II FSK 1173/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 1198/18 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 października 2018 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.272.2018.1.BG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S.A. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240zł (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 21 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 1198/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w R. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na indywidualną interpretację prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 października 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w części, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - naruszenie przepisów art. 7 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p., a także w związku z art. 20 ust. 1 zdanie pierwsze tej ustawy poprzez ich błędną wykładnię. Błąd w wykładni tych przepisów polega na uznaniu, że w przypadku dywidend otrzymywanych od spółek nieposiadających siedziby lub zarządu na terytorium Polski, przedmiotem opodatkowania jest dochód, w odróżnieniu od dywidend otrzymywanych od spółek posiadających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, gdzie przedmiotem opodatkowania jest przychód. Prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.p. i art. 22 ust. 1 w związku z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p., a także w związku z art. 20 ust. 1 zdanie pierwsze tej ustawy powinna polegać na uznaniu, że zarówno w przypadku dywidend otrzymywanych od spółek posiadających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, jak i w przypadku dywidend otrzymywanych od spółek nieposiadających siedziby lub zarządu na terytorium Polski, przedmiotem opodatkowania jest przychód. - naruszenie przepisów art. 15 ust. 2, 2a i 2b u.p.d.o.p przez ich niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją błędnej wykładni art. 7 ust. 1 zdanie drugie i art. 22 ust. 1 w związku z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p, a także w związku z art. 20 ust. 1 zdanie pierwsze tej ustawy. Wbrew temu co uznał WSA w Rzeszowie w zaskarżonym wyroku (a wcześniej Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji) przepisy art. 15 ust. 2, 2a i 2b u.p.d.o.p nie mają zastosowania ani w przypadku dywidend otrzymywanych od spółek posiadających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, ani w przypadku dywidend otrzymywanych od spółek nieposiadających siedziby łub zarządu na terytorium Polski, ponieważ w obu tych przypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód. Mając na względzie tak sformułowane zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Ponadto, sformułowano wniosek o zasądzenie od Organu interpretacyjnego na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w obu instancjach, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej na podstawie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. Ze stanowiska Spółki prezentowanego na gruncie niniejszej sprawy wynika, że konsekwentnie zakłada ona jednolity sposób opodatkowania dywidend otrzymywanych od spółek z Grupy kapitałowej, bez względu na to gdzie znajduje się ich siedziba lub siedziba zarządu. Stanowisko prezentowane przez skarżącą Spółkę nie znajduje jednak uzasadnienia w przepisach omawianej ustawy podatkowej. Sąd kasacyjny na wstępie odwoła się do treści przepisów, które mają kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia spornej kwestii. Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, iż podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Z analizy powyższych przepisów w sposób klarowny wynika, że zasadą jest, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód. Jednakże od tej zasady ustawodawca przewidział wyjątki, m.in. we wskazanym powyżej art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowiąc, że opodatkowaniu będzie podlegał przychód. To sprawia, że niektóre kategorie przychodów mają charakter pasywny, a podatnik, który je otrzymuje nie ponosi żadnych kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów. Z tego powodu przychody z tych źródeł ustawodawca opodatkował w sposób zryczałtowany (stawką 19%), tj. bez możliwości potrącenia jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów. Stosownie zaś do brzmienia art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Treść ustępu 2a art. 15 u.p.d.o.p. wskazuje, iż powyższą zasadę, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz Organu interpretacyjnego, że skoro ustawodawca przewidział na zasadzie wyjątku, że w stosunku do niektórych tylko źródeł przychodu podstawę opodatkowania stanowi przychód, bez możliwości pomniejszenia go o jakiekolwiek koszty jego uzyskania, to tylko do tych źródeł nie mogą znaleźć zastosowania reguły proporcjonalnej alokacji kosztów określone w art. 15 ust. 2-2b u.p.d.o.p. Odesłanie zawarte w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. do konkretnych regulacji, przy jednoczesnym wskazaniu jednostek redakcyjnych tej ustawy oznacza, że wyjątki od ogólnej zasady opodatkowania dochodu, dotyczą tylko tych przychodów, które daną regulacją są objęte. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Organ prawidłowo wskazał, iż zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., opodatkowaniu ryczałtowemu podlegają przychody z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, co istotne, z zastrzeżeniem, że mają one siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej, jest ona bowiem pierwszym etapem egzegezy tekstu prawnego. Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczającym możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi. Przejście zatem do innych (poza językową) rodzajów wykładni ma miejsce wyjątkowo, tj. w sytuacji, gdy w oparciu o reguły językowe nie można wyinterpretować znaczenia konkretnego pojęcia (por. uchwała SN z dnia 11 czerwca 1996 r., III CZP 52/96, OSNC 1996/9/111). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale zapadłej w składzie siedmiu sędziów w dniu 22 czerwca 1998 r., FPS 9/97 (ONSA 1998/4/110) podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne. Na ten aspekt zwrócił uwagę również Sąd pierwszej instancji. Biorąc pod uwagę wykładnię językową art. 22 ust 1 u.p.d.o.p. poza sporem pozostaje fakt, że ustawodawca odmiennie potraktował sposób opodatkowania dywidend wypłacanych przez osoby prawne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, od dywidend wypłacanych od spółek z grupy kapitałowej niemających siedziby lub zarządu na terytorium Polski. Na inną interpretację nie pozwala zakaz wykładni per non est. Zatem należało uznać, że z brzmienia art.15 ust.2 i 2a u.p.d.o.p. wynika ,że zasady proporcjonalnej alokacji kosztów uzyskania przychodów nie będą miały zastosowania do przychodów Skarżącej z dywidend otrzymanych od spółek z grupy kapitałowej mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski. Podstawą opodatkowania podatkiem od osób prawnych w takim przypadku jest bowiem przychód, podczas gdy przepisy art.15 ust.2 i 2a u.p.d.o.p. mają zastosowanie w sytuacji, gdy podstawą opodatkowania jest dochód. Powyższa zasada ma również zastosowanie w przypadku, gdy przychód z tytułu otrzymanej dywidendy korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art.22 ust.4 u.p.d.o.p. W tej sytuacji, przychodu zwolnionego z opodatkowania nie uwzględnia się przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 15 ust.2 i 2a u.p.d.o.p. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a.