I GSK 1560/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1179/18 w sprawie ze skargi A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 21 lutego 2019r., sygn. akt III SA/Gl 1179/18 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302, obecnie: Dz.U. z 2022r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę A (dalej też: "strona", "skarżąca", "Spółka", "wnioskodawca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też: "DKIS", "Dyrektor KIS", "organ", "Dyrektor") z 28 sierpnia 2018r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. W motywach rozstrzygnięcia WSA wskazał, że kontroli w niniejszej sprawie poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotycząca podatku akcyzowego, w zakresie zastosowania na podstawie 89 ust. 2 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2018.1114, dalej: "u.p.a."). stawki 0 zł, który to przepis stanowi, że stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są: 1. w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy; 2. przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów. Wnioskodawca zakwalifikował wyrób, którego dotyczy wniosek o nazwie handlowej diluter do kodu CN 2707 50 00. Oceniając stanowisko wnioskodawcy i zarzuty skargi Sąd I instancji wskazał, że podstawową cechą odróżniającą podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich, w tym przede wszystkimi od podatku VAT, jest jednofazowy charakter opodatkowania. Jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych. Konsekwentnie, każda następna transakcja po zadeklarowaniu lub określeniu kwoty akcyzy, której przedmiotem będą te same wyroby akcyzowe nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyz. Zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym została wyrażona w art. 8 ust. 6 u.p.a. W skardze kasacyjnej A zaskarżyła powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach (art. 185 p.p.s.a.), rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego (art. 203 § 1 p.p.s.a.) Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1. art 89 ust 1 pkt 14 w zw. z art 86 ust 2 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018r, przez błędną wykładnię powołanych norm tj. uznanie że wyrób skarżącej należy do kategorii wyrobów energetycznych oznaczanych w pkt 14 art. 89 u.p.a. przy zastosowaniu wyłącznie kwalifikacji wg Nomenklatury Scalonej, jednakże z pominięciem kryterium przeznaczenia do użycia, oferowania na sprzedaż lub używania do napędu silników spalinowych; 2. art. 89 ust. 2 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018r. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że transakcje, o których mowa we wniosku o interpretację podlegają efektywnemu opodatkowaniu akcyzą podczas gdy stawka akcyzy winna wynosić we wskazanym przypadku 0,00zł. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano argumenty przemawiające za jej uwzględnieniem. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego i rozpoznanie sprawy na rozprawie, a następnie pismem z 4 marca 2022r. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił zatem od szczegółowego przedstawienia stanu sprawy, ograniczając uzasadnienie tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Skarżąca kasacyjnie zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony w terminie czternastu dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z dyspozycją art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a. rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy postawione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne niż podniesione w skardze kasacyjnej naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego. Przypomnieć należy, że zaskarżoną interpretacją indywidualną organ uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe - w zakresie: możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy w przypadku dostawy wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, dokumentowania dostawy wewnątrzwspólnotowej, żądania od nabywcy wyrobów akcyzowych potwierdzenia rejestracji dla celów podatku akcyzowego, żądania od nabywcy wyrobów akcyzowych oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów akcyzowych. Uznał natomiast, że stanowisko to jest nieprawidłowe w zakresie powstania obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego i określenia stawki podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, (dalej: "WIA"), stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późno zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późno zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Podkreślić należy, że dla podatku akcyzowego zasadnicze znaczenie ma klasyfikacja danego wyrobu wg Nomenklatury Scalonej. Ustalenie odpowiedniego kodu CN wyrobu akcyzowego ma charakter obiektywny, tj. jeżeli wyrób ma cechy właściwe dla określonego kodu CN, to nie może być on objęty innym kodem, np. ze względu na decyzje producenta. Klasyfikacja wyrobu akcyzowego nie zależy bowiem od oświadczenia podmiotu ale od rzeczywistego składu, właściwości fizykochemicznych czy też procesu produkcji danego wyrobu. Tym samym to obiektywne cechy danego wyrobu wskazują na jego zasadnicze przeznaczenie i możliwość wykorzystania. Klasyfikacja wyrobu do kodu CN ma zasadnicze znaczenie na gruncie opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ ten - jako podatek selektywny - obciąża tylko niektóre rodzaje dóbr (por. Prawo celne i podatek akcyzowy: Kierunki przeobrażeń i zmian T. Nowak, P. Stanisławiszyn, Wolters Kluwer 2014, s.161-162). Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażonym w wyroku z dnia 26 października 2006 r. sygn. akt C-250/05, ze względu na zasadę pewności prawa i ułatwienie kontroli, decydującym kryterium dla klasyfikacji taryfowej towaru są zasadniczo obiektywne właściwości i cechy towaru opisane w pozycjach CN. Wskazana klasyfikacja CN danego wyrobu, co do zasady, umożliwia bądź też uniemożliwia uznanie danego wyrobu za wyrób akcyzowy i dalej za wyrób energetyczny, co też wiąże się z jedną z podstawowych zasad opodatkowania akcyzą, a mianowicie zasadą konkretyzacji przedmiotu opodatkowania. Dzieje się tak ponieważ w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowym podlegającymi opodatkowaniu są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie określone w załączniku nr 1 do ustawy. W tej sytuacji zasadnie Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu, że opisane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wyroby o kodzie CN 27 07 50 00 są wyrobami energetycznymi, o których mowa w art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy, tj. są wyrobami, które stanowią źródło energii napędowej lub cieplnej. Są nimi bez względu na przeznaczenie (w odróżnieniu np. od tłuszczy czy alkoholu metylowego), a ich produkcja odbywać się może wyłącznie w składzie podatkowym. Wynika to z faktu, że wyroby te ze względu na swoje immanentne cechy, determinujące ich klasyfikację CN, są i mogą być stosowane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki do paliw silnikowych, a zatem istnieje realne ryzyko związane z nadużyciami przy produkcji tych wyrobów z pominięciem uiszczenia właściwego podatku. W stanie faktycznym wynikającym z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynikało, że Spółka zamierza produkować wyrób stanowiący mieszaninę węglowodorów, w których zawartość węglowodorów aromatycznych wynosi powyżej 50% wagowych i przewyższa zawartość węglowodorów niearomatycznych. Wyniki analizy laboratoryjnej produktu wskazują na następujące własności wyrobu: Gęstość w temp. 15 stopni C 0,8111 g/cm3. Skład frakcyjny: - początek destylacji 115,6 stopni C, - 5% destyluje w temperaturze 118,6 stopni C, - 50% destyluje w temperaturze 129,2 stopni C, - 90% destyluje w temperaturze 143,9 stopni C, - koniec destylacji 172,1 stopni C. Zawartość węglowodorów: - typu aromatycznego 59,4% v/v, - typu olefinowego 9,8% v/v, - nasyconych 30,8% v/v. Produkt spełnia wymogi noty 2 do działu 2707 Wspólnej Taryfy Celnej, a jego charakter chemiczny to mieszanina węglowodorów aromatycznych i niearomatycznych z zawartością wynosi powyżej 50% wagowych węglowodorów aromatycznych. Kod wyrobu oznaczono jako CN 27 07 5000 (wg klasyfikacji CN na 1 marca 2009: 2707 5090, wg klasyfikacji ISZTAR 2707 50 00 89). Przeznaczenie użytkowe produktu to wykorzystanie jako rozcieńczalnik gum, farb i lakierów. Wskazano, że proces produkcyjny złożony jest z etapu przyjęcia surowców do magazynu, mieszania surowców w mieszalniku, magazynowania gotowego wyrobu w zbiorniku magazynowym, wydawania produktu ze zbiornika magazynowego, zaś nazwa handlowa produktu to "diluter". Wyrób wytwarzany jest poprzez mieszanie w mieszalniku głównego składnika, który stanowi mieszanina we zawierających powyżej 50% objętościowych węglowodorów aromatycznych o zakresie destylacji 100 do 180 stopni C, nie zawierających żadnych dodatków antystukowych z mieszaniną węglowodorów niearomatycznych uzyskanych podczas procesu termicznej degradacji poliolefinowych odpadów tworzyw sztucznych rafinowanych wodorem oraz dodatków uszlachetniających (antypiennych, antykorozyjnych, przeciwutleniających itp.). Podkreślono, że podatnik prowadzi skład podatkowy, w którym zamierza produkować i wyprowadzać wyrób do nabywców. Produkt sprzedawany jest w opakowaniach IBC lub TANK kontenerach lub w autocysternach. Przemieszczanie produktu dokonywane będzie na podstawie dokumentu dostawy, uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego do kontrahentów będących podmiotami zużywającymi głównie w krajach Unii Europejskiej oraz na podstawie dokumentów dostawy do odbiorców krajowych. Przepis art. 86 ust 2 u.p.a. stanowi, że paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozstrzygającym sprawę akceptuje dokonaną już w orzecznictwie tego Sądu wykładnię art. 86 ust. 2 u.p.a. Jak wskazano w wyroku NSA z 24 maja 2012r., sygn. akt I GSK 391/11: "(...) ustawa akcyzowa w art. 86 ust. 2 i 3 nadaje szeroki zakres pojęciom "paliwa silnikowe" i "paliwa opałowe". W rozumieniu tych przepisów paliwami silnikowymi (podobnie opałowymi) są wyroby energetyczne nie tylko przeznaczone do użycia, czy oferowane na sprzedaż, ale także, co wymaga podkreślenia, używane, bądź mogące być użyte do napędu silników spalinowych lub na potrzeby opałowe. Oznacza to, że na gruncie ustawy akcyzowej paliwem silnikowym lub paliwem opałowym jest wyrób energetyczny, który już tylko z uwagi na swoje właściwości fizyko-chemiczne jest używany lub może być użyty na wspomniane wyżej potrzeby, choćby nie spełniał obowiązujących w tym względzie wymagań, jakim powinno odpowiadać paliwo silnikowe lub opałowe, a jego użycie na wspomniane potrzeby byłoby nawet nielegalne (...)".Tak też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2020r., sygn. akt I GSK 1087/19. Nie oznacza to, że wyrób Spółki jest paliwem silnikowym, jest natomiast traktowany za takie w rozumieniu u.p.a. na użytek podatku akcyzowego. Podkreślić należy, że z uwagi na liczne nieprawidłowości w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi wymienionymi w załączniku nr 2 do ustawy, innymi niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy, z dniem 1 stycznia 2016r. wprowadzono w art. 89 ust. 2 pkt 1-8 zamknięty katalog przypadków umożliwiających zastosowanie zerowej stawki akcyzy. Zastosowanie zerowej stawki akcyzy w oparciu o przepis art. 89 ust. 2 ustawy ograniczone jest do wyrobów energetycznych spełniających łącznie następujące przesłanki: wyroby wymienione muszą być w załączniku nr 2 do ustawy, będą wyrobami innymi niż określone w art. 89 ust. 1-13, przeznaczone będą do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw silników opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, spełniony będzie jeden warunków określonych w pkt 1-8 art. 89 ust. 2 ustawy. Wyroby energetyczne będące przedmiotem wniosku są wyrobami wymienionymi w załączniku nr 2 do ustawy. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka nie spełniała warunku do zastosowania zerowej stawki akcyzy wymienionego w art. 89 ust. 2 pkt 1-8 ustawy, bowiem w okolicznościach sprawy obowiązek podatkowy, jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powstanie już na etapie produkcji tego wyrobu w składzie podatkowym Spółki i do momentu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy obowiązek ten nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z ww. treścią wniosku doszedł do przekonania, że przedmiotowy wyrób, jako zadeklarowany w stanie faktycznym wynikającym z wniosku, od którego zależy wydanie interpretacji indywidualnej, w sposób jednoznaczny nie wypełniał przesłanek paliwa silnikowego w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.a. Jak wskazuje się orzecznictwie na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. organ podatkowy jest obowiązany do podjęcia czynności wyjaśniających, w sytuacji, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest sformułowany w sposób niewystarczający do jednoznacznej i wyczerpującej oceny prawnej przedstawionego w nim zagadnienia (zob. wyroki NSA z 10 grudnia 2021r., II FSK 1143/21 oraz z 9 lipca 2019r., I FSK 532/17). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie zaistniała sytuacja, w której organ interpretacyjny zobowiązany był do podjęcia takich czynności wyjaśniających celem ustalenia dokładnie z jakim wyrobem mamy do czynienia. Zauważyć należy, że dopiero w skardze kasacyjnej wnioskodawca podniósł, iż przedmiotowy wyrób ze względu na parametry nie może być wykorzystywany jako paliwo silnikowe. Z drugiej strony zauważyć należy, że wnioskodawca w skardze kasacyjnej nie zakwestionował ww. naruszenia przepisów procedury i w konsekwencji przyjęcia przez organy interpretacyjne innego stanu faktycznego niż wynikający z wniosku o wydanie interpretacji. Organy interpretacyjne przyjęły bowiem założenie, że w sprawie mamy do czynienia z wyrobem, który potencjalnie może być wykorzystany do celów napędowych. Konsekwencją powyższych spostrzeżeń jest niezasadność zarzutów naruszenia w tej sprawie przepisów prawa materialnego. W niezakwestionowanym stanie faktycznym przyjętym przez organ interpretacyjny do wydania zaskarżonej interpretacji organ przyjął, że ma do czynienia z paliwem silnikowym w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.a. Tego skarżący kasacyjnie nie zakwestionował skutecznie. Zarzutami naruszenia prawa materialnego nie sposób skutecznie kwestionować stanu faktycznego, w tym również tego wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Konsekwencją takiego stanu rzeczy było przyjęcie stawki podatkowej uregulowanej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., a nie stawki podatkowej wynikającej z art. 89 ust. 2 u.p.a. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego w punkcie 2 sentencji wyroku orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018r., poz. 265). Koszty te wynoszą 240 zł i obejmują wynagrodzenie pełnomocnika organu z tytułu sporządzenia i wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 179 p.p.s.a.