I SA/Po 921/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2019 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. oddala skargę. 1.1. Decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] określił [...] (dalej: spółki, skarżącej) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w kwocie [...]zł. 1.2. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ wskazał, że w skarżącej spółce, przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2016 r. W postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez organ kontroli skarbowej w [...] stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r., a skarżąca, korzystając z uprawnień wynikających z art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 720 z późn. zm., dalej: ustawy o kontroli skarbowej) skorygowała, w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym, uprzednio złożoną deklarację podatkową uwzględniając stwierdzone nieprawidłowości. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zakończył postępowanie kontrolne w dniu [...] lutego 2017 r. wydaniem wyniku kontroli, w którym wskazano prawidłowe, skorygowane przez spółkę, rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. 1.3. W dniu [...] maja 2017 r. do organu wpłynęło pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] informujące, że skarżąca, w dniu [...] marca 2017 r., złożyła kolejną korektę zeznania CIT-8 za 2015 r. wykazując dane zbieżne z danymi wykazanymi w pierwotnie złożonej deklaracji oraz wniosek o zwrot nadpłaty podatku. 1.4. Organ wskazał, że skarżąca, składając zeznanie CIT-8 za rok 2015, obciążyła koszty finansowe zapisami dokonanymi na podstawie wewnętrznych dokumentów – poleceń księgowań, na łączną kwotę [...]zł związaną z zakupionymi przez spółkę skryptami dłużnymi od następujących podmiotów: - [...] wg faktury nr [...] z [...] listopada 2015 r. na kwotę [...]zł i wg umowy z dnia [...] czerwca 2015 r., - [...] wg faktury nr [...]/2015 z [...] października 2015 r. na kwotę [...]zł i wg umowy z dnia [...] czerwca 2015 r., - [...] wg faktury nr [...] z [...] lipca 2015 r. na kwotę [...]zł i wg umowy z dnia [...] lipca 2015 r., - [...] wg faktury nr [...] z [...] sierpnia 2015 r. na kwotę [...]zł i wg umowy z dnia [...] sierpnia 2015 r., - [...] wg faktury nr [...] z [...] października 2015 r. na kwotę [...]zł i wg umowy z [...] sierpnia 2015 r., - [...] wg faktury nr [...]/2015 r. na kwotę [...]zł i wg umowy z dnia [...] października 2015 r., - [...] wg faktury nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r. na kwotę [...]zł i wg umowy z dnia [...] listopada 2015 r., - [...] wg umowy z dnia [...] listopada 2015 r. 1.5. Z umów tych wynika, że skarżąca dokonała transakcji nabycia skryptów dłużnych od spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych. Strony transakcji stały się właścicielami skryptów dłużnych na podstawie umów przelewu wierzytelności zawartych z [...] w [...], który przeprowadził emisję sekurytyzacyjnych skryptów dłużnych na podstawie luksemburskiej ustawy z 22 marca 2004 r. o sekurytyzacji. Ceny sprzedaży ustalone zostały na podstawie oczekiwanych, prawdopodobnych przepływów pieniężnych, które zostaną wygenerowane przez przenoszone skrypty dłużne. 1.6. Według organu, skrypty dłużne jako papiery wartościowe wyemitowane na podstawie prawa obcego, umożliwiały spółce uzyskiwanie w analizowanym okresie pożytków wynikających z Warunków Emisji Skryptu Dłużnego. Pożytki te (jako realizacja uprawnień wynikających z posiadania skryptów dłużnych), otrzymane w 2015 r. w postaci przelewów środków pieniężnych przekazanych na konto bankowe spółki, prawidłowo zarejestrowano w księgach rachunkowych jako przychody finansowe, które uznane zostały przez skarżącą, stosownie do przepisów art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: ustawy o PDOP), za przychód podatkowy uzyskany w dacie otrzymania zapłaty. Ponieważ w analizowanym okresie skrypty dłużne nie zostały zbyte (odkupione), ani też umorzone to stosownie do art. 16 ust. 1 pkt. 8 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie papierów wartościowych, a rozliczenie wszelkich wydatków związanych z nabyciem skryptów dłużnych może nastąpić z chwilą ich zbycia lub wykupu. Tymczasem skarżąca, wskazanymi wyżej dowodami wewnętrznymi, zaliczyła do kosztów finansowych kwotę [...]zł jako część wydatków poniesionych na nabycie skryptów dłużnych (proporcjonalnie do osiągniętych przychodów w stosunku do szacowanych przychodów), zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu odrębnych przepisów, tj. wbrew przepisom wynikającym ze wskazanego art. 16 ust. 1 pkt. 8 ustawy o PDOP. 1.7. Organ wskazał, że skarżąca, uzasadniając ponowne złożenie korekty zwiększającej koszty uzyskania przychodów o kwestionowaną kwotę [...]zł dotyczącą wydatków związanych z nabyciem skryptów dłużnych, wyjaśniła, że stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] było oparte na błędnym założeniu, że skrypty dłużne stanowią papiery wartościowe i do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączyła ekspertyzę w sprawie kwalifikacji skryptów dłużnych do właściwego rodzaju instrumentów finansowych. Z treści ekspertyzy wynika, że dokonano oceny możliwości zakwalifikowania skryptów dłużnych do instrumentów finansowych będących papierami wartościowymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm., dalej: ustawy o obrocie instrumentami finansowymi). W rezultacie przedstawionej analizy stwierdzono, że przedmiotowe skrypty dłużne nie mogą być zakwalifikowane do żadnego z rodzajów instrumentów finansowych będących papierami wartościowymi, wskazanymi przez ustawodawcę w art. 3 pkt 1 ww. ustawy, ponieważ skrypty dłużne nie spełniają kryteriów żadnego z instrumentów wskazanych w ww. przepisie. W ocenie organu, ekspertyza z dnia [...] marca 2017 r. wykazała jedynie kolizję prawa polskiego z prawem luksemburskim (skrypty dłużne wyemitowane zostały przez podmiot luksemburski i są kwalifikowane wg prawa miejsca emisji jako obligacja - imienny papier wartościowy, co wynika z warunków emisji skryptów). Dla ustalenia treści skryptu dłużnego (w przypadku kolizji przepisów prawa krajowego z przepisami prawa obcego) właściwe jest prawo luksemburskie, jako właściwe dla miejsca jego emisji, tj. zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. Nr 80, poz. 432 z późn. zm., dalej: prawo prywatne międzynarodowe), nakazujące dla papierów wartościowych innych niż weksel i czek stosowanie prawa państwa, w którym papier wartościowy został wystawiony lub wyemitowany. W ekspertyzie nie uwzględniono unormowań przepisów ustawy Prawo prywatne międzynarodowe przy ocenie możliwości kwalifikowania skryptów dłużnych do papierów wartościowych. 1.8. Organ zwrócił także uwagę, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie skryptu dłużnego oraz określenia daty powstania przychodu podatkowego w związku z płatnościami dokonywanymi przez emitenta skryptów dłużnych, skarżąca kwalifikowała skrypty dłużne jako papiery wartościowe. 1.9. W ocenie organu, przedstawiony stan faktyczny i prawny odnoszący się do skryptów dłużnych w pełni uzasadnia ich zakwalifikowanie do instrumentów finansowych będących papierami wartościowymi, a wynik ekspertyzy z dnia [...] marca 2017 r. jest sprzeczny z: - treścią umów sprzedaży skryptów dłużnych, w których sprzedawcy każdorazowo oświadczali, że skrypty dłużne są imiennymi papierami wartościowymi wyemitowanymi na podstawie luksemburskiej ustawy z dnia 22 marca 2004 r. o sekurytyzacji, - ustawodawstwem kraju emisji skryptów dłużnych - zgodnie z prawem luksemburskim przedmiotowe instrumenty finansowe wyemitowane przez podmiot luksemburski kwalifikowane są jako obligacja, - ustawodawstwem krajowym, tj. z art. 31 Prawo prywatne międzynarodowe, nakazującym dla papierów wartościowych innych niż weksel i czek stosowanie prawa państwa, w którym papier wartościowy został wystawiony lub wyemitowany. 2. Pismem z dnia [...] kwietnia 2018 r., skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Skarżąca zarzuciła wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów: - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: Ordynacji podatkowej) poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, w tym dokonanie ustaleń w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym i ukierunkowanie swoich działań wyłącznie w celu udowodnienia z góry postawionej tezy, - art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak analizy i ustalenia treści czynności prawnej nabycia skryptów dłużnych i realizacji praw wynikających z tych transakcji, uwzględniającej zgodny zamiar stron i cel czynności prawnej, a w konsekwencji przyjęcie wadliwej oceny treści czynności prawnej i błędne określenie skutków podatkowych transakcji nabycia skryptów dłużnych, - art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o PDOP, poprzez opodatkowanie przychodów i jednoczesne nieuznanie kosztów uzyskania przychodów z tytułu praw wynikających z zawartej umowy nabycia skryptów dłużnych, a przez to naruszenie zasady współmierności osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów z danego źródła przychodów, - art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, poprzez jego zastosowanie w sprawie - wbrew wnioskom wynikającym z analizy konstrukcji prawnej zawartej umowy na nabycie skryptów dłużnych, - wydanie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w następstwie postępowań prowadzonych w nieprawidłowym trybie i przez niewłaściwy organ, co w przypadku utrzymania decyzji w mocy - kwalifikuje tę decyzję do stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej 3.1. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], decyzją z dnia [...] września 2018 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. 3.2. W uzasadnieniu swojego stanowiska, organ odwoławczy, odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu dotyczącego prowadzenia postępowania w nieprawidłowym trybie i przez nieprawidłowy organ, zwrócił uwagę, że postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W postanowieniu tym wskazano, że złożenie przez skarżącą kolejnej korekty zeznania CIT-8 za 2015 r. stanowi w istocie "anty-korektę" w stosunku do korekty wniesionej wskutek przeprowadzonego postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], zakończonego wynikiem kontroli z dnia [...] lutego 2017 r. Dalej wskazano, że w konsekwencji przesądziło to o podjęciu przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzji o przeprowadzeniu kontroli celno - skarbowej w zakresie CIT za 2015 r., o czym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] został poinformowany pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. Powyższe, w ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], skutkowało brakiem możliwości, zgodnie z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. Nadto, w dniu [...] czerwca 2017 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], na podstawie upoważnienia z dnia [...] maja 2017 r., wszczął wobec spółki kontrolę celno-skarbową na podstawie art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm., dalej: ustawy o KAS). W dniu [...] lipca 2017 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wydał wynik kontroli. Postanowieniem z dnia [...] września 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] uchylił w całości postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W dniu [...] września 2017 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] wydał postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. W wyniku przeprowadzonego postępowania, w dniu [...] grudnia 2017 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wydał zaskarżoną. decyzję. 3.3. Organ wyjaśnił, przepis art. 202 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 z późn. zm., dalej: przepisy wprowadzające KAS), nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Pierwotne postępowanie kontrolne, wszczęte postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r., zostało bowiem zakończone wynikiem kontroli z dnia [...] lutego 2017 r. wydanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Korekta deklaracji CIT-8 za 2015 r. ("anty-korekta") została złożona przez skarżącą w dniu [...] marca 2017 r., a więc w czasie kiedy przepisy ustawy o kontroli skarbowej już nie obowiązywały. Nie było więc prawnej możliwości, stosownie do art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, podjęcia postępowania kontrolnego prowadzonego i zakończonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Kontrola celno-skarbowa prowadzona na podstawie upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] maja 2017 r., nie była więc kontynuacją postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], bowiem postępowanie to zostało formalnie zakończone wynikiem kontroli z dnia [...] lutego 2017 r. Przeprowadzenie kontroli celno-skarbowej na podstawie upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] maja 2017 r. nastąpiło na podstawie art. 62 ust. 1 ustawy o KAS, kontrola ta przekształcona została w postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] grudnia 2017 r. Kontrola ta nie była jednak tą samą kontrolą, którą prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] a kontrolą nową, prowadzoną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] na mocy art. 33 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS. Organ zwrócił także uwagę, że skoro po zakończeniu kontroli celno-skarbowej nie jest wszczynane postępowanie podatkowe (co najwyżej kontrola celno-skarbowa może zostać przekształcona w postępowanie podatkowe), do takich postępowań podatkowych prowadzonych po przekształceniu w nie kontroli celno-skarbowych nie ma zastosowania art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w tym przepisie mowa jest wyłącznie o wszczęciu postępowania podatkowego. W ocenie więc organu odwoławczego, w sytuacji gdy po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wszczął kontrolę celno-skarbową, która następnie przekształcona została w postępowanie podatkowe, wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty winien zostać załatwiony przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], tyle że z uwzględnieniem ustaleń postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. 3.4. Organ, przechodząc do analizy czy skrypty dłużne winny być kwalifikowane jako instrumenty finansowe będące papierami wartościowymi czy też do kategorii innych instrumentów finansowych, a więc czy zastosowanie znajdzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 czy 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o PDOP, wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego – umów sprzedaży skryptu dłużnego, jak też dokumentu "Warunki emisji skryptu dłużnego" wynika, że skrypty dłużne będące przedmiotami transakcji, są imiennymi papierami wartościowymi wyemitowanym przez spółkę z siedzibą w [...] na podstawie luksemburskiej ustawy z dnia 22 marca 2004 r. o sekurytyzacji. Nadto, zdaniem organu odwoławczego, przedmiotowe skrypty dłużne mieszczą się w definicji instrumentu finansowego będącego papierami wartościowymi zawartej w art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Organ wskazał, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), skrypt dłużny to dokument wystawiony przez dłużnika, zawierający potwierdzenie zaciągniętego długu i zobowiązanie do jego zwrotu. Organ powołując się na treść art. 465 Kodeksu cywilnego, wskazał również, że jeżeli istnieje dokument stwierdzający zobowiązanie, dłużnik spełniając świadczenie może żądać zwrotu dokumentu. W komentarzu do wskazanego przepisu A. Rzeteckiej-Gil ("Kodeks Cywilny. Zobowiązania. Część Ogólna" - Lex 2011) wskazano: "Przepis ten ma więc na celu zabezpieczenie interesów dłużnika, od którego po wykonaniu zobowiązania wierzyciel mógłby ponownie zażądać spełnienia świadczenia, powołując się na będący w jego posiadaniu dokument stwierdzający zobowiązanie, zwłaszcza w sytuacji, gdyby dłużnik pokwitowanie zgubił lub nie żądał jego wydania. (...) w komentowanym przepisie nie chodzi o każdy dokument, lecz jedynie o taki, który z uwagi na przepis prawa lub zwyczaj zaświadcza, że osoba, która znajduje się w jego posiadaniu jest wierzycielem uprawnionym do żądania spełnienia świadczenia (np. weksel, skrypt dłużny (...).". Ponadto, organ zaznaczył, że Słownik Języka Polskiego pojęcie "subskrypcja", definiuje jako emisję własną papierów wartościowych, z przeprowadzenia przez właściciela zapisów na zakup określonej liczby oferowanych papierów, np. akcji, obligacji lub pisemne zobowiązanie do nabycia akcji, obligacji lub innych papierów wartościowych. Z kolei, pojęcie "sekurytyzacja", w Słowniku Języka Polskiego, zdefiniowane jest jako metoda pozyskiwania kapitału, polegająca na przekształceniu wybranych aktywów w standaryzowane papiery wartościowe. W związku z powyższym, organ wskazał, że z treści umów sprzedaży skryptu dłużnego wynika, że sprzedający, tj. [...], na podstawie umowy w przedmiocie subskrypcji objął skrypt dłużny, będący przedmiotem sprzedaży do skarżącej. Organ wskazał, że również z umów sprzedaży skryptu dłużnego wynika, że skrypt dłużny, będący przedmiotem umowy, jest imiennym papierem wartościowym wyemitowanym na podstawie luksemburskiej ustawy o sekurytyzacji. W ocenie więc organu, również w myśl polskiego prawa spełnione są kryteria do uznania skryptów dłużnych za papier wartościowy. 3.5. Odnosząc się do przedłożonej przez skarżącą ekspertyzy z dnia [...] marca 2017 r., w sprawie kwalifikacji skryptów dłużnych nabytych przez skarżącą, organ zaznaczył, że autor opinii nie wykluczył jednoznacznie, że skrypty dłużne nie mogą być zakwalifikowane do innych zbywalnych papierów wartościowych. 3.6. W ocenie organu odwoławczego, nie można też zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że uzasadniając wniosek o wydanie interpretacji zasugerowała się treścią umowy zakupu skryptów dłużnych, odnoszącą się do oświadczenia sprzedawcy, że będące przedmiotem transakcji skrypty dłużne są imiennymi papierami wartościowymi, wyemitowanymi na podstawie luksemburskiej ustawy z dnia 22 marca 2004 r. o sekurytyzacji. Spółka dokonała bowiem analizy przepisów prawa, co do możliwości zakwalifikowania skryptów dłużnych do określonych instrumentów finansowych. Nadto, co wynika z treści umowy sprzedaży skryptu dłużnego, jak też z dokumentu "Warunki emisji skryptu dłużnego", skarżącej znany był stan prawny i faktyczny skryptu dłużnego. 3.7. Organ wskazał również, że oceny charakteru skryptu dłużnego nie zmienia także przedłożona przez skarżącą w dniu [...] czerwca 2018 r., w toku postępowania odwoławczego, opinia radcy prawnego [...], co do tego czy w stanie faktycznym sprawy, do wykładni treści umowy sprzedaży skryptów dłużnych zawartej pomiędzy dwoma podmiotami polskimi mają zastosowanie art. 31 ustawy prawo prywatne międzynarodowe. Organ zwrócił bowiem uwagę, że skrypt dłużny będący przedmiotem umowy sprzedaży pomimo, że został nabyty przez spółkę od podmiotu krajowego, potwierdza jej wierzytelność wobec spółki luksemburskiej (Emitenta), co w ocenie organu odwoławczego, wbrew ww. opinii, uprawnia do stosowania przepisów prawa prywatnego międzynarodowego. Łącznikiem jest w tym wypadku miejsce wystawienia albo emisji papieru. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że w umowie sprzedaży skryptu dłużnego wskazano, że umowa podlega przepisom prawa polskiego, co w ocenie sporządzającej opinię miałoby wykluczać stosowanie reguł określonych w przepisach prawa prywatnego międzynarodowego. Zdaniem organu odwoławczego, ww. klauzula dotyczy wykonania samej umowy (np. dochodzenia roszczeń, wygaśnięcie umowy, egzekucja, stwierdzenie nieważności itp.), nie zaś kwalifikacji przedmiotu tejże umowy do określonych instrumentów finansowych. 3.8. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania, organ odwoławczy wskazał, że reguła ta podlega wyjątkom. Taki wyjątek znajduje, w ocenie organu, zastosowanie w sprawie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP. 3.9. W ocenie organu, także podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia. Z treści zawartych umów sprzedaży skryptów dłużnych wynika, że strony zgodnie stwierdzają, że przedmiotem transakcji są skrypty dłużne będące imiennymi papierami wartościowymi wyemitowanymi na podstawie luksemburskiej ustawy z dnia 22 marca 2004 r. o sekurytyzacji. Zatem zamiar i cel stron umowy jest jasny, niewymagający jakiegokolwiek badania. 4.1. Skarżąca, pismem z dnia [...] października 2018 r., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skargę na decyzję organu odwoławczego. 4.2. Skarżąca, zarzuciła wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie: - art. 207 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego I instancji, która wobec nierozpoznania istoty sprawy powinna zostać uchylona, - art. 122 i art 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz niewyjaśnienie stronie postępowania przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy wydając przedmiotową decyzję, - art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady działania w oparciu o przepisy prawa i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - zasad dotyczących zebrania i oceny dowodów w prowadzonym postępowaniu podatkowym, w tym zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonanie ustaleń stojących w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym i ukierunkowanie swoich działań wyłącznie w celu udowodnienia z góry postawionej tezy (art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), - art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak analizy i ustalenia treści czynności prawnej - nabycia skryptów dłużnych i realizacji praw wynikających z tych transakcji, uwzględniającej zgodny zamiar stron i cel czynności prawnej, a w konsekwencji przyjęcie wadliwej oceny treści czynności prawnej i błędne określenie skutków podatkowych transakcji nabycia skryptów dłużnych, - art. 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. poz. 646, dalej: prawo przedsiębiorców) poprzez pominięcie zasady rozstrzygania przez organ, przed którym toczy się postępowanie, niedających się usunąć wątpliwości odnośnie do stanu faktycznego oraz wątpliwości co do treści normy prawnej na korzyść podatnika/przedsiębiorcy, - art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o PDOP, poprzez opodatkowanie przychodów i jednoczesne nieuznanie kosztów uzyskania przychodów z tytułu praw wynikających z zawartej umowy nabycia skryptów dłużnych, a przez to naruszenie zasady współmierności osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów z danego źródła przychodów, - art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, poprzez jego zastosowanie w sprawie - wbrew wnioskom wynikającym z analizy konstrukcji prawnej zawartej umowy na nabycie skryptów dłużnych. 4.3. W oparciu o powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji i jej poprzedzającej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, obejmujących koszty zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.4. W uzasadnieniu skargi, skarżąca wskazała, że z zasad realizacji praw wynikających z nabycia skryptów dłużnych wynika, że nie są one typowymi papierami wartościowym. Korzyścią ekonomiczną dla spółki tytułu posiadania skryptów dłużnych jest bowiem nie tylko uzyskiwanie oprocentowania czy innego przychodu, jaki zwyczajowo niesie ze sobą fakt posiadania papieru wartościowego np. akcji czy obligacji, lecz również sukcesywna spłata (obniżka) ich wartości nominalnej, tak że w końcowym efekcie ich wartość będzie równa zeru. 4.5. Skarżąca zaznaczyła także, że w pierwotnym zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2015 rok wykazała przychody uzyskane w 2015 r. z tytułu realizacji praw wynikających z nabytych skryptów i jednocześnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów część wydatków poniesionych na ich nabycie - proporcjonalnie do osiągniętych przychodów w stosunku do szacowanych przychodów. Zeznanie to zostało jednak zakwestionowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], który wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. Wszczęcie postępowania nastąpiło po otrzymaniu przez spółkę "negatywnej" interpretacji indywidualnej, wydanej w tej sprawie. Skarżąca, nie mając jeszcze opinii w kwestii charakteru posiadanych instrumentów finansowych, z ostrożności skorygowała zeznanie CIT-8 i zapłaciła różnicę podatku. Dopiero po zakończeniu postępowania kontrolnego, skarżąca uzyskała opinię - ekspertyzę z dnia [...] marca 2017 r. autorstwa biegłego sądowego w zakresie finansów rachunkowości dr [...] - w sprawie kwalifikacji skryptów dłużnych nabytych przez spółkę od spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do właściwego rodzaju instrumentów finansowych. W ekspertyzie, stwierdzone zostało, że zakupione przez spółkę skrypty dłużne nie są papierami wartościowymi i powinny zostać zaliczone do "innych instrumentów pochodnych, odnoszących się do aktywów" tj. do grupy instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi. Ten rodzaj instrumentów finansowych został wskazany przez ustawodawcę w art. 2 ust. 1 pkt 2 i ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Powyższe uzasadniało - zdaniem spółki - ponowne skorygowanie zeznania CIT-8 za 2015 r. 4.6. Skarżąca wskazała również, że postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty. Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], fakt złożenia przez podatnika korekty deklaracji stanowiącej tzw. anty-korektę w stosunku do korekty wniesionej w trybie art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, przesądzał o kontynuacji wszczętego wobec spółki postępowania kontrolnego, tak jakby do zakończenia tego postępowania nigdy nie doszło. Z uwagi więc na art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie nadpłaty nie mogło być wszczęte. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], uchylił ww. postanowienie, uznając, że w sprawie nie wydano postanowienia podejmującego zakończone postępowanie kontrolne, o jakim mowa w przepisie art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej a upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, których to działań nie należy utożsamiać. 4.7. Skarżąca zwróciła uwagę na korespondencję prowadzoną po otrzymaniu wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty, prowadzoną między Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w [...] a Naczelnikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. W ocenie skarżącej, działanie takie byłoby jeszcze akceptowalne, gdyby istotnie postępowanie będące przedmiotem zaskarżenia miało być kontynuacją postępowania kontrolnego, prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], jednakże Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wyraźnie temu zaprzecza w wydanych przez siebie decyzjach obu instancji. Z kolei Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] cały czas podtrzymywał stanowisko zaprzeczające powyższemu. Skarżąca podkreśliła zatem, że wydane dotychczas przez te organy orzeczenia są w powyżej kwestii sprzeczne. W ocenie skarżącej, świadczy to o prowadzeniu postępowań (obu organów) z naruszeniem przepisów prawa, w sposób podważający zaufanie do działania organów podatkowych. 4.8. Skarżąca zwróciła również uwagę, że organ I instancji, a w ślad za nim organ odwoławczy, przy określaniu obowiązku podatkowego, wobec braku w polskim porządku prawnym definicji "skryptu dłużnego" bezrefleksyjnie przyjął definicję "skryptu dłużnego jako papieru wartościowego" funkcjonującą w innym, obcym porządku prawnym (Wielkiego Księstwa Luksemburga). Organy dokonały tego bez podjęcia się jakiejkolwiek analizy czym może być skrypt dłużny w polskim systemie prawa i jakie rodzi skutki podatkowe. Uznano, że skoro w porządku prawnym obcego państwa, skrypt dłużny zaliczany jest do dłużnych papierów wartościowych, to w polskim systemie prawa podatkowego należy przypisać mu identyczne językowe znaczenie i z tego wywieść skutki podatkowe na terenie Polski. Skarżąca wskazała również, że adresatem postanowień warunków emisji skryptów dłużnych, do których odwołuje się organ, są wyłącznie strony tego konkretnego stosunku cywilnoprawnego, nie sposób więc z tych zapisów wywodzić skutków podatkowych. 4.9. Zdaniem skarżącej, nie było potrzeby ponownego wszczynania kontroli w zakresie rozliczeń podatkowych spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., albowiem spór sprowadzał się jedynie do oceny przedstawionej przez skarżącą argumentacji i przedłożonych w postępowaniu dowodów, a w konsekwencji do ustalenia prawidłowej kwalifikacji podatkowej przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia skryptów dłużnych i realizacji praw z nich wynikających. 4.10. Skarżąca podkreśliła również, że podczas postępowania kontrolnego, prowadzonego wobec spółki w 2016 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] był zobligowany stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w [...], zawartym w wydanej dla spółki indywidualnej interpretacji z dnia [...] lutego 2016 r., nr [...] Interpretacja ta opierała się na założeniu, że nabyte przez spółkę w 2015 r. skrypty dłużne stanowią papiery wartościowe. W ocenie skarżącej, zmiana kwalifikacji dokonanej czynności prawnej, będąca podstawą dokonania korekty zeznania CIT-8, poparta ekspertyzą przedstawioną organowi podatkowemu w trakcie postępowania, obligowała organ podatkowy do podjęcia choćby próby analizy umów zakupu skryptów dłużnych pod tym kątem, albo też do polemiki z gotową analizą dokonaną na zlecenie spółki, czego organ nie przeprowadził. Skarżąca zaznaczyła również, że interpretacja nie rozstrzyga o subsumpcji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku pod określony przepis materialnego prawa podatkowego, ale ocenia i przedstawia tylko uzasadnioną możliwość zastosowania przepisów prawa, w razie potrzeby połączoną z ich wykładnią. A zatem, interpretacja sama w sobie nie może wyznaczać podatnikowi praw i obowiązków w zakresie prawa podatkowego, co należy odczytać jako brak obowiązku stosowania się do stanowiska w niej zawartego. 4.11. Skarżąca wskazała, że w wyniku przeprowadzonej analizy, autor przygotowanej dla skarżącej ekspertyzy stwierdził, że: - nabyte przez spółkę skrypty dłużne nie są klasycznymi instrumentami pochodnymi, lecz stanowią hybrydowy instrument pochodny, - mają one charakter syntetycznych instrumentów strukturyzowanych, stanowiących połączenie instrumentu dłużnego i opcji, - wartość skryptów dłużnych zależy od kształtowania się instrumentu bazowego, którym są aktywa w postaci "ściąganych" wierzytelności, - wobec tego, w opinii autora, najbardziej właściwe byłoby zakwalifikowanie skryptów dłużnych do innych instrumentów pochodnych odnoszących się do aktywów, które wymienione zostały w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. g) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi tj. do instrumentów pochodnych dotyczących przenoszenia ryzyka kredytowego. 4.12. Skarżąca zwróciła również uwagę na całkowite przemilczenie przez organ podatkowy przedstawionej w odwołaniu kwestii braku możliwości rozpoznania przez spółkę kosztów podatkowych w sytuacji całkowitej spłaty wartości nominalnej skryptu przed terminem zapadalności. Organ podatkowy w ogóle nie odniósł się w swojej decyzji do tego problemu - co w ocenie skarżącej stanowi o naruszeniu art. 124 Ordynacji podatkowej Skarżąca zaznaczyła, że w przypadku spłaty całości części kapitałowej skryptu dłużnego nie dojdzie do czynności wykupu skryptów przez emitenta, ani też do czynności odpłatnego zbycia skryptu dłużnego. Tym samym nie zaistnieje żadna z przesłanek wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, warunkujących uznanie wydatków poniesionych na zakup skryptów dłużnych do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca wskazała przy tym, że z 28 skryptów dłużnych zakupionych przez spółkę w 2015 r., w przypadku 15 skryptów nastąpiła całkowita spłata kapitału, co oznacza, że w przypadku podtrzymania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], Spółka w odniesieniu do tych 15 skryptów w ogóle nie rozpozna kosztów uzyskania przychodów. Opodatkowaniu będzie podlegał więc cały przychód, jaki spółka osiągnęła z tytułu ich posiadania. Powyższe, w ocenie skarżącej, dowodzi, że albo ustawodawca nie przewidział innej formy wygaśnięcia prawa z papierów wartościowych niż odpłatne zbycie lub wykup, albo też skrypty dłużne z przewidzianą dla nich konstrukcją realizacji praw wynikających z ich posiadania nie są papierami wartościowymi, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP. 4.13. Nadto, w ocenie skarżącej, posiłkowanie się przez organ podatkowy prawem prywatnym międzynarodowym jest nieuzasadnione. Organ podatkowy – w celu prawidłowego rozpoznania skutków podatkowych – miał obowiązek rozpoznać przedmiot transakcji na gruncie prawa polskiego, czego nie uczynił. Uzasadnienie decyzji organu podatkowego w kwestii kwalifikacji skryptów dłużnych do papierów wartościowych opiera się jedynie na jednym, konkretnym zapisie umowy, a nie na analizie istoty powstałego w wyniku zawartej umowy stosunku prawnego i jego skutków na gruncie polskiego prawa podatkowego. Dlatego też - w ocenie skarżącej, zarzut naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej jest całkowicie uzasadniony. 5. Pismem z dnia [...] listopada 2018 r., złożonym w odpowiedzi na skargę, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. 6. W toku rozprawy w dniu [...] lutego 2019 r., prezes zarządu skarżącej wskazał na swoje wieloletnie doświadczenie zawodowe w obrocie instrumentami finansowymi oraz że decydując się na nabycie skryptów dłużnych, spółka miała świadomość, że organy państwa nie są jednolite w ocenie czy skrypty dłużne są papierami wartościowymi. Wyjaśnił, że podejmując decyzję o nabyciu skryptów, spółka kierowała się, wychodząc z założeń biznesowych, zamiarem uzyskania zysków. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 8.1. Istota sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli sprowadza się do kontroli prawidłowości dokonanej przez organ prawnopodatkowej kwalifikacji skryptów dłużnych od następujących podmiotów: - [...] wg faktury nr [...] z [...] listopada 2015 r. na kwotę [...]zł i wg umowy z dnia [...] czerwca 2015 r., - [...] wg faktury nr [...]/2015 z [...] października 2015 r. na kwotę [...]zł i wg umowy z dnia [...] czerwca 2015 r., - [...] wg faktury nr [...] z [...] lipca 2015 r. na kwotę [...]zł i wg umowy z dnia [...] lipca 2015 r., - [...] wg faktury nr [...] z [...] sierpnia 2015 r. na kwotę [...]zł i wg umowy z dnia [...] sierpnia 2015 r., - [...] wg faktury nr [...] z [...] października 2015 r. na kwotę [...]zł i wg umowy z [...] sierpnia 2015 r., - [...] wg faktury nr [...]/2015 r. na kwotę [...]zł i wg umowy z dnia [...] października 2015 r., - [...] wg faktury nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r. na kwotę [...]zł i wg umowy z dnia [...] listopada 2015 r., - [...] wg umowy z dnia [...] listopada 2015 r. 8.2. W ocenie organów podatkowych skrypty dłużne stanowią papiery wartościowe i w związku z tym, ponieważ w analizowanym okresie skrypty dłużne nie zostały zbyte (odkupione), ani też umorzone, to zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie papierów wartościowych a rozliczenie wszelkich wydatków związanych z nabyciem skryptów dłużnych może nastąpić z chwilą ich zbycia lub wykupu. 8.3. Zdaniem skarżącej, z zasad realizacji praw wynikających z nabycia skryptów dłużnych, wynika, że nie są one typowymi papierami wartościowym. W rezultacie nie ma podstaw do zastosowania z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP. 9. Odnosząc się do spornego zagadnienia, należy zauważyć, że w skardze zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe jest prawidłowy można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organy podatkowe przepis prawa materialnego. 10.1. W świetle akt sprawy, a w szczególności w świetle uzasadnienia zaskarżonej decyzji, na uwzględnienie nie zasługują podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że organ działał w oparciu o przepisy prawa i prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 10.2. W skardze, uzasadniając opisany zarzut, skarżąca wskazała, że działanie zarówno Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], jak i Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] naruszyło konkretne przepisy prawa, lecz przede wszystkim zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych. Zdaniem skarżącej, wniosek o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2015, skierowany do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] skutecznie wszczął postępowanie w sprawie w tym organie, a wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] postępowanie podatkowe, prowadzone było z naruszeniem przepisów o właściwości. W ocenie skarżącej, powyższe oznacza, że kontrola celno-skarbowa została wszczęta i przeprowadzona jedynie w celu uniknięcia wydania orzeczenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] we wszczętym skutecznie, na wniosek strony, postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty. 10.3. Odnosząc się do przedstawionej argumentacji, należy wskazać, że w sprawie niesporne jest, że: - w dniu [...].08.2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w skrżącej spółce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r., - w dniu [...].12.2016 r. w toku prowadzonego postępowania kontrolnego sporządzono protokół badania ksiąg podatkowych, który doręczono Stronie w dniu [...].01.2017 r. - w dniu [...].01.2017 r. skarżąca złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w [...] korektę zeznania CIT-8, uwzględniającą ustalenia zawarte w protokole kontroli, - w dniu [...].02.2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał wynik kontroli, w którym wskazano prawidłowe, skorygowane przez Spółkę, rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r., - w dniu [...].03.2017 r. skarżąca złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w [...] korektę zeznania [...] za 2015 r., przywracającą stan materialnoprawny z dnia wszczęcia postępowania kontrolnego wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty, - pismem z dnia [...].04.2017 r. Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. poinformował Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] o złożonej przez skarżącą korekcie zeznania CIT-8 za 2015 r., wykazującej dane zbieżne z danymi wykazanymi w pierwotnie złożonej deklaracji, - postanowieniem z dnia [...].06.2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, - w dniu [...].06.2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], na podstawie upoważnienia z dnia [...].05.2017 r., wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową na podstawie art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r, poz. 1947 ze zm.; dalej: ustawa o KAS), - w dniu [...].06.2017 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] wpłynęło zażalenie Spółki z dnia [...].06.2017 r., na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, - w dniu [...].07.2017 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wydał wynik kontroli, który doręczono Spółce w dniu [...].07.2017 r., - postanowieniem z dnia [...].09.2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. uchylił w całości postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, - w dniu [...].09.2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wydał, doręczone w dniu [...].09.2017 r., postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, - w dniu [...].12.2017 r., Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. wydał decyzję określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., - w dniu [...].09.2018 r. ten sam organ utrzymał decyzję z dnia [...].12.2017 r. w mocy. 10.4. Przede wszystkim należy podkreślić, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powoduje przeszkody we wszczęciu postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 (uchwała dostępna w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), orzekł, że nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2017 r., postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Z przytoczonej regulacji prawnej wynika zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz – przez przeciwieństwo – dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. NSA w omawianej uchwale wskazał również, że rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. 10.5. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że zasadnie wywiodła skarżąca, że wniosek o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2015, skierowany do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] skutecznie wszczął postępowanie w sprawie w tym organie. Wprawdzie, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, jednakże postanowieniem z dnia [...] września 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] uchylił w całości postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W rezultacie oznaczało to, że skutecznie zostało wszczęte postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Postępowanie to zakończone zostało wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzji, utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji w [...], która stanowi przedmiot kontroli sądowej w tym postępowaniu. 10.6. Nie można jednak zgodzić się ze skarżącą, że wszczęta przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] kontrola celno-skarbowa, prowadzona była z naruszeniem przepisów o właściwości. Na aprobatę nie zasługuje także twierdzenie skarżącej, że kontrola celno-skarbowa została wszczęta i przeprowadzona jedynie w celu uniknięcia wydania orzeczenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] we wszczętym skutecznie, na wniosek strony, postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty. Na marginesie należy odnotować, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] wydał decyzję w przedmiecie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku, utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]. Skarga od tej decyzji została oddalona przez WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia [...] lutego 2019 r., [...]. 10.7. Należy się natomiast zgodzić z organem, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] był organem właściwym do wszczęcia kontroli celno-skarbowej, niezależnie od tego, że organem właściwym do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...]. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 79 § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2017 r., żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w postępowaniu podatkowym tylko w razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlegałoby zatem rozpatrzeniu w postępowaniu podatkowym wyłącznie w sytuacji, gdyby takie postępowanie podatkowe zostało wszczęte przez organ, do którego wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W takiej sytuacji organem właściwym do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wszczęcia postępowania podatkowego byłby ten sam organ – w okolicznościach sprawy poddanej sądowej kontroli Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...]. Art. 79 § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej nie znajduje natomiast zastosowania w sytuacji takiej, jaka miała w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, gdy kontrolę celno-skarbową wszczął inny organ niż ten, który jest właściwy do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W takim przypadku nie ma podstaw do stwierdzenia, że żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w postępowaniu podatkowym, które zostało przekształcone z kontroli celno-skarbowej. Wynika to z brzmienia art. 79 § 1 zdaniem pierwsze Ordynacji podatkowej, w którym wymienia się trzy procedury wyłączające możliwość wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tj. postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i kontrolę celno-skarbową. Zdanie drugie tego przepisu odnosi się natomiast tylko jednej z nich, tj. do wszczęcia postępowania podatkowego. Tylko zatem w razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Wobec tego nie można zasadnie twierdzić, że art. 79 § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej znajdzie zastosowanie także w przypadku wszczęcia kontroli celno-skarbowej, która następnie zostanie przekształcona w postępowanie podatkowe. W takiej sytuacji nie ma bowiem podstaw do zastosowania art. 79 § 1 zdaniem drugie, ponieważ przepis ten wymaga wszczęcia postępowania podatkowego, a nie – jak miało to miejsce w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu – wszczęcia kontroli celno-skarbowej. W rezultacie prawidłowo wywiedziono w zaskarżonej decyzji, że organem właściwym do rozstrzygnięcia wniosku o stwierdzenie nadpłaty był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...]. Postępowanie to nie stało jednak na przeszkodzie wszczęciu przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] kontroli celno-skarbowej w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r., która następnie została przekształcona w postępowanie podatkowe. Okoliczność ta – wbrew twierdzeniu skarżącej – nie miała wpływu na właściwość obu organów i nie powodowała, że jedynym organem właściwym do prowadzenia obu postępowań stawał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...]. 10.8. Jak zasadnie zauważył organ podatkowy, w sprawie nie znajdował zastosowania art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016, poz. 1948), zgodnie z którym postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzone na podstawie ustawy uchylanej w art. 159 pkt 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej - prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów. W dniu wejścia w życie ustawy o KAS, tj. w dniu 1 marca 2017 r. nie toczyło się bowiem żadne postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. w odniesieniu do skarżącej spółki. Postępowanie kontrolne, wszczęte na mocy postanowienia z dnia [...].08.2016 r., zakończone zostało w dniu [...].02.2017 r. w związku z wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wyniku kontroli, w którym wskazano prawidłowe, skorygowane przez skarżącą, rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. Podstawę prawną stanowił w tym zakresie obowiązujący do dnia 28 lutego 2017 r. art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, zgodnie z którym organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy kontrolowany złożył zgodnie z art. 14c ust. 2 korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości. 10.9. Na mocy obowiązujących od dnia 1 marca 2017 r. roku przepisów ustawy o KAS nie było zatem przeszkód, by wszcząć kontrolę celno-skarbową, gdy skarżąca w dniu [...] marca 2017 r. ponownie dokonała korekty deklaracji podatkowej. Zakończenie postępowania kontrolnego wynikiem kontroli nie stwarza sytuacji powagi rzeczy osądzonej. Organ ma zatem możliwość wszczęcia kontroli celno-skarbowej wobec podatnika w przedmiocie tożsamym z wcześniej zakończonym wynikiem kontroli postępowaniem kontrolnym. Nie sprzeciwia się temu także wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty podatku wniesiony do innego, właściwego organu podatkowego. 10.10. Prawidłowo ocenił zatem organ, że kontrola celno-skarbowa prowadzona na podstawie upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...].05.2017 r., nie była kontynuacją postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], bowiem postępowanie to zostało formalnie zakończone wynikiem kontroli z dnia [...].02.2017 r. Przeprowadzenie kontroli celno-skarbowej na podstawie upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...].05.2017 r. nastąpiło na podstawie art. 62 ust. 1 ustawy o KAS. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego zakończył kontrolę wynikiem kontroli z dnia [...].07.2017 r. Wynik kontroli doręczono skarżącej w dniu [...].07.2017 r. Następnie, wobec nieskorzystania przez skarżącą z uprawnień z art. 82 ust. 2 ustawy o KAS, kontrola ta przekształcona została w postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji z dnia [...].12.2017 r. 10.11. W rezultacie stwierdzić należy, że w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie istniały przeszkody do zainicjowania postępowania w tym zakresie, ponieważ nie trwało wówczas postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub kontrola celno-skarbowa. Późniejsze wszczęcie kontroli celno-skarbowej, która następnie została przekształcona w postępowanie podatkowe nie mogło wpłynąć na właściwość organów. W rezultacie organem właściwym do wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. był Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], natomiast organem właściwym do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] oraz Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] jako organ odwoławczy. 11.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skargi organ podjął niezbędne działania mające na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyjaśnił stronie postępowania przesłanki, którymi kierował się wydając zaskarżoną decyzję. Wszechstronnie zgromadzony materiał dowodowy został podany analizie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów. 11.2. W ocenie Sądu rozpatrującego sprawę, organ prawidłowo ustalił w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że sporne skrypty dłużne stanowią papiery wartościowe w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP. 11.3. Przede wszystkim należy zauważyć, że organ słusznie wskazał, że przepisy ustawy o PDOP nie definiują pojęcia papierów wartościowych. W takiej sytuacji, przy definiowaniu tego pojęcia, zasadne było odwołanie się do przepisów innych ustaw. Naczelny Sąd administracyjny w wyroku z dnia 6 kwietnia 2011 r, II FSK 2056/09 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że definiując pojęcie papierów wartościowych na potrzeby prawa podatkowego należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94). Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy przez papiery wartościowe rozumie się: a) akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 oraz z 2018 r. poz. 398, 650 i 1544), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego, b) inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. a, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne). 11.4. Odnosząc się do tak ustalonej definicji papierów wartościowych w zaskarżonej decyzji, organ stwierdził, że sporne skrypty dłużne stanowią zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego. W cenie organu są to zatem papiery wartościowe w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP. 11.5. Ustalenia faktyczne w sprawie poddanej sądowej kontroli sądowej w tym postępowaniu organ poczynił na podstawie wszechstronnie zgromadzonego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego. Przede wszystkim należy zauważyć, że w aktach sprawy znajdują się umowy sprzedaży skryptu dłużnego (karty nr [...]) oraz dokument "Warunki emisji skryptu dłużnego" (karty nr [...]). Z umów sprzedaży skryptu dłużnego wynika, że sprzedający, tj. [...], na podstawie umowy w przedmiocie subskrypcji objął skrypt dłużny, będący przedmiotem sprzedaży do skarżącej spółki (§ 1). W umowach wprost wskazano, że skrypt dłużny, będący przedmiotem umowy, jest imiennym papierem wartościowym wyemitowanym na podstawie luksemburskiej ustawy o sekurytyzacji (§ 1). Kupujący (skarżąca spółka) złożył w treści umowy oświadczenie, że znany jest mu stan prawny i faktyczny skryptów dłużnych, a w szczególności znane mu są warunki emisji skryptów dłużnych. 11.6. Organ odniósł się także do znajdującej się w aktach sprawy ekspertyzy dr. [...] z dnia [...].03.2017 r. w sprawie kwalifikacji skryptów dłużnych nabytych przez skarżącą spółkę od Spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do właściwego rodzaju instrumentów finansowych, z której wynika, że badane skrypty dłużne nie mogą być zakwalifikowane do żadnego z rodzajów instrumentów finansowych będących papierami wartościowymi wskazanymi przez ustawodawcę w art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ponieważ skrypty dłużne nie spełniają kryteriów żadnego z instrumentów wskazanych w tym przepisie. Odnosząc się do konkluzji ekspertyzy, organ odwoławczy zauważył, że jeśli chodzi o obligacje, listy zastawne i inne zbywalne prawa majątkowe (prawa pochodne), autor opracowania wypowiedział się jednoznacznie, że skrypty dłużne nie mogą być zaliczone do obligacji, listów zastawnych i innych zbywalnych praw majątkowych. Natomiast analizując możliwość zakwalifikowania skryptów dłużnych do innych zbywalnych papierów wartościowych, ekspert stwierdził, że wprawdzie skrypty dłużne inkorporowały prawa majątkowe w postaci należnych przepływów pieniężnych pochodzących z uregulowanych przez dłużników wierzytelności, jednakże skrypty te - ze względu na swoją konstrukcję finansową - stanowiły hybrydowy instrument finansowy w postaci syntetycznych strukturyzowanych instrumentów dochodowych. Autor stwierdził, że ustawodawca przewidział inny rodzaj instrumentów finansowych niż omawiany w tym miejscu, do którego można zakwalifikować tego typu hybrydowy instrument finansowy. Wobec powyższego, w ocenie autora ekspertyzy, skrypty dłużne nie powinny być zaliczone do innych zbywalnych papierów wartościowych. Tym samym, w ocenie organu, autor opinii nie wykluczył jednoznacznie, że skrypty dłużne nie mogą być zakwalifikowane do innych zbywalnych papierów wartościowych. 11.7. W rezultacie nie można skutecznie zarzucić organowi, że dokonał ustaleń faktycznych na podstawie niepełnego materiału dowodowego, poddanego wadliwej ocenie. W aktach sprawy znajdują wszelkie dokumenty, na podstawie których możliwa jest ocena charakteru prawnego spornych skryptów dłużnych i ich kwalifikacja prawnopodatkowa. W szczególności trafnie organ zwrócił uwagę na te fragmenty umów sprzedaży skryptów dłużnych, z których wprost wynika, że stanowią one imienne papiery wartościowe oraz znajdujące się w tych umowach oświadczenia skarżącej spółki, że znane jej są stan prawny i faktyczny skryptów dłużnych. Organ odniósł się również do przedstawionej przez skarżącą ekspertyzy, wyjaśniając, dlaczego nie podziela wynikających z niej wniosków. W tej sytuacji na aprobatę zasługuję ustalenia organu, że sporne skrypty dłużne są papierami wartościowymi w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP. 11.8. Na prawidłowość ustaleń organu w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej skryptów dłużnych wskazuje także okoliczność, że ich charakter prawny, a w szczególności fakt, że są one papierami wartościowymi przez długi czas nie budził żadnych wątpliwości spółki. Po pierwsze, należy ponownie zauważyć, w treści analizowanych przez organ umów sprzedaży skryptów dłużnych wprost pojawia się sformułowanie, że są one imiennymi papierami wartościowymi i że skarżąca spółka zna ich stan prawny i faktyczny. Trudno w takiej sytuacji uznać za zasadną argumentację skarżącej spółki, że w istocie przedmiotem nabycia był instrument finansowy o zupełnie innym charakterze niż wskazany w umowie. Należy bowiem podkreślić, że stronami transakcji były profesjonalne podmioty działające na rynku finansowym, a w imieniu skarżącej spółki umowy podpisywał m.in. jej Prezes Zarządu [...], który podczas rozprawy powoływał się na swoje wieloletnie doświadczenie zawodowe w obrocie instrumentami finansowymi. Po drugie, Sądowi z urzędu wiadomym jest, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia [...] listopada 2015 r., opisując stan faktyczny tożsamy do będącego przedmiotem ustaleń organu w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, spółka po przeprowadzeniu analizy prawnej nabywanych skryptów dłużnych sformułowała konkluzję, że "nie jest możliwe uzasadnienie innej kwalifikacji owego skryptu, aniżeli jako "papier wartościowy". Na marginesie należy nadmienić, że stanowisko skarżącej spółki w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie skryptów dłużnych zostało przez organ uznane za nieprawidłowe w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2016 r. Następnie, WSA w Poznaniu, wyrokiem z dnia [...] grudnia 2016 r., [...], oddalił skargę. Skarga kasacyjna wniesiona przez skarżącą spółkę została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] lutego 2019 r., [...]. 11.9. Nie można się jednak zgodzić z organem, że do oceny prawnej skryptu dłużnego dla potrzeb opodatkowania właściwe jest prawo luksemburskie. W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe, dla ustalenia treści skryptu dłużnego (w przypadku kolizji przepisów prawa krajowego z przepisami prawa obcego) właściwe jest prawo luksemburskie, jako właściwe dla miejsca jego emisji. Odnosząc się do argumentacji organu, należy zauważyć, że powołana przez organ ustawa Prawo prywatne międzynawowe normuje sposób rozwiązywania konfliktów pomiędzy porządkami prawnymi różnych państw na płaszczyźnie prawa prywatnego, a nie prawa publicznego, którego częścią jest prawo podatkowe. W toku postępowania podatkowego organ winien ustalić stan faktyczny i odnieść go do normy prawnej wynikającej z krajowej ustawy podatkowej. W rezultacie dla określenia skutków podatkowych wynikających z nabycia przez skarżącą skryptów dłużnych istotne jest to, czy są one papierami wartościowymi w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP. Znaczenie tego pojęcia należy zatem odkodować na płaszczyźnie prawa krajowego. Wymagać to będzie ustalenia, czy sporny przedmiot transakcji jest papierem wartościowym w rozumieniu tego przepisu. Jego status prawny na gruncie prawa innego państwa nie ma zasadniczo znaczenia dla skutków podatkowych, jakie wynikają z jego nabycia, w świetle przepisów ustawy krajowej. Nie można także w sposób abstrakcyjny wykluczyć, że ten sam przedmiot transakcji będzie różnie oceniany i poddany odmiennej kwalifikacji prawnopodatkowej na terenie kilku jurysdykcji podatkowych. W tym kontekście odwoływanie się przez organ do prawa luksemburskiego w celu ustalenia charakteru prawnego spornego skryptu dłużnego nie miało znaczenia dla ustalenia jego istoty i dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej na gruncie przepisów ustawy o PDOP. Uchybienie to nie ma jednak wpływu na rozstrzygnięcie przez organ sprawy poddanej sądowej kontroli. Organ dokonał bowiem prawidłowych ustaleń faktycznych, w szczególności na podstawie analizy znajdujących się w aktach umów oraz warunków emisji, stwierdzając, że sporny skrypt dłużny stanowi papier wartościowy w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP. 12.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. 12.2. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organ przeprowadził szczegółową analizę i ustalił treści czynności prawnej - nabycia skryptów dłużnych i realizacji praw wynikających z tych transakcji, uwzględniającą zgodny zamiar stron i cel czynności prawnej. W rezultacie dokonał prawidłowej oceny treści czynności prawnej i prawidłowo określił skutki podatkowe transakcji nabycia skryptów dłużnych. 12.3. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ nie poprzestał na dosłownym brzmieniu umów sprzedaży skryptu dłużnego. Dokonując kwalifikacji umowy pod względem zgodności jej nazwy z treścią, organ uwzględnił także inne okoliczności faktyczne sprawy. Po raz kolejny należy zaznaczyć, że ustalając istotę spornego skryptu dłużnego organ uwzględnił fakt, że umowa była zawierana przez profesjonalne podmioty. Ponadto na intencje i wolę stron umowy wskazuje sposób jej rozumienia nie tylko w momencie zawierania umowy, ale także po tym fakcie. Należy bowiem zauważyć, że poza treścią umowy, w której jednoznacznie przesądzono, że skrypt dłużny jest imiennym papierem wartościowym, przekonującą argumentację w tym zakresie skarżąca przedstawiła w powołanym powyżej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym sformułowano kategoryczną konkluzję, że "nie jest możliwe uzasadnienie innej kwalifikacji owego skryptu, aniżeli jako "papier wartościowy". W tej sytuacji należy stwierdzić, że dokonując kwalifikacji prawnopodatkowej skryptu dłużnego organ nie poprzestał na dosłownym brzmieniu umowy, ale uwzględnił wszelkie okoliczności dotyczące tej umowy, w tym zamiar stron w niej wyrażony oraz sposób rozmienia tej umowy przez skarżącą spółkę po jej zawarciu. 13.1. Nie jest zasadny także zarzut dotyczący naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy prawo przedsiębiorców. 13.2. Zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Natomiast na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy prawo przedsiębiorców, jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy. Ponadto na mocy art. 11 ust. 1 tej ustawy, jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ. 13.3. Odnosząc się do powołanych przepisów, należy zauważyć, że w świetle art. 2a Ordynacji podatkowej na korzyść podatnika rozstrzyga się tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Podobnie, na mocy art. 10 ust. 2 ustawy prawo przedsiębiorców, na korzyść przedsiębiorcy rozstrzyga się także niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego. 13.4. W treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że nie było podstaw do zastosowania wskazanych przepisów, gdyż w sprawie poddanej sądowej kontroli nie powstały niedające się usuną wątpliwości w zakresie stanu faktycznego lub co do treści przepisów prawa podatkowego. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości, na podstawie wszechstronnie zgromadzonego i prawidłowego ocenionego przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów materiału dowodowego. Organ dokonał też prawidłowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, uwzględniającej w tym zakresie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wobec braku definicji papierów wartościowych w przepisach ustawy podatkowych, należy w tym zakresie odwołać się do przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. 14. W rezultacie na uwzględnienie nie zasługują zarzuty dotyczące naruszenia art. 207 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ prawidłowo utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, ponieważ nie naruszała ona obowiązujących przepisów prawa podatkowego. 15.1. Nie jest zasadny także zarzut dotyczący naruszenia art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o PDOP. 15.2. Odnosząc się do argumentacji skargi w tym zakresie, należy zaaprobować stanowisko organu, że zasada współmierności przychodów i kosztów wynikająca w szczególności z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP, ulega ograniczeniu na mocy przepisów szczególnych. Tego rodzaju sytuację normuje art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, który wprost stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. 15.3. Ponadto należy wskazać, że w odniesieniu do analizowanego zarzutu aktualne pozostają tezy przedstawione przez WSA w Poznaniu w wyroku [...] grudnia 2016 r., [...]. Ustosunkowując się do zarzutu skarżącej spółki, Sąd wyjaśnił, że zasada współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania, którą skarżąca wywodzi z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP nie została wyrażona wprost w przepisach tej ustawy, jako zasada ogólnie obowiązująca. W rezultacie, jeżeli ustawodawca oznaczył w sposób szczególny moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów (jak czyni to w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP), to nie uzasadnia to jeszcze twierdzenia, że ten sam moment należy ustalić w stosunku do uzyskanych z tego samego źródła przychodów, jeżeli nie pozwala na to przepis szczególny. W świetle zasady współmierności, do której odwołuje się skarżąca, w judykaturze stwierdzono (na tle konkretnych okoliczności faktycznych), iż nie można uznać, że koszty i przychody z tytułu danej transakcji powinny znajdować w rozliczeniach stron transakcji "lustrzane odbicie", tym bardziej w sytuacji, w której ustawodawca nie przewidział w tego rodzaju rozliczeniach symetrii w relacji kosztu podatkowego do przychodu podatkowego (wyrok NSA z dnia [...] października 2015 r., [...] – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). 16.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP. 16.2. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego opiera się na założeniu, że stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony w toku postępowania. Uznanie zatem za niezasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz uznanie za prawidłowe ustaleń faktyczne poczynionych przez organ podatkowy, czyni bezzasadnym podniesiony w skardze zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, a w szczególności wobec prawidłowego zakwalifikowania spornych skryptów dłużnych do papierów wartościowych, zaistniały przesłanki do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP. 17. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), jak w sentencji wyroku.