I FSK 903/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Jachacy, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 873/18 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 17 września 2018 r., nr 3201-IOV3.4103.13.2018.5; IOV3.57.4103.12.2018/A w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 lutego 2019r. sygn. akt I SA/Sz 873/18 po rozpoznaniu skargi D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. uchylono decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 17 września 2018r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2017r., umorzono postępowanie administracyjne oraz zasądzono na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez B. tytułem sprzedaży nieruchomości, która zgodnie z treścią umowy zawartej w formie aktu notarialnego, opodatkowana była 23% stawką. Następnie, bank dokonał zmiany aktu notarialnego, wskazując, że transakcja sprzedaży jest zwolniona z podatku od towarów i usług, a w ślad za powyższą zmianą, wystawił fakturę korygującą wykazując sprzedaż jako zwolnioną z podatku i dokonując stosownego obniżenia kwoty podatku. Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny organ stwierdził, że transakcja sprzedaży nieruchomości korzystała ze zwolnienia podatkowego, albowiem strony nie zrezygnowały z tego zwolnienia w oświadczeniu, o którym mowa z art. 43 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), a w związku z tym transakcja ta nie stanowiła u spółki podstawy do obniżenia podatku należnego. W odpowiedzi, spółka złożyła korektę deklaracji podatkowej w całości uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości. Pomimo tego, organy ustaliły spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112b ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd I instancji nie zgodził się z zasadnością zastosowania powyższej sankcji w przedmiotowej sprawie. Po pierwsze ocenił, że strony umowy w akcie notarialnym wyraziły chęć skorzystania z prawa do rezygnacji ze zwolnienia podatkowego, czego wyrazem było następnie złożenie adekwatnej deklaracji podatkowej. Po drugie, w ocenie Sądu zastosowanie spornej sankcji byłoby nieproporcjonalne do charakteru i wagi naruszenia. Nie sposób zarzucić spółce, że dokonała nierzetelnego, czy niestarannego sporządzenia deklaracji. Biorąc pod uwagę, że bank był podmiotem dominującym, spółka była zmuszona do rozliczenia otrzymanej od banku faktury w wynikający z niej sposób, a następnie zmieniła deklarację po otrzymaniu od banku korekty faktury. Sąd podkreślił też, że spółka zapłaciła bankowi widniejącą na fakturze cenę wraz z podatkiem od towarów i usług, który został uiszczony Skarbowi Państwa. Skarb Państwa nie doznał więc utraty wpływów podatkowych. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") - skargę kasacyjną od wyżej opisanego wyroku Sądu pierwszej instancji, który to wyrok zaskarżył w całości. Domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi, a ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 43 ust. 1 pkt 10 i ust. 10 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że dyspozycja przepisu krajowego zostanie zrealizowana również wówczas, gdy oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego zostanie zawarte w akcie notarialnym dokumentującym dostawę, która to interpretacja pozostaje w zgodzie z unijną i art. 273 zasadą proporcjonalności podatku od wartości dodanej; 2) art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji wadliwe zastosowanie prowadzące do przyjęcia, iż przepis ten - stosowany samodzielnie - dopuszcza tak szerokie granice jego interpretacji, z pominięciem wykładni językowej i celowościowej, a z przyjęciem jako podstawowego miernika wykładni, interpretacji zasady proporcjonalności zawartej w orzeczeniach TSUE wskazanych w skarżonym wyroku, które dotyczą bądź innego rodzaju sankcji bądź też rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych; II. przepisów prawa procesowego, mających bezpośredni wpływ na wynik sprawy: 3) art. 135 i art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 21 § 3, § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z art. 43 ust. 10 pkt 2 i art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez orzekanie w przedmiotowej sprawie z przekroczeniem jej granic bowiem Sąd dokonał wiążącej oceny merytorycznej zagadnienia związanego z podstawą opodatkowania podatkiem VAT mimo, iż skarżona decyzja nie określała wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż kwestia "wymiaru" zobowiązania podatkowego wynikała z deklaracji podatkowej, co stanowiło również ponadnormatywną ingerencję bowiem dotyczyło działań niezwiązanych ze skarżoną sprawą; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 3 w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uznanie, że działania Sądu miały cechy dopuszczalnego prawem środka w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, w sytuacji gdy naruszały one granice sprawy podatkowej jak i dopuszczalną ustawą ingerencję w akty i działania związane ze skarżoną sprawą. 