I FSK 359/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2345/15 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 21 maja 2015 r. nr IPPP2/4512-153/15-2/IZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od B. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego za obie instancje. Wyrokiem z 26 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2345/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez [...] "A." S.A. z siedzibą w Warszawie (dalej zwaną: "Spółką" lub "stroną skarżącą") interpretację indywidualną Ministra Finansów z 21 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Spółka w dniu 23 lutego 2015 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki otrzymanej na poczet świadczonej usługi turystycznej. Opisując stan faktyczny wskazała, że będąc czynnym podatnikiem VAT organizuje odpłatne wyjazdy turystyczne (imprezy turystyczne, wycieczki, itp.), które odbywają się zarówno w Unii Europejskiej jak i poza jej terytorium. Usługi turystyczne świadczone są przez Spółkę we własnym imieniu i na własny rachunek. Z uwagi na fakt, iż Spółka nie posiada własnej bazy noclegowej, własnych środków transportu czy też własnej bazy gastronomicznej, na potrzeby świadczonych usług turystycznych nabywa towary i usługi od innych podatników (krajowych i zagranicznych) dla bezpośredniej korzyści turystów. W związku z powyższym, na podstawie art. 119 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT", rozlicza przedmiotowe usługi turystyczne według szczególnej procedury VAT marża. Sprzedaż przez Spółkę usług turystycznych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jest ewidencjonowana na kasach rejestrujących. Część należności od klientów w postaci zaliczki, przedpłaty, zadatku (łącznie zwane dalej "zaliczką") Spółka otrzymuje jeszcze przed rozpoczęciem usługi turystycznej. W związku z tym skarżąca powzięła wątpliwość czy otrzymywana od Klientów przed wykonaniem usługi turystycznej zaliczka rodzi obowiązek podatkowy w podatku VAT. W momencie przyjmowania zaliczek od klientów Spółka nie jest w stanie wyliczyć marży jaka zostanie osiągnięta na danej imprezie turystycznej, gdyż na ten moment nie są znane główne elementy kosztowe imprezy takie jak koszty usług transportu turystów czy też koszty noclegu/zakwaterowania. Według skarżącej podobny problem pojawił się również przy rozliczaniu tzw. imprez autokarowych, w przypadku których wartość planowanej marży zmienia się proporcjonalnie do liczby sprzedanych miejsc autokarowych. Dodatnia marża osiągana jest dopiero po przekroczeniu określonej liczby sprzedanych miejsc, co oznacza, iż dla każdej kolejnej zaliczki wpłacanej przez klienta byłaby kalkulowana odrębna marża (koszty stałe przypadające na jednego klienta maleją wraz ze wzrostem liczby uczestników imprezy). Skarżąca również zauważyła, iż część imprez turystycznych przez nią świadczonych, ma charakter mieszany, tzn. odbywa się zarówno na terytorium Unii Europejskiej jak i poza jej terytorium, co niesie za sobą określone konsekwencje podatkