepisie tym ustawodawca konsekwentnie odnosi się do udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej w liczbie mnogiej, ale również wskazując, że ograniczenie stosowania tego przepisu tylko do przypadku gdy wymiany udziałów (akcji) dokonuje odrębnie każdy z udziałowców, stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw dyrektywy 2009/13 w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (art. 8 ust. 1). Zatem to, że obecnie w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ustawodawca używa określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, w świetle zapisów dyrektywy nie może zmienić tego podejścia, tym bardziej, że i z gramatycznego brzmienia przepisów nie wynika, by ustawodawca łączył skutek nabycia prawa głosu jedynie z nabyciem udziału odrębnie dla każdego ze wspólników. Stanowisko takie jest sprzeczne z interpretowanym przepisem, wprowadzonym do naszego systemu prawnego w wyniku implementacji dyrektywy 2009/133/WE. Celem tego przepisu jest zagwarantowanie neutralności podatkowej operacji wymiany udziałów (akcji). Nadto WSA zauważył, że w Druku Sejmowym 2330 uzasadniano, iż ustawa zmieniająca przewiduje wprowadzenie zmian przepisów dotyczących "wymiany udziałów", takimi, że poza zmianami o charakterze redakcyjnym oraz dostosowawczym wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Przy niezmienionym celu dyrektywy 2009/13, zmiana ta mieści się w pojęciu dookreślenia zakresu podmiotowego zwolnienia, które dotyczy przecież przychodu podatnika (nie grupy podatników). Jednocześnie dodanie art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. mieści się we wskazaniu, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia spornych w sprawie przepisów wskazuje na pominięcie regulacji dyrektywy 2009/133/WE. Działanie dyrektywy zostało rozszerzone na podatników podatku dochodowego od osób fizycznych wprowadzeniem do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 24 ust. 8a. Jednakże nowemu brzmieniu tego przepisu, obowiązującemu od 1 stycznia 2015 r., nie można przypisać znaczenia ograniczającego neutralność wymiany udziałów, zapewnioną przepisami dyrektywy, które zostały implementowane w polskim porządku prawnym. Wobec powyższego WSA podzielił zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 24 ust. 8a i 8c u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w związku z opisaną we wniosku planowaną transakcją wniesienia udziałów M. spółka z o.o. do Spółki 2 mamy do czynienia z wymianą udziałów, o której mowa w powyższych przepisach i w konsekwencji, że po stronie Skarżącego nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej został uszczegółowiony powyższy zarzut. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nietrafny jest zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię. Stosownie do postanowień zawartych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Natomiast w myśl art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. ustawodawca stwierdza, że cytowany wyżej przepis ust. 8a art. 24 u.p.d.o.f. stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2015 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 3145/12 (opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich (nabywającą) pozycji dominującej. Istotna jest zatem realizacja celu, zakładanego przez ustawodawcę, to jest albo uzyskanie przez spółkę nabywającą większości głosów w spółce, której akcje lub udziały są przenoszone przez jej udziałowców (akcjonariuszy) albo wzmocnienie jej pozycji dominującej poprzez zwiększenie ilości posiadanych udziałów (akcji), a tym samym zwiększenie jej konkurencyjności, czy możliwości pozyskania nowych środków na rozwój działalności. Cel ten realizowany jest poprzez wniesienie kapitału przez udziałowców (akcjonariuszy) do spółki nabywającej wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) spółki mającej być spółką zależną. Ponadto w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku, NSA podkreślał, że zmiana art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., jaka została dokonana od 1 stycznia 2015 r., również wskazuje na to, że użycie w tym przepisie liczby mnogiej w odniesieniu do udziałowców (akcjonariusz) było świadomym zabiegiem ustawodawcy, stwarzającym korzystne warunki dla podatników, którzy będą realizowali cel przez niego założony. Obecnie w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ustawodawca używa wprawdzie określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, jednakże z art. 24 ust. 8c wynika, że cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty także w wyniku kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo - w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. Obecnie każdy ze wspólników może dokonywać jej pojedynczo, jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej, cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą, musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym. Ustawodawca rozszerzył w związku z tym zakres zastosowania powołanego przepisu. Zmiana wymagała także użycia w przepisie słowa "wspólnik" w liczbie pojedynczej, skoro teraz dla skorzystania z instytucji uregulowanej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie jest konieczna jednoczesność czynności wspólników nieposiadających samodzielnie udziałów (akcji), pozwalających na uzyskanie większości głosów przez spółkę nabywającą w spółce zbywanej. Mając na uwadze powyższe wywody, słusznie przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż rację ma Skarżący, że opisana w stanie faktycznym transakcja będzie spełniała przesłanki określone w powyższym przepisie, pozwalające na uznanie jej za wymianę udziałów, bowiem podmioty biorące udział w transakcji (tj. wspólnicy Spółki M., Spółka M. oraz Spółka 2) będą podlegać w momencie transakcji opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w kraju członkowskim Unii Europejskiej (w Polsce). Ponadto w wyniku wniesienia przez wspólników Spółki M. do Spółki 2 wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce M., Spółka 2 uzyska bezwzględną większość praw głosu (100%) w Spółce M. a w zamian za wniesienie przez wspólników Spółki M. udziałów Spółki M. obejmą oni udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2. Zatem zasadnie ocenił WSA, że dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia spornych w sprawie przepisów wskazuje na pominięcie regulacji dyrektywy 2009/133/WE i brak odniesienia się do jej celu, jakim jest zapewnienie neutralności podatkowej wymiany udziałów (akcji). Przepisy zawarte w dyrektywie (art. 8 ust. 1) jednoznacznie nakazują wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nich czynności, w tym wymiany udziałów (akcji) wobec akcjonariuszy, nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi i akcjonariuszy – osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.