I FSK 1077/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1021/18 w sprawie ze skargi J. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2018 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.241.2018.2.WB w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący 1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1021/18. Wyrokiem tym Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę J. O. (dalej: Strona) i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 11 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). 1.2. Zagadnienie objęte interpretacją indywidualną dotyczyło oceny prawnej, czy Strona jako manadżer, który świadczył usługi zarządzania na rzecz E. [...] S.A. w K. (dalej: Spółka), będąc jednocześnie członkiem zarządu tej Spółki, powinna zostać uznana za podatnika podatku VAT w zakresie świadczenia tych usług. Organ podatkowy uznał, że tak, gdyż jego zdaniem nie został spełniony warunek, aby odpowiedzialność względem osób trzecich z tytułu wykonywanych czynności zarządczych ciążyła na zlecającym (tu: Spółce) a nie na wykonującym te usługi (tu: Stronie). Natomiast Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku Strony ziścił się ten warunek, objęty przepisem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), co oznacza, że nie ma ona statusu podatnika podatku VAT w zakresie świadczonych usług. 1.3. Dyrektor KIS wywiódł skargę kasacyjną od wspomnianego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi albo - ewentualnie - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 1.4. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 15 ust. 1-3 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę ich zastosowania, która polegała na przyjęciu, że Strona w ramach wykonywania usług zarządzania na podstawie umowy (kontraktu menadżerskiego) zawartej ze Spółką nie działa jako osoba samodzielnie prowadząca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., w efekcie czego świadczone przez nią usługi zarządzania (menadżera) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym Strona nie jest podatnikiem tego podatku, gdy tymczasem według treści umowy o świadczenie usług zarządzania to menadżer ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich, a zatem świadczone przez niego usługi - w tej konkretnej sprawie - podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. 1.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o oddalenie tej skargi jako oczywiście bezpodstawnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 2.1. Skarga kasacyjna, odmiennie od wniosku w niej zawartego, została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawę do rozpoznania w taki sposób na posiedzeniu niejawnym wyznaczono zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej NSA z dnia 26 października 2022 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095, z późn. zm.). W wyniku realizacji powyższego zarządzenia strony postępowania sądowego zostały prawidłowo zawiadomione (Strona drogą pocztową w trybie uznania niepodjętej przesyłki za doręczoną z dniem 18 listopada 2022 r.; organ drogą ePUAP w dniu 28 października 2022 r.) o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Prawnie miały zatem możliwość zajęcia pisemnego stanowiska w tym zakresie oraz co do istoty sprawy ze skargi kasacyjnej. Wobec takiego stanu rzeczy oraz mając na uwadze również charakter sprawy poddanej rozpoznaniu, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. i skierowanie sprawy ze skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy, czego oczekiwał Dyrektor KIS. W konsekwencji Sąd poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w terminie i składzie nakreślonym zarządzeniem. 2.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 2.3. Wspomnieć należało i to, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych. 2.4. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 2.5. W istocie decydująca dla wyniku niniejszej sprawy była ocena co do ziszczenia się trzeciej z przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., która finalnie przesądzała o uznaniu albo nieuznaniu Strony za podatnika VAT. Mianowicie chodziło o to, kto, tzn. Spółka zlecająca zarządzanie nią czy Strona realizująca to zlecenie, ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu świadczenia czynności w ramach zawartego kontraktu menadżerskiego. 2.6. Zweryfikowanie w postępowaniu kasacyjnym tak nakreślonego spornego zakresu sprawy wymagało postawienia adekwatnych do tego zarzutów kasacyjnych odnoszących się do sfery stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania. Tymczasem podstawa kasacyjna została ograniczona wyłącznie do płaszczyzny prawa materialnego. Zarzutem tego rodzaju nie można podważyć stanu faktycznego, do którego odnoszone są przepisy prawa materialnego. Jest to oczywistość, której szerzej nie trzeba wyjaśniać, zwłaszcza gdy istnieje wymóg korzystania z zawodowego pełnomocnika przy sporządzaniu skargi kasacyjnej. 2.6.1. W ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., postawiono zarzut naruszenia art. 15 ust. 1-3 u.p.t.u. przez błędną wykładnię. Ustosunkowując się do tego zakresu zarzutu odnotować jednak należało, że w żadnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej nie zostało wykazane na czym miała polegać owa błędna wykładnia przyjęta do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji. W takim stanie rzeczy zarzut w tej części z powodu wadliwej jego konstrukcji, tzn. braku uzasadnienia, nie mógł zostać w sposób dalej idący oceniony, a w konsekwencji także i uwzględniony. 2.6.2. Za uchyleniem zaskarżonego wyroku nie przemawiał również zarzut naruszenia art. 15 ust. 1-3 u.p.t.u. w tej jego części, która odnosiła się do sfery niewłaściwej oceny co do ich zastosowania. Zarzut ten w istocie zbudowany został w oparciu o odmienny niż przyjęty przez Sąd pierwszej instancji do wyrokowania stan faktyczny. Mianowicie organ podatkowy wywodził, że w poddanym ocenie prawnej stanie faktycznym to Strona, a nie Spółka, ponosi odpowiedzialność względem osób trzecich w odniesieniu do świadczonych czynności zarządczych. Z kolei Sąd pierwszej instancji wydając wyrok przyjął, że jest odwrotnie, czyli że to Spółka ponosi tego rodzaju odpowiedzialność. Wobec braku sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów, które mogłyby podważyć prawidłowość stanu faktycznego wziętego pod uwagę przez Sąd dla wyrażenia oceny związanej z zastosowaniem przepisów art. 15 ust. 1-3 u.p.t.u., nie sposób było uznać, że miała miejsce wadliwość tej oceny. 2.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem orzeczono zatem jak w sentencji wyroku. 2.8. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano z uwagi na brak podstaw faktycznych. Strona złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną, ale odpowiedź ta nie została sporządzoną przez zawodowego pełnomocnika, co uniemożliwiało zasądzenie stosownych kosztów (kosztem jest wynagrodzenie, ale tylko dla pełnomocnika zawodowego reprezentującego Stronę przy danej czynności). s. WSA (del.) D. Mączyński s. NSA H. Sęk s. NSA Z. Łoboda