III SA/Wa 1210/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2019 r. sprawy ze skargi C.[...]z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lutego 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.5.2018.1.AKO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. [...] z siedzibą w W. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS") z 27 lutego 2018 r. dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług. 1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej C. (dalej "Wnioskodawca", "Skarżąca") wskazała, że planuje zawrzeć z Towarzystwem Funduszy Inwestycyjnych S. S.A. (dalej "Towarzystwo"), umowę o świadczenie usług doradztwa prawnego dla funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez Towarzystwo (dalej: Fundusze) utworzonych i działających na podstawie ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 56 ze zm.) Na świadczone usługi przez Wnioskodawcę na rzecz Funduszy składają się wykonywane w ramach zawartych umów czynności: – doradztwo prawne w zakresie tworzenia, zarządzania i reprezentowania Funduszy; – doradztwo w zakresie bieżącej obsługi prawnej działalności Funduszy; – doradztwo w zakresie relacji Funduszy z organami administracji państwowej i sądami; – reprezentowanie Funduszy przed organami administracji i sądami; – doradztwo prawne związane z lokowaniem aktywów przez Fundusze; – badanie due diligence potencjalnych przedmiotów lokat Funduszu; – doradztwo prawne w zakresie nabywania i zbywania przez Fundusz lokat; – doradztwo prawne w zakresie obsługi prawnej związanej z tworzeniem, likwidacją, rozwiązaniem, przekształceniem, łączenie Funduszy. Usługi w tym zakresie świadczone będą w przyszłości przez Wnioskodawcę. 1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy wykonywane przez Wnioskodawcę usługi na rzecz Funduszy są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") w związku z art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej "Dyrektywa 112")? Wnioskodawca w pierwszej kolejności wskazał, że na mocy ustawy o funduszach inwestycyjnych jest uprawniony do zawarcia umowy z Towarzystwem oraz do zarządzania portfelem inwestycyjnym Funduszu, a także zarządzania Funduszem. Dalej argumentował, że zakres zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT oparty jest na przepisach art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 112, zgodnie z którym "Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie. Użyte w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT pojęcie usługi zarządzania funduszami odpowiada określeniom wskazanym w art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 112. Wskazany akt normatywny prawa UE nie definiuje pojęcia "zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi". W powyższym zakresie Wnioskodawca odniósł się do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) (Dz.U.UE.L 2009.302.32; dalej – Dyrektywa 2009/65/WE), która reguluje funkcje wchodzące w skład zbiorowego zarządzania portfelem: - zarządzanie inwestycjami; - administracja: – obsługa prawna i obsługa rachunkowo-księgowa w zakresie zarządzania funduszem; – zapytania klientów; – wycena i wyznaczanie ceny (w tym zwroty podatkowe); – monitorowanie przestrzegania uregulowań; – prowadzenie rejestru posiadaczy jednostek uczestnictwa; – wypłata zysków; – emisja i umarzanie jednostek uczestnictwa; – rozliczanie umów (w tym wysyłanie potwierdzeń); – prowadzenie ksiąg; - wprowadzanie do obrotu, W celu określenia zakresu zwolnienia usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi Wnioskodawca odniósł się do orzecznictwa TSUE (wyrok z 4 maja 2006 r. w sprawie C-169/04 Abbey National plc Inscape Investment Fund vs. Commissioners of Customs Excise, wyrok z 7 marca 2013 r. w sprawie C-275/11 GfBk Gesellschaft für Borsenkommunikation mbH), z którego wynika, że państwa członkowskie nie mogą samodzielnie tworzyć definicji zarządzania na potrzeby omawianego zwolnienia z VAT. Na pojęcie "zarządzania funduszami" składa się szereg czynności wykonywanych również przez podmioty inne niż podmioty zarządzające funduszami. Przy czym musza one stanowić odrębną całość oraz spełniać szczególne i istotne funkcje z zakresu zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi. TSUE uznał usługi, m.in. w zakresie zarządzania inwestycjami, prowadzenia rachunkowości funduszy, wyceny, administracji, a także doradztwa inwestycyjnego świadczone przez podmiot zarządzający (osobę trzecią) za zwolnione z opodatkowania VAT. Zdaniem Wnioskodawcy jego stanowisko dotyczące wykładni przepisów wspólnotowych oraz zakresu zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT potwierdzają także interpretacje indywidualne wydane w podobnych sprawach. Podsumowując swoje stanowisko Wnioskodawca podkreślił, że pojęcie "zarządzania" funduszami inwestycyjnymi przewidziane w art. 135 Dyrektywy 112 stanowi autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego, powinno więc być zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego. Treść zwolnienia wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT nie może być interpretowana w oderwaniu od uregulowań zawartych w Dyrektywie 112. Zdaniem Wnioskodawcy, zakres opisanych we wniosku czynności, wypełnia definicję "zarządzania" w świetle wniosków wynikających z orzecznictwa TSUE i usługi te podlegają zwolnieniu na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT. 1.4. Dyrektor KIS nie zgodził się z takim stanowiskiem. Stwierdził, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie będzie świadczył usług zarządzania Funduszem, ponieważ nie można uznać, że dokonywane czynności spełniają szczególne i istotne funkcje zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi. Świadczone usługi będą miały raczej charakter informacyjny, pomocniczy, konsultacyjny, gdyż będą polegały na dostarczaniu eksperckiej wiedzy. Wymienione we wniosku czynności nie tworzą też odrębnej całości, o której mowa w ww. orzeczeniach TSUE, lecz mają charakter czynności doraźnych i pojedynczych. Tym samym nie można uznać, że Wnioskodawca jest podmiotem, któremu zlecono usługę zarządzania funduszem inwestycyjnym. W konsekwencji czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie będą mogły być uznane za usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi w świetle ww. uregulowań prawnych i jako podlegające wyłączeniu ze zwolnienia, są opodatkowane stawką 23% VAT. 2. Na powyższą interpretację Skarżącą wniosła skargę, zarzucając organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że świadczone przez Skarżącą usługi prawne na rzecz funduszy inwestycyjnych nie będą podlegały zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu Skarżąca zasadniczo powtórzyła swoja wcześniejszą argumentację. Ponownie odwołała się do orzecznictwa TSUE. Argumentowała ponadto, że będzie świadczyć usługi doradztwa prawnego, które związane będą z zarządzaniem Funduszami czyli podstawową działalnością tych Funduszy polegającą na tworzeniu, zarządzaniu i reprezentowaniu funduszy inwestycyjnych. Skarżąca podniosła, że usługi prawne (opisane we wniosku), stanowią niezbędną dla funkcjonowania Funduszy stałą obsługę prawną (zapewniającą bezpieczeństwo prawne) oraz niezbędną obsługę w zakresie lokowania aktywów Funduszy oraz zapewniają specyficzne i istotne funkcje usługi zarządzania Funduszami, gdyż bez nich nie byłoby możliwe świadczenie usługi zarządzania funduszami. Z punktu widzenia interesów i bezpieczeństwa inwestorów (uczestników funduszy) kluczowe jest prowadzenie przez Fundusz działalności rzetelnej i zgodnej z przepisami prawa. Brak zapewnienia takiej ochrony prawnej Funduszu, w tym nie zapewnienie właściwych relacji z organami administracji państwowej i sądami, mógłby narazić inwestorów (uczestników funduszy) na znaczne ryzyko. Skarżąca wyjaśniła ponadto, że zamierza wykonywać usługi prawne w sposób stały, a nie sporadyczny. Z treści opisu stanu faktycznego nie wynikało, by Skarżąca miała świadczyć usługi prawne w sposób doraźny i pojedynczy, jak wskazał w zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS. Intencją umowy zawieranej przez Skarżącą z Towarzystwem, było świadczenie usług w sposób stały, które składałyby się na kompleksowe usługi zarządzania Funduszami. Nadinterpretowanie takich konkluzji przez organ podatkowy jest, zdaniem Skarżącego, nieuprawnione i niedopuszczalne. Skarżąca argumentowała również, że na zarządzanie funduszami inwestycyjnymi składają się nie tylko działania polegające na zarządzaniu inwestycjami (realizacją polityki inwestycyjnej funduszy), lecz również czynności z zakresu administracji, w tym zapewnieniu obsługi prawnej i obsługi rachunkowo-księgowej. Zarządzanie funduszem inwestycyjnym obejmuje zatem zarówno zarządzanie jego portfelem inwestycyjnym, jak też wykonywanie czynności administracyjnych w stosunku do samego funduszu. Tym samym, w ocenie Skarżącej, takie usługi prawne, które są nierozerwalnie związane z usługami zarządzania Funduszami, też będą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 4.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej – "P.p.s.a."), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a. 4.2. Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT, opisanych we wniosku o interpretację usług doradztwa prawnego, które mają być świadczone na rzecz Funduszy w tym m.in. w zakresie tworzenia, zarządzania, reprezentowania, przekształcania, rozwiązania, likwidacji Funduszy, bieżącej obsługi prawnej, doradztwa prawnego związanego z lokowaniem aktywów przez Fundusze oraz nabywaniem i zbywaniem lokat, badanie due diligence potencjalnych przedmiotów lokat Funduszy, reprezentowanie Funduszy przed organami administracji sądami. 4.3. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i b) ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi zarządzania: - funduszami inwestycyjnymi, alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych - w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, - portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych i alternatywnych funduszy inwestycyjnych, o których mowa w lit. a, lub ich częścią. Jak stanowi natomiast art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają transakcje zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie. Praktyka orzecznicza Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje, że zarządzanie portfelem inwestycyjnym jest elementem szeroko rozumianej koncepcji usługi zarządzania funduszem inwestycyjnym. Dla stwierdzenia czy usługa świadczona przez Skarżącą może być objęta zwolnieniem z VAT, konieczne jest ustalenie czy mieści się ona w zakresie pojęcia "zarządzanie" funduszami inwestycyjnymi. Do 1 kwietnia 2013 r. usługa zarządzania była zdefiniowana w art. 43 ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez zarządzanie w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a i b) tej ustawy należało rozumieć: zarządzanie aktywami, dystrybucję tytułów uczestnictwa, tworzenie rejestrów uczestników i administrowanie nimi, prowadzenie rachunków rejestrów aktywów, przechowywanie aktywów. Zmiana regulacji od 1 kwietnia 2013 r., jak wyjaśniono w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 805) była spowodowana koniecznością dostosowania przepisów ustawy o VAT do orzecznictwa TSUE. Jak wynika z uzasadnienia projektu: "W wyroku w sprawie C-169/04 Abbey National Trybunał wskazał, że art. 13 część B lit. d pkt 6 szóstej dyrektywy nie zawiera żadnej definicji pojęcia zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi. Wykładnia tego przepisu powinna być dokonywana z uwzględnieniem kontekstu, w jaki się wpisuje, celów oraz układu tej dyrektywy oraz z uwzględnieniem zwłaszcza ratio legis zwolnienia, które przewiduje - pkt 59 tego wyroku". Pojęcie zarządzania funduszami nie może być rozumiane inaczej niż w sposób wynikający z postanowień Dyrektywy 2009/65/WE. Zgodnie z art. 6 ust. 2 tej Dyrektywy, działalność związana z zarządzaniem przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) obejmuje obowiązki, o których mowa w załączniku II. Zgodnie z treścią załącznika II, funkcje wchodzące w skład zbiorowego zarządzania portfelem to funkcje obejmujące zarówno zarządzanie inwestycjami, jak i m.in. administrację w formie obsługi prawnej i obsługi rachunkowo-księgowej w zakresie zarządzania funduszem. Tym samym zakresem "zarządzania" funduszami inwestycyjnymi korzystającym ze zwolnienia z VAT objęte są również usługi obsługi prawnej funduszu w zakresie, w jakim pozostają w związku z zarządzaniem funduszem. 4.4. Należy mieć również na uwadze, że celem wprowadzenia zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i b) ustawy o VAT (oraz odpowiadającego mu art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 112) jest przede wszystkim zapewnienie, aby wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług zarządzania funduszami oraz ich portfelami inwestycyjnymi – a więc czynności niezbędne dla ich bieżącego funkcjonowania – nie były obciążone kwotą VAT należnego. Z uwagi bowiem na zasadniczy brak prawa do odliczenia VAT naliczonego przez fundusze, okoliczność taka mogłaby powodować po ich stronie generowanie dodatkowych kosztów przekładających się na ograniczenie możliwości korzystania przez inwestorów z tej formy inwestowania. W wyroku TSUE z 7 marca 2013 r. w sprawie GfBk Gesselschaft für Börsenkommunikation GmbH (C-275/11) TSUE wskazał, że "inwestorzy inwestujący swoje środki bezpośrednio w papiery wartościowe nie są objęci podatkiem VAT i że celem zwolnienia transakcji związanych z zarządzaniem specjalnymi funduszami inwestycyjnymi ustanowionego w art. 13 część B lit. d pkt 6 szóstej dyrektywy jest ułatwienie drobnym inwestorom inwestowania w papiery wartościowe za pośrednictwem przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania, bez ponoszenia kosztów podatku VAT, w celu zapewnienia neutralności podatkowej wspólnego systemu podatku VAT w kwestii wyboru między bezpośrednim inwestowaniem w papiery wartościowe a inwestowaniem w nie za pośrednictwem przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania". Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie włączenia usług prawnych do kategorii specyficznych usług objętych zakresem czynności zwolnionych o ile są ściśle związane z zasadą działalności funduszu. Ponadto z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punku widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że przeprowadzone przez nie transakcje nie będą objęte zwolnieniem (wyrok TSUE z 4 maja 2006 r. C-169/04 Abbey National). 4.5. Jednakże, aby usługi zarządzania świadczone przez osobę trzecią można było zakwalifikować jako transakcje podlegające zwolnieniu w rozumieniu art. 13 część B lit. d pkt 6 szóstej dyrektywy, muszą one stanowić w globalnej ocenie odrębną całość oraz spełniać szczególne i istotne funkcje z zakresu zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi (ww. wyrok w sprawie Abbey National, pkt 70-72). Jak wskazano w tym wyroku, "pojęcie zarządzania specjalnymi funduszami powierniczymi (zarządzania funduszami powierniczymi), o którym mowa w tym przepisie, obejmuje usługi w zakresie administracyjnego zarządzania i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, jeżeli tworzą one odrębną całość i – jeśli je oceniać globalnie – są specyficzne i istotne dla zarządzania tymi funduszami." 4.6. Z powyższego wynika zatem, że pojęcie "zarządzania" funduszami powierniczymi definiuje usługi administracyjnego zarządzania świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, jeżeli tworzą one odrębną całość oraz są specyficzne i istotne dla zarzadzania tymi funduszami. Okoliczność, że usługa nie wpływa bezpośrednio na prawną i ekonomiczną sytuację nabywającego nie wyklucza możliwości zakwalifikowania jej jako usługi zwolnionej, albowiem gdyby zwolnienie ograniczone było do czynności mających wpływ na skąd portfela, to zwolniona od podatku byłaby jedynie szczątkowa część czynności funduszu powierniczego (tak stanowisko Rzecznika Generalnego w sprawie C-275/11 GfBk Gesellschaft für Börsenkommunikation mbH przeciwko Finanzant Bayreuth). 4.7. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd zauważa, że nie jest miedzy stronami sporne, że pojęcie "zarządzania" funduszami inwestycyjnymi należy wykładać zgodnie z jego unijnym znaczeniem wypracowanym przez orzecznictwo TSUE. Jest to autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego, którego treść nie może być zmieniona przez państwa członkowskie. Przy czym, w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT nie rozważył dostatecznie wszystkich wniosków i wskazówek interpretacyjnych płynących z orzecznictwa TSUE, a niezbędnych do dokonania właściwej wykładni tego przepisu na tle zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Podkreślić bowiem należy, że orzecznictwo TSUE nadaje dość szerokie znaczenie pojęciu "zarzadzania" funduszami inwestycyjnymi. Po pierwsze, z orzecznictwa TSUE, które odwołuje się do załącznika II Dyrektywy 2009/65/WE wynika, że w pojęciu zarządzania funduszami inwestycyjnymi oprócz strice zarzadzania inwestycjami, mieszczą się czynności w zakresie administracji. Z kolei w katalogu czynności składających się na tę administrację wymieniono m.in. obsługę prawną w zakresie zarządzania funduszem. Jest to istotna wskazówka interpretacyjna. Punktem wyjścia organu interpretacyjnego winno być zatem rozważenie, czy czynności opisane we wniosku stanowią obsługę prawną w rozumieniu powołanego załącznika II Dyrektywy 2009/65/WE, a jeśli tak, czy można je uznać za obsługę prawną właśnie w zakresie zarządzania funduszem. W kwestii natomiast tego, czy usługi w zakresie administracyjnego zarządzania wykonywane przez podmiot trzeci można uznać za usługi w zakresie zarzadzania funduszem (mając na uwadze orzecznictwo TSUE) organ interpretacyjny winien ocenić, czy: 1) tworzą one odrębną całość (stanowią usługę kompleksową tworzącą odrębną, logicznie skonstruowana i spójną całość), 2) są specyficzne i istotne dla zarządzania tymi funduszami, 3) regulują cel wprowadzenia zwolnień z VAT dla usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi. W ocenie Sądu, organ wadliwie ocenił, że usługi opisane we wniosku nie mogą tworzyć odrębnej całości. Zdaniem Sądu, rodzaj i zakres usług, które mają być świadczone na rzecz Funduszu, opisane we wniosku, mają charakter kompleksowy (doradztwo ma dotyczyć zarówno tworzenia, zarządzania, likwidacji przekształceń jak i reprezentowania Funduszy, bieżącej obsługi prawnej, nabywania zbywania lokat, reprezentowania przed organami i sądami). Trudno zgodzić się z organem, że zakres opisanych czynności dotyczy jedynie czynności doraźnych, pojedynczych. Po drugie, sama ocena organu interpretacyjnego, czy czynności te spełniają szczególne i istotne funkcje zarządzania – sprowadza się do konkluzji, że mają one raczej charakter informacyjny, pomocniczy i konsultacyjny. Zabrakło tu więc pogłębionej analizy wskazanych we wniosku czynności pod kątem ich niezbędności tj. ustalenia czy bez nich Fundusz byłby w stanie prowadzić swoją podstawową działalność, czy tego rodzaju doradztwo prawne jest usługą nierozerwalnie związaną z działalnością funduszy. Jak jest ono istotna dla samego zarządzania funduszami inwestycyjnymi. Ponadto, ewentualne zwolnienie z opodatkowania wykazanych przez Skarżącą czynności nie zostało w ogóle ocenione przez organ interpretacyjny pod kątem celu wprowadzenia zwolnienia. 4.8. Dodatkowo, w ocenie Sądu, nawet gdyby uznać, że opisane we wniosku czynności nie mieszczą się w administracyjnym zarządzaniu, o którym mowa w załączniku II Dyrektywy 2009/65/WE i są to tylko usługi o charakterze doradczym (nie stanowią obsługi prawnej w znaczeniu wynikającym z załącznika II), to przy spełnieniu pozostałych warunków tj. jeżeli tworzą one odrębną całość oraz spełniają szczególne i istotne funkcje zarządzania, to zgodnie z orzecznictwem TSUE korzystają one ze zwolnienia z opodatkowania (tak m.in. w wyroku TSUE z 7 marca 2013 r. C-275/11). 4.9. W tym miejscu podkreślić należy, że ze względu na istotę postępowania interpretacyjnego Sąd nie może zastępować i wyręczać organu w udzielaniu prawidłowej interpretacji. O ile bowiem sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy, organ w oczywisty sposób uchylił się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych budzących wątpliwości interpretacyjne. Wyrok sądu administracyjnego nie może bowiem zastąpić interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca łączy oznaczoną funkcję ochronną (art. 14k i nast. O.p.). W konsekwencji organ interpretacyjny dokonując ponownej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT, w odniesieniu do usług opisanych we wniosku, należycie rozważy, wymienione wcześniej trzy wskazówki interpretacyjne wynikające z orzecznictwa TSUE, a dotyczące wykładni tego przepisu, z uwzględnieniem stanowiska Sądu przedstawionego w niniejszej sprawie. Tym samym ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny ponownie rozważy, czy tego rodzaju doradztwo prawne (czy też obsługa prawna) jest usługą nierozerwalnie związaną z działalnością funduszy, tj. że jej skutkiem jest spełnienie specyficznych i istotnych funkcji zarzadzania funduszem inwestycyjnym. Uwzględni przy tym również cel wprowadzonego zwolnienia, a także kompleksowy charakter świadczonych usług. W przypadku, gdy ponownie rozpoznając sprawę organ uzna, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku wymaga jego uzupełnienia o elementy niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej może na podstawie art. 169 w zw. z art. 14h O.p. wezwać Skarżącą o uzupełnienie tego wniosku o te elementy wskazane przez organ. 4.10. Stwierdzone naruszenie prawa obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. o czym orzeczono w pkt 1 sentencji wyroku. Z kolei o zwrocie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej z pkt 2 sentencji wyroku orzeczono stosownie do art. 200 P.p.s.a.