I SA/Wr 1106/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska, Sędziowie: sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2019 r. sprawy ze skargi "A" we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidulana Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] 2018 r., wydana na wniosek "A" we W., dotycząca podatku od towarów i usług. Jak wynikało z akt sprawy, skarżąca we wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług – ustalenia podstawy opodatkowania dla wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego do spółki prawa handlowego oraz zwolnienia tej czynności od opodatkowania. W opisie zdarzenia przyszłego skarżąca, będąca niepubliczną uczelnią wyższą o profilu biznesowym, opisała, że jest użytkownikiem wieczystym zabudowanej działki gruntu. Umowa wieczystego użytkowania została zawarta w maju 2008 r. W tej samej umowie nastąpiła sprzedaż budynku posadowionego na gruncie, umowa wieczystego użytkowania i sprzedaży (zgodnie z treścią aktu notarialnego) była zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 29 ust. 5 oraz art. 43 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących w 2008 r. Zarówno grunt, jak i budynek zostały nabyte do działalności gospodarczej zwolnionej od opodatkowania z uwagi na wykonywanie usług w zakresie edukacji i w dalszym ciągu przed planowaną transakcją będą wykorzystywane wyłącznie do tej działalności. Po nabyciu budynku strona poniosła wydatki na jego ulepszenia, które przekroczyły 30% wartości początkowej budynku, jednak nie miała prawa do odliczenia podatku z tytułu tych ulepszeń. Skarżąca planuje podział geodezyjny działki na dwie mniejsze: jedną zabudowaną, drugą niezabudowaną, obie pozostaną w wieczystym użytkowaniu skarżącej, przy czym niezabudowana działka przeznaczona będzie pod zabudowę. Skarżąca planuje wniesienie prawa wieczystego użytkowania tej wyodrębnionej niezabudowanej działki jako wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego w zamian za udziały w kapitale zakładowym tej spółki. Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego skarżąca pytała: 1. Czy wniesienie do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego, będzie podlegało przepisom ustawy o VAT ? 2. Jeżeli czynność będzie podlegała przepisom ustawy o VAT, czy czynność ta będzie zwolniona z VAT ? 3. Jeżeli czynność nie będzie zwolniona z VAT, jak należy ustalić podstawę opodatkowania podatkiem VAT ? W opinii strony skarżącej wniesienie opisanego wkładu do spółki stanowi dostawę towarów i podlega przepisom ustawy o VAT, bez względu na fakt zabudowy gruntu. Uzasadniając ten pogląd, strona wskazała na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT), wywodząc, że świadcząc usługi kształcenia na poziomie wyższym – jako usługodawca – jest podatnikiem VAT. Czynność wniesienia wkładów w zamian za udziały stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Przedstawiając swój pogląd w zakresie pytania nr 2, skarżąca wywodziła, że opisana czynność będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Uzasadniając swój pogląd, wskazała, że dla zastosowania ww. zwolnienia konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków: 1) towary były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, 2) z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zaznaczała, że zwolnienie dotyczy wszystkich towarów, nie tylko nieruchomości. Przywołując opis zdarzenia przyszłego, wskazała, że nieruchomość była wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej. W zakresie drugiej z powołanych przesłanek strona wskazała, że zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą warunek ten nie jest spełniony, gdy brak prawa do odliczenia wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (z uwagi na brak statusu podatnika VAT u dostawcy, nabycie przed wejściem w życie podatku VAT). Sytuacja skarżącej jest odmienna, bowiem przy zakupie gruntu przez skarżącą nie wystąpił co prawda podatek VAT, ale transakcja podlegała opodatkowaniu, a brak konkretnego zobowiązania podatkowego wynikał z ustawowego zwolnienia przedmiotowego. Jednocześnie skarżąca generalnie nie miała prawa do odliczenia podatku od towarów i usług na skutek ograniczeń przewidzianych przez ustawę o VAT, ponieważ prowadziła działalność zwolnioną z VAT (usługi w zakresie edukacji). W opinii strony w takim przypadku przy dalszej dostawie wyodrębnionej działki niezabudowanej skarżąca będzie uprawniona do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W kwestii pytania nr 3 strona wskazała, że podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna udziałów obejmowanych w kapitale zakładowym w zamian za wkład niepieniężny. Przy czym od woli stron (spółki i wnoszącego wkład niepieniężny) zależy, czy wartość ta zostanie podwyższona o dopłatę w postaci VAT. Skarżąca szeroko uzasadniła swój pogląd. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko strony uznał za prawidłowe w odniesieniu do pytań nr 1 i 3 oraz za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2. Uzasadniając swój pogląd, podzielił zapatrywania strony dotyczące wykładni przepisów regulujących zagadnienia opisane w pytaniu nr 1 i nr 3, szeroko argumentując. Natomiast w zakresie pytania nr 2 wskazał na art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT określające podstawową stawkę podatku VAT na 23 %. Dalej przywołał art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy zawierający zwolnienie dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. Odnosząc te uwagi do przedstawionego przez stronę opisu zdarzenia przyszłego, organ interpretacyjny stwierdził, że sporny grunt nie będzie korzystał z tego zwolnienia, gdyż jego przeznaczeniem jest zabudowa. Dalej wskazał na art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, wywodząc, że warunkami zastosowania ww. zwolnienia są: 1) brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) towarów, będących przedmiotem dostawy, 2) konieczność wykorzystywania towarów, będących przedmiotem dostawy przez podatnika, wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Oznacza to, że towary te muszą zostać wykorzystane choć jeden raz na cele takiej działalności. W konsekwencji z tego zwolnienia nie może skorzystać dostawa towarów "handlowych" oraz takich towarów, które nigdy nie zostały wykorzystane, choć zostały zakupione w takim celu. Warunek wykorzystania wyłącznie na cele działalności zwolnionej oznacza, że od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie takiej działalności, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Dalej organ interpretacyjny wskazał, że brak prawa do odliczenia należy odczytywać w kontekście tez zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 24-26), przywołując tezę ww. orzeczenia i jego obszerne fragmenty. Uwzględniając ww. orzeczenie TSUE, zdaniem organu interpretacyjnego, nie został spełniony warunek dotyczący braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości przez skarżącą, gdyż przy tej czynności nie został naliczony podatek, który mógłby podlegać odliczeniu. Tym samym nie jest spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, że z tytułu nabycia nieruchomości (budynek oraz prawo użytkowania wieczystego) nie przysługiwało stronie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Warunek braku prawa do odliczenia podatku naliczonego należy odczytywać jako odnoszący się do przypadku, gdy dana czynność była opodatkowana, ale wynikający z tej czynności podatek naliczony nie podlegał odliczeniu. W tej sytuacji wniesienie ww. nieruchomości aportem będzie podlegało opodatkowaniu wg stawki 22%. Skarżąca zaskarżyła ww. interpretację jedynie w części dotyczącej uznania jej stanowiska za nieprawidłowe, domagając się jej uchylenia w tym zakresie. Podniosła zarzut naruszenia prawa procesowego: art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej O.p.), poprzez przyjęcie przez organ interpretacyjny niepełnego stanu faktycznego poprzedzającego planowane zdarzenie przyszłe w części uzasadniającej odpowiedź na pytanie nr 2 i w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o stan faktyczny nie pokrywający się ze stanem przedstawionym przez stronę, czyli wydanie interpretacji nie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez stronę. W zakresie prawa materialnego strona zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu w rozpoznawanej sprawie. W uzasadnieniu podnosiła nieuwzględnienie wszystkich przedstawionych elementów stanu faktycznego w części interpretacji indywidualnej zawierającej ocenę stanowiska skarżącej i wykładnię przepisów prawa. W skardze na stronie 6 szczegółowo opisała, jakich elementów nie uwzględniono. Zdaniem strony kluczowe jest pominięcie opisu wskazującego, że zarówno grunt, jak i budynek zostały nabyte do działalności gospodarczej zwolnionej z uwagi na świadczone przez stronę usługi edukacyjne. Ta okoliczność ma istotne znaczenie bowiem stronie nie przysługiwało w związku z tym prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami służącymi wyłącznie działalności zwolnionej. Strona dostrzegła, że organ interpretacyjny zacytował, co prawda na początku cały wniosek skarżącej, w tym dokładny opis stanu faktycznego, ale w uzasadnieniu swojego poglądu pewne okoliczności pominął, co narusza wskazane na wstępie skargi przepisy i prowadzi do wniosku, że interpretację wydano na podstawie innego niż przedstawiony stanu faktycznego. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego, strona przywołała fragment zaskarżonego aktu, wywodząc z niego, że wg organu interpretacyjnego ww. zwolnienie ma zastosowanie wówczas, gdy dana czynność była opodatkowana (czyli nie była zwolniona) i podatek został przez sprzedawcę wykazany, ale kupujący nie mógł go odliczyć. Z taką wykładnią strona się nie godziła. W jej opinii, jeżeli podatnikowi nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego to zwolnienie ma zastosowanie zawsze, gdy transakcja podlegała przepisom VAT, nawet wówczas gdy była przedmiotowo zwolniona. Z utrwalonego orzecznictwa – w tym TSUE – wynika, że zwolnienie nie służy, gdy czynność zakupu danego towaru nie podlegała opodatkowaniu lub towar został nabyty ze zwolnieniem, a podatnik prowadzi działalność opodatkowaną. Sytuacja skarżącej jest odmienna, bo nabycie nieruchomości podlegało ustawie o VAT, ale podatek nie wystąpił, gdyż sprzedaż korzystała ze zwolnienia podmiotowego. Jednocześnie strona nie miała prawa do doliczenia podatku z uwagi na prowadzenie działalności zwolnionej. Skoro zatem czynność podlegała opodatkowaniu, a strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, warunek z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT został spełniony. Skarżąca podkreślała, że ograniczenie odliczenia wynikało z wyłącznie z powodu prowadzenia działalności zwolnionej. Odnosząc się do powołanego przez organ interpretacyjny wyroku TSUE, strona twierdziła, że nie można go odnieść na grunt rozpoznawanej sprawy z uwagi na odmienność stanów faktycznych obu spraw. W sprawie C-280/04 podatnik prowadził działalność opodatkowaną i w związku z tym nie występowała w ogóle sytuacja, w której nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego; co do zasady takie prawo mu przysługiwało, a towary nabył ze zwolnieniem, gdyż sprzedawcy z niego korzystali. W rozpoznawanej sprawie nieruchomości nabyto do działalności zwolnionej i do takiej je wykorzystano, stronie nie służyło odliczenie podatku naliczonego wobec związku towarów z działalnością zwolnioną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na wstępie trzeba wskazać, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2018 r. poz. 2107 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 -150 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej interpretacji, w granicach jej zaskarżenia i przywołanych przepisów, stwierdzić trzeba, że w opinii Sądu organ interpretacyjny nie naruszył wskazywanego przez stronę prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Spór między stronami dotyczy wykładni art. 43 ust. 1 pkt ustawy o VAT na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego. W opinii strony przepis ten znajdzie zastosowanie do planowanej przez nią transakcji wniesienia aportu do spółki w zamian za udziały. Spełnione zostały bowiem oba warunki opisane w ww. normie. Towar będący przedmiotem dostawy (aportu) był wykorzystywany wyłącznie do czynności zwolnionych, zaś stronie nie służyło prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. towaru. Przy czym strona uważa, że ten warunek jest spełniony wówczas, gdy skarżąca nie miała prawa odliczenia podatku z uwagi na wykonywanie wyłącznie czynności zwolnionych od opodatkowania, którym służył ww. towar. Ponadto skarżąca uważa, że przyjęty przez organ interpretacyjny stan faktyczny/zdarzenie przyszłe są niepełne z uwagi na niepowołanie wszystkich elementów podanego przez stronę opisu okoliczności faktycznych w części dotyczącej rozważań prawnych. W opinii organu interpretacyjnego w przedstawionym przez stronę zdarzeniu przyszłym nie będzie ona uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z uwagi na niespełnienie drugiej z przesłanek powołanych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. towaru. Przy czym okoliczność tą organ interpretacyjny odmiennie niż strona odnosił do braku podatku naliczonego w transakcji nabycia zabudowanego gruntu wobec zwolnienia ww. transakcji z opodatkowania. Swój pogląd uzasadnił orzeczeniem TSUE z 8 grudnia 2005 r., sygn. akt C-280/04 w sprawie Jyske Finans A/S. Rozstrzygając ten spór, należy przyznać rację organowi interpretacyjnemu, który prawidłowo wykłada art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT na tle opisanych przez stronę okoliczności. Nie doszło także do naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu powodującym uchylenie zaskarżonego aktu. Rozpoczynając rozważania od tej kwestii, wskazać trzeba na art. 14c § 1 - § 3 O.p., który stanowi, że: interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. (§ 2). Interpretacja indywidualna zawiera pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. (§ 3). Z przywołanych zapisów jasno wynika, jakie elementy winna posiadać indywidualne interpretacja – wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W opinii Sądu zaskarżony akt cechy te posiadał; w części wstępnej organ interpretacyjny przedstawił szczegółowo opis okoliczności faktycznych (zdarzenia przyszłego) przestawionego przez skarżącą. Fakt, że oceniając stanowisko strony wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny w dalszej części interpretacji, nie przestawił ponownie wszystkich szczegółów stanu faktycznego opisanego przez stronę, nie oznacza, że je pominął. W treści skargi strona podnosiła, że braki te dotyczą niewskazania, że zarówno grunt, jak i budynek zostały nabyte do wykorzystania w działalności gospodarczej strony, która była zwolniona od opodatkowania z uwagi na przedmiot działalności strony; strona poniosła wydatki na ulepszenie budynku, których nie mogła odliczyć z uwagi na działalność zwolnioną; zarówno grunt, jak i budynek były wykorzystywane do działalności zwolnionej i do dnia planowanej transakcji takie będzie ich przeznaczenie. W ocenie Sądu przedstawiona przez organ interpretacyjny argumentacja odwołuje się do tych okoliczności; po pierwsze nie jest negowany czy pomijany fakt, że nieruchomość była i jest wykorzystywana do działalności zwolnionej. Świadczy o tym stanowisko organu interpretacyjnego niekwestionujące istnienia pierwszej z przesłanek zwolnienia opisanych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT – wykorzystywanie nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej, co wywodzone jest z opisu stanu faktycznego. W żadnym też miejscu zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny nie twierdził, że przeznaczenie ww. nieruchomości uległo zmianie, co wyklucza zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Podstawą wyłączenia zwolnienia na podstawie ww. przepisu były zupełnie inne okoliczności. Zatem to, że organ interpretacyjny po raz kolejny nie przytoczył wskazanych w skardze okoliczności stanu faktycznego nie narusza powołanego na wstępie art. 14c § 1 O.p., bowiem podane przez stronę elementy opisu faktów zostały wzięte pod uwagę przy ocenie stanowiska skarżącej. Bez wpływu na sprawę pozostają zaś okoliczności dotyczące wydatków na nieruchomość, a ściślej posadowiony na spornym gruncie budynek, gdyż jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego ta część gruntu wraz z zabudowaniami nie jest objęta planowanym aportem. Stąd podnoszenie zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych ocenić trzeba jako niezasadne, a w szczególności nie sposób podzielić twierdzeń skarżącej, że organ interpretacyjny wsparł się na innym niż przedstawiony przez stronę opisie stanu faktycznego i dokonał jego zmiany. Przywołane okoliczności zarzutom tym przeczą. Nie podziela Sąd także zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż w realiach rozpoznawanej sprawy jest on wykładany prawidłowo. Zgodnie z jego brzmieniem: zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasadnie obie strony sporu wywodzą, że dla zwolnienia od opodatkowania muszą wystąpić dwie zapisane w tej normie przesłanki – 1) towary będące przedmiotem dostawy musiały by wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, 2) z tytułu nabycia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W sprawie, jak wskazano i jak dowodzi treść wniosku i zaskarżonej interpretacji, nie ma sporu co do tego, że sporna nieruchomość była i do czasu planowanej transakcji jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej. Spór dotyczy wyłącznie przesłanki opisanej pod nr 2. W tym zakresie wskazać trzeba, że słuszny jest pogląd organu interpretacyjnego o braku podstaw do stosowania ww. zwolnienia, gdyż skarżąca sporną nieruchomość nabyła bez podatku. Nie istniało zatem po jej stronie jakiekolwiek uprawnienie do odliczenia podatku, które zostało wyłączone. Czynność dostawy spornej nieruchomości na rzecz skarżącej, co wynika z przedstawionego przez stronę opisu faktów, podlegała zwolnieniu przedmiotowemu właśnie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W opinii Sądu nie można mówić o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego ("nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego") w sytuacji, gdy taki podatek w ogóle nie wystąpił. Kwestią wtórną i pozostającą bez znaczenia dla przesłanki opisanej jako nr 2 jest zaś podnoszony przez skarżącą fakt wykorzystywania ww. nieruchomości wyłącznie do celów działalności zwolnionej, gdyż nie ta przesłanka legła u podstaw wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego ale jak wskazano brak tego podatku przy nabyciu z uwagi na zwolnienie przedmiotowe nabywanej nieruchomości. W opinii Sądu sporne zwolnienie przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami Dyrektywy lub ustawy o VAT, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S), gdy podatnik – mając prawo do odliczenia podatku naliczonego – z uprawnienia tego nie skorzystał oraz wówczas, gdy taki podatek przy nabyciu nie wystąpił z uwagi na istniejące zwolnienie przedmiotowe. Ponadto zdaniem Sądu, jakkolwiek powołane orzeczenie, wówczas jeszcze Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, istotnie dotyczyło nieco innej sytuacji faktycznej, to tezy tam wypowiedziane mogą zostać odniesione na grunt tej sprawy. Otóż Trybunał wskazał, że terminy używane celem zdefiniowania zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy, podlegają ścisłej interpretacji, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od zasady ogólnej, według której – zgodnie z art. 2 tej dyrektywy – podatek VAT jest pobierany od każdej dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanego odpłatnie przez podatnika, który działa w tym charakterze (zob. w szczególności wyroki z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Taksatorringen, Rec. str. I-13711, pkt 36, oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-428/02 Fonden Marselisborg Lystbådehavn, Zb.Orz. str. I-1527, pkt 29).(Teza 21). Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c) szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu. (Teza 24). Przedstawione okoliczności dowodzą, że w realiach tej sprawy nie dojdzie do podwójnego opodatkowania, bowiem skarżąca nie zapłaciła podatku od nabycia spornego towaru; nie został on wówczas zapłacony przez zwolnionego od podatku dostawcy. W tej sytuacji zasadnie wywodzi organ interpretacyjny brak podstaw do zwolnienia od opodatkowania transakcji dostawy ww. towaru na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W tych okolicznościach zarzuty skarżącej ocenić trzeba jako nieuzasadnione. Uznając, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa procesowego jak i materialnego, Sąd – działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. – skargę jako bezzasadną oddalił.