III FSK 1094/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1518/18 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie postępowania zabezpieczającego oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 21 lutego 2019 r., III SA/Wa 1518/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia spod zajęcia zabezpieczającego. Podstawę prawną wydanych w rozpoznawanej sprawie postanowień, podlegających kontroli Sądu administracyjnego, stanowił art. 13 § 1 w związku z art. 166 b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1314, dalej "u.p.e.a."). Spółka wystąpiła o zwolnienie środków omyłkowo wpłaconych na rachunek Spółki. Sąd podkreślił, że skarżąca składając wniosek o zwolnienie określonego składnika majątkowego spod egzekucji zobowiązanego powinna wskazać inny składnik majątkowy, do którego można skierować zabezpieczenie, czego Spółka nie uczyniła. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżącą. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302; dalej jako: "p.p.s.a.") w związku z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613; dalej jako: "O.p."), przez jego niezastosowanie przez organ podatkowy oraz organ wyższego stopnia i w konsekwencji nie poinformowanie strony o przysługujących jej prawach przez co organy naruszyły zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz zasadę informowania, zwłaszcza, że P.Z. był reprezentantem strony oraz osobą trzecią w rozumieniu art. 38 § 1 u.p.e.a.; 2) naruszenie art. 38 § 1 u.p.e.a. przez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, tym bardziej biorąc pod uwagę fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego jest organem uprawnionym do rozstrzygania zarówno wniosków i zażaleń na postanowienia wydane na podstawie art. 13 § 1 u.p.e.a. jak również rozpatrzenia wniosku osoby trzeciej na podstawie art. 38 § 1 u.p.e.a. o zwolnienie przedmiotu spod egzekucji 3) naruszenie art. 13 § 1 u.p.e.a. przez uznanie, że nie zachodzi ważny interes skarżącej Spółki i przyjęcie, że omyłkowo wniesione środki na rachunek Spółki K. a należące do P.Z., nie powinny zostać zwrócone na rachunek bankowy J. Sp. z o.o.; 4) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i przyjęcie błędnych wniosków i ustaleń w treści uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr z dnia 16 kwietnia 2018r. NR [...] i Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. nr [...] z dnia 23 lutego 2018r. oraz niepodjęcie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wszelkich niezbędnych działań celem ustalenia stanu faktycznego sprawy; 5) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 187 O.p. przez niepodjęcie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wszelkich niezbędnych działań celem ustalenia stanu faktycznego sprawy i niedokonanie własnych niezależnych ustaleń w sprawie; 6) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 2a O.p. przez niezastosowanie fundamentalnej zasady prawa podatkowego, obowiązującej od 1 stycznia 2016 r. pod nazwą in dubio pro tributario (wszelkie wątpliwości tłumaczy się na korzyść podatnika). Z uwagi na tak sformułowane podstawy kasacyjne spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zwrot poniesionych niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, t.j.), dalej: "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na wyrażenie przez Prezesa Izby Finansowej NSA zgody na rozpoznanie sprawy poza kolejnością, wydłużenie w czasie okresu rozpoznania sprawy spowodowane ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, a także brak możliwości technicznych przeprowadzenia w przyśpieszonym terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zarządzeniem z dnia 4 lipca 2022 r., Przewodniczącego III Wydziału Izby Finansowej wyznaczono posiedzenie niejawne i poinformowano o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne oraz pouczono o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. Odnosząc się do zarzutów opartych o przepisy ustawy ordynacja podatkowa należy wskazać, iż zarzuty te podlegały kontroli instancyjnej wyłącznie w zakresie wynikającym z ich prawidłowego sformułowania. Obowiązek związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej i podniesionymi w jej ramach zarzutami oznacza skorelowany z tymże obowiązek po stronie wnoszącego skargę kasacyjną precyzyjnego wskazywania regulacji prawnych, których naruszenia doszukuje się w działaniu Sądu pierwszej instancji. Zarzut naruszenia określonych przepisów musi być postawiony wyraźnie, z wyszczególnieniem każdej jednostki redakcyjnej przytaczanej normy prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny przy braku wskazania naruszenia konkretnego przepisu nie może zgadywać na podstawie argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej intencji strony, zaś przy braku uzasadnienia konkretnego przepisu, nie może domniemywać, w jakim zakresie i dlaczego zdaniem strony doszło do naruszenia tego przepisu. Zgodnie z art. 1 O.p. ustawa normuje: 1) zobowiązania podatkowe; 2) informacje podatkowe; 3) postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające; 4) tajemnicę skarbową. Nie wymienia postępowania egzekucyjnego, a w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w art. 18 u.p.e.a. ustawodawca uznał, że jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Zatem w świetle art. 183 p.p.s.a. oraz stosownie do art. 1 O.p. i art. 18 u.p.e.a. niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 O.p., także mimo odniesienia się do niego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W kontrolowanym wyroku Sąd zauważył, że skarżącemu wyjaśniono przebieg postępowania oraz zasady dotyczące zwolnienia środków pieniężnych zajętych w postępowaniu zabezpieczającym, a także wskazano na możliwość ochrony interesów osoby trzeciej w postępowaniu zabezpieczającym w trybie wyłączenia spod egzekucji. WSA wprawdzie połączył ten obowiązek z art. 121 O.p., jednak skarżący nie wykazał by miało to wpływ na wynik sprawy postepowania zabezpieczającego w egzekucji. Skarżący dodatkowo łączył zarzut nie tyle z brakiem odpowiedniej informacji, co ze zbyt wąskim rozpoznaniem wniosku złożonego przez inny podmiot, w odrębnym postępowaniu. Zarówno wniosek, jak i postępowanie oraz kończące to postępowanie orzeczenie pozostawały poza granicami sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W konsekwencji wcześniej przedstawionej argumentacji w zw. z art. 183 p.p.s.a oraz art. 1 O.p. i art. 18 u.p.e.a., za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 oraz art. 2a O.p. Niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 38 § 1 u.p.e.a., gdyż przepis ten nie stanowił podstawy prawnej kontrolowanego przez WSA orzeczenia organu. Zgodnie z tym przepisem, kto, nie będąc zobowiązanym, rości sobie prawa do rzeczy lub prawa majątkowego, z którego prowadzi się egzekucję administracyjną, może wystąpić do organu egzekucyjnego - w terminie czternastu dni od dnia uzyskania wiadomości o czynności egzekucyjnej skierowanej do tej rzeczy lub tego prawa - z żądaniem ich wyłączenia spod egzekucji, przedstawiając lub powołując dowody na poparcie swego żądania. Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku zgłoszenia roszczeń do rzeczy lub praw majątkowych zajętych w celu zabezpieczenia (§ 4). Przewidziane w komentowanym artykule prawo żądania wyłączenia zajętej rzeczy lub prawa spod egzekucji służy ochronie interesów osób trzecich. Osobą trzecią jest każdy, kto nie został wskazany w tytule wykonawczym jako zobowiązany oraz kto nie wykonuje praw zobowiązanego. Osoba żądająca wyłączenia spod egzekucji jest obowiązana do wskazania dowodów, a nie do uprawdopodobnienia swego żądania. Dowody te nie muszą być dołączone do żądania. Zobowiązany w przypadku stwierdzenia, że zostały zajęte rzeczy lub prawa majątkowe stanowiące własność osoby trzeciej, powinien powiadomić taką osobę o ich zajęciu, aby mogła ona wystąpić do organu egzekucyjnego z wnioskiem o wyłączenie takich rzeczy lub praw majątkowych spod egzekucji. Organ egzekucyjny nie jest zobligowany do udzielenia osobom trzecim informacji o prawach przysługujących im w związku z zajęciem rzeczy lub prawa majątkowego u zobowiązanego. Zajęcie dokonane w tego rodzaju okolicznościach nie jest czynnością egzekucyjną dokonaną z naruszeniem prawa (por.: Przybysz Piotr Marek, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. IX, wydawnictwo LEX). Z kolei z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z wyjątkami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie). Sąd pierwszej instancji jest wobec tego związany "granicami sprawy", choć nie jest związany "granicami skargi". Granice sprawy określone w powyższym przepisie oznaczają, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Istotnego znaczenia nabiera wobec powyższego zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej. Zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Sprawa z wniosku P.Z. nie była więc tożsama ze sprawą badaną obecnie. Zatem skarżący obecnie po części oczekuje wyjścia poza granice sprawy. Sąd pierwszej instancji, będąc związany granicami sprawy, nie miał podstaw do wkraczania swoimi ocenami prawnymi w tę odrębną sprawę. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi obowiązuje zasada skargowości, co oznacza, że sądy administracyjne mogą poddać kontroli określoną aktywność, bądź zaniechanie organów administracyjnych, jedynie na skutek skargi uprawnionego podmiotu. Istotnym w tym kontekście jest również przedmiot zaskarżenia wskazany w skardze. Co więcej w tej kwestii nie postawiono zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., wprowadzającego zasadę, że sąd nie jest związany granicami skargi. Przedmiotem postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej, jest kontrola poprawności orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i odniesienie się do argumentacji przez niego przedstawionej. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji jasno wskazał, że skierowanie środka egzekucyjnego do rzeczy lub prawa majątkowego, które nie powinny być nią objęte musi być zwalczane w innym trybie. W sytuacji natomiast gdy dana czynność egzekucyjna została skierowana do rzeczy lub prawa majątkowego, w stosunku do którego prawa rości sobie podmiot trzeci, nie będący zobowiązanym, ma prawo, zgodnie z treścią art. 38 § 1 u.p.e.a., wystąpić do organu egzekucyjnego, w terminie czternastu dni od dnia uzyskania wiadomości o czynności egzekucyjnej skierowanej do tej rzeczy lub tego prawa, z żądaniem ich wyłączenia spod egzekucji, przedstawiając lub powołując dowody na poparcie swego żądania. W żadnym razie nie jest możliwe zwalczanie takiej sytuacji w drodze instytucji określonej w art. 13 § 1 u.p.e.a. Sąd prawidłowo zatem zakreślił ramy sporu i wyjaśnił, dlaczego skarżący powołując się na art. 38 § 1 u.p.e.a. nie ma racji. Prawidłowo również rozstrzygnął podnoszoną w skardze kasacyjnej kwestię naruszenia art. 13 § 1 u.p.e.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w sprawie zachodził jego ważny interes, gdyż omyłkowo wniesione środki na rachunek Spółki K. a należące do P.Z., powinny zostać zwrócone na rachunek bankowy Jakość B. Sp. z o.o. Niemniej zgodnie z art. 13 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny, na wniosek zobowiązanego i ze względu na jego ważny interes, może zwolnić, na czas oznaczony lub nieoznaczony, z egzekucji w całości lub części określone składniki majątkowe zobowiązanego. Jak wskazywano już w orzecznictwie tut. Sądu, np. w wyroku z 2 czerwca 2020 r., II FSK 785/20, podstawową przesłanką upoważniającą organ egzekucyjny do zwolnienia danego składnika majątkowego z zabezpieczenia jest istnienie przemawiającego za tym "ważnego interesu zobowiązanego". Przy czym to zobowiązany musi wykazać argumenty przemawiające za zwolnieniem z egzekucji (z zabezpieczenia) określonych składników majątkowych. Strona powinna także wskazać, że możliwe jest prowadzenie egzekucji i uzyskanie egzekwowanych należności z innych jej składników majątkowych. Artykuł 13 u.p.e.a. służy poszanowaniu interesów zobowiązanego i może być traktowany jako część szeroko rozumianej zasady poszanowania minimum egzystencji. Przesłanka ważnego interesu, o jakiej mowa w art. 13 § 1 u.p.e.a. stanowi przykład pojęcia nieostrego, które powinno być wypełniane treścią przez organ egzekucyjny oddzielnie w każdej konkretnej sprawie. O istnieniu ważnego interesu po stronie zobowiązanego nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz zobiektywizowane kryteria. Przykładem ważnego interesu leżącego po stronie zobowiązanego może być skierowanie egzekucji do przedmiotu, stanowiącego ważny element jego działalności produkcyjnej, który to element nie mieści się w ramach art. 8 § 1 pkt 4 u.p.e.a., czy też skierowanie egzekucji do przedmiotu szczególnie cennego dla zobowiązanego, innego niż określone w art. 8 § 1 pkt 9 u.p.e.a. (por.: R. Hauser, M. Wierzbowski, Postepowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, C.H. Beck, W-wa 2021, s. 113 i nast.). W zaskarżonym wyroku WSA wyjaśnił, że art. 13 u.p.e.a. dotyczyć może wyłącznie składników majątkowych należących do zobowiązanego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zdefiniowane w art. 1a pkt 19 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczenia jest czynnością egzekucyjną, polegającą na zastosowaniu środka egzekucyjnego należności pieniężnych w wyniku, której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikami majątkowymi zobowiązanego, w okresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego dokumentem, stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Z powyższej definicji wynika wprost, że podstawowym celem zajęcia zabezpieczającego jest zmniejszenie ryzyka wierzyciela związanego z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem przez dłużnika obciążających go obowiązków. Zajęcie zabezpieczające stwarza więc pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wykonania obowiązku. W tym miejscu przypomnieć należy, że zajęcie egzekucyjne i zajęcie zabezpieczające to dwie różne instytucje postępowania egzekucyjnego (art. 1a pkt 18 i 19 u.p.e.a.). Zajęcie zabezpieczające, dokonane przez organ egzekucyjny, nie zmierza do wykonania obowiązku, ale zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Natomiast celem zajęcia egzekucyjnego jest doprowadzenie do przymusowego wykonania obowiązku. Na rozróżnienie obu zajęć wskazuje jednoznacznie art. 154 § 4 u.p.e.a. Jednocześnie pamiętać należy, że zwrot legislacyjny "stosuje się odpowiednio" oznacza, że wskazane przez art. 166b u.p.e.a. przepisy mają zastosowanie lecz z niezbędnymi modyfikacjami, podyktowanymi specyfiką postępowania zabezpieczającego. NSA w wyroku z 20 marca 2018 r., II FSK 731/16, wręcz uznał, że zważywszy na różne cele obu rodzajów postępowań, jest rzeczą ewidentną, że w postępowaniu w przedmiocie zajęcia zabezpieczającego nie ma zastosowania art. 13 u.p.e.a. Ma on natomiast zastosowanie w przypadku zajęcia egzekucyjnego. W sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należało zbadać interes skarżącego w ramach art. 13 § 1 u.p.e.a., co uczyniono. W doktrynie wskazuje się na zasady ogólne, jako nieodzowny element każdego prawidłowo skonstruowanego systemu prawa, w tym systemu egzekucji administracyjnej. Za taką zasadę uznaje się między innymi zasadę celowości, a tę wiąże się z zasadą poszanowania minimum egzystencji. (por.: A. Skoczylas, Gwarancyjna rola sądów administracyjnych w postępowaniu egzekucyjnym w administracji (rozważania na przykładzie stosowania zasady celowości), ZNSA, rok VI, nr 5-6, (32)/2010, s. 398). W ramach tak zakreślonych "granic sprawy" nie można było uznać argumentów formułowanych w skardze kasacyjnej na podstawie art. 38 § 1 u.p.e.a. Nie można też było uznać zasadności twierdzeń, że zachodzi ważny interes, o jakim mowa w art. 13 § 1 u.p.e.a. tj. zabezpieczone środki nie były należne skarżącemu i jako takie będą musiały być zwrócone przez niego. Zarówno cel zabezpieczenia, jak i ważny interes zobowiązanego, w podanym kształcie występuje jedynie w jego subiektywnym pojęciu. Według zobiektywizowanych kryteriów, w realiach sprawy, nie wykazano, by zwrot nienależnie otrzymanych środków pieniężnych miał wpływ na egzystencję skarżącego, jako przedsiębiorcy. Przedstawiana przez skarżącego ewentualność mieści się w szeroko pojętych, zwykłych działaniach dotyczących płatności zobowiązań. Co więcej ustawodawca w art. 166a § 1 u.p.e.a. zastrzegł pewne sytuacje, w których istnieje ochrona zobowiązanego przed skutkami zabrania mu prawa rozporządzania składnikiem majątkowym zajętym w celu zabezpieczenia. Zatem sytuacja faktyczna wykazywana przez skarżącego nie wypełnia pojęcia ważnego interesu w rozumieniu art. 13 § 1 u.p.e.a., co prawidłowo ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny. Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Mirella Łent Bogusław Dauter Jolanta Sokołowska