2.3. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 3.2. Oddaleniu podlegał zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10 i ust. 10 pkt. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; 2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać: 1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; 2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części; 3) adres budynku, budowli lub ich części (art. 43 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług). 3.3. Na tle powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu I instancji, który uznał, że w przypadku złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w treści aktu notarialnego zachowane są wymogi formalne dla skuteczności uznania, że strony zrezygnowały ze zwolnienia od podatku. Tym samym niezasadny jest zarzut organu odwoławczego, który akcentował konieczność złożenia odpowiedniego oświadczenia przed dniem dostawy nieruchomości właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. W tym zakresie NSA podzielił stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2023r., sygn. akt I FSK 404/20, 26 stycznia 2023r., sygn. akt I FSK 1898/19 i 1819/19, 14 marca 2018r. sygn. akt I FSK 854/16 oraz z 10 sierpnia 2018r. sygn. akt I FSK 1208/15, w których oceniono, że wskazane przepisy prawa krajowego, w zakresie, w jakim nie pozwalają na wykazanie przez strony transakcji wyboru opodatkowania transakcji za pomocą innego niepodważalnego dowodu niż oświadczenia, o którym mowa w tych przepisach nie powinny znajdować zastosowania, jako sprzeczne z zasadą proporcjonalności. Innymi słowy nie jest proporcjonalny wymóg złożenia oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego o wyborze opodatkowania przed dniem dokonania dostawy, w przypadku, gdy do dostawy dochodzi w dacie zawarcia aktu notarialnego i w tym akcie notarialnym strony złożyły zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji. Ten akt notarialny z urzędu notariusz przekazuje naczelnikowi urzędu skarbowego. 3.4. NSA nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi podstawę nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, stanowiącego formę swoistej sankcji za nierzetelne sporządzanie deklaracji podatkowych. Zgodnie z jego brzmieniem, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. 3.5. Spór o możliwość zastosowania sankcji w niniejszej sprawie musi być rozstrzygnięty z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 kwietnia 2021r. w sprawie C-935/19. W wyroku tym orzeczono, że "artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności". Skutkiem przedmiotowego wyroku było wprowadzenie adekwatnych zmian w ustawie o podatku od towarów i usług. Nie oznacza to, że przed nowelizacją art. 112b, przepisów nie należało interpretować w duchu zgodnym z prawem Unii Europejskiej i wykładnią tego prawa przedstawioną w wyroku TSUE w sprawie C-935/19. Przepisy te powinny być interpretowane w szczególności zgodnie z zasadą proporcjonalności, na którą powoływał się również Sąd I instancji. Jak wskazano w cyt. wyroku Trybunału dana sankcja za naruszenie przez podatnika obowiązków przewidzianych w dyrektywie 112, nie powinna wykraczać poza to, co jest niezbędne do realizacji celów w postaci zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zwalczania unikania opodatkowania. Należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia oraz sposób ustalania kwoty sankcji. W orzecznictwie sądowym dotyczącym problematyki ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, po wydaniu wyroku w sprawie C-935/19, akcentowano konieczność ustalenia jakie były przyczyny nieprawidłowości w złożonych przez podatnika deklaracjach podatkowych oraz dokonania oceny zachowania podatnika. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2023r., sygn. akt III FSK 25/23 sąd zwrócił uwagę na konieczność oceny, czy zamiarem strony było uszczuplenie wpływów beneficjenta a nieterminowa (nieznacznie) zapłata związana była z działaniami mogącymi zostać zakwalifikowane jako nadużycie prawa. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2022r. sygn. akt. I FSK 749/21 wskazano, że artykuł 112b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020r., należy interpretować w ten sposób, że nie daje on podstaw do nałożenia na podatnika sankcji wynoszącej 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, jeżeli złożenie deklaracji z powyższymi nieprawidłowościami było spowodowane błędem, który cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa. Jednocześnie jako naruszenie zasady proporcjonalności postrzega się ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sposób automatyczny, bez możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2023r. sygn. akt I FSK 1563/22). 3.6. Chybiona okazała się zatem argumentacja organu, który w uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdził, że celem dodatkowego zobowiązania podatkowego jest "zapobieganie nadużyciom (nie tylko oszustwom)", nie zgadzał się z uwzględnieniem przez Sąd I instancji takich okoliczności jak pozycja negocjacyjna spółki, czy brak równorzędności podmiotów, a także polemizował z dostrzeżonym przez Sąd naruszeniem zasady proporcjonalności. Przede wszystkim cyt. powyżej wyrok Trybunału w pełni potwierdził ocenę Sądu I instancji, że zastosowanie sankcji podatkowej winno być rozpatrywane w kontekście zasady proporcjonalności, a w okolicznościach niniejszej sprawy okazało się z nią sprzeczne, nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie odpowiadało bowiem charakterowi i wadze zarzucanego podatnikowi naruszenia przepisów podatkowych. Jak wynika z kolei z powołanego orzecznictwa, przy ocenie proporcjonalności dodatkowego zobowiązania podatkowego, należy brać pod uwagę konkretne okoliczności występujące w danej sprawie. Odpowiedzialność nie ma zatem abstrakcyjnego charakteru, niezależnego od danej sytuacji – jak wskazywał autor skargi kasacyjnej, lecz ma charakter indywidualny, za czym opowiedział się Sąd I instancji. Wbrew twierdzeniom kasatora nie ma podstaw, aby sporna sankcja zrównywała w skutkach nieumyślne uchybienia z oszustwami podatkowymi. 3.7. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy, zasadnie Sąd I instancji sprzeciwił się nałożeniu na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego. Prawdą jest, że spółka dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, który jak się finalnie okazało, pochodził z transakcji zwolnionej z opodatkowania. Należy jednak podkreślić, że dokonanie tego odliczenia nie było wynikiem oszustwa podatkowego, czy celowego działania obliczonego na uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej. Spółka dokonała bowiem rozliczenia zgodnie fakturą otrzymaną od banku. W tym zakresie Sąd słusznie zwrócił uwagę na podrzędną rolę spółki w transakcji z bankiem, który bezsprzecznie był podmiotem dominującym. W efekcie, spółka była związana danymi wynikającymi zarówno z umowy sprzedaży, jak i z otrzymanej od banku faktury. Rozliczenie tej faktury, a następnie jej korekty odbyło się zatem w sposób zgodny z przepisami, a na treść tych dokumentów spółka nie miała wpływu. Odliczenie podatku naliczonego wynikającego z pierwotnie wystawionej faktury z pewnością nie miało na celu uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej. Spółka zapłaciła bankowi widniejącą na fakturze cenę wraz z podatkiem naliczonym, który został przez bank odprowadzony. W tej sytuacji Skarb Państwa nie utracił wpływów podatkowych ani nie został narażony na żadne uszczuplenie. Należy zwrócić też uwagę na postawę spółki, która dokonała korekty deklaracji podatkowej, dostosowując się do wyników kontroli oraz zmiany stanowiska banku, wyrażającego się w korekcie faktury, a wcześniej zmianie treści umowy sprzedaży. 3.8. W konsekwencji NSA zgodził się z Sądem I instancji, który uznał, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie mógł być podstawą do nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Uchylając zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji oraz umarzając postępowanie administracyjne, Sąd nie dopuścił się zatem zarzucanych w pkt 3 i 4 skargi kasacyjnej naruszeń prawa procesowego. Nie wyszedł również poza granice niniejszej sprawy, co zarzucano mu w skardze kasacyjnej. Sąd skupił się na przesłankach zawartych w art. 112 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a takie kwestie jak korekta deklaracji, czy też zwolnienie transakcji dostawy nieruchomości od podatku, stanowiły wyłącznie tło rozstrzygnięcia. 3.9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogły doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, dlatego na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 2.700 zł jako 50 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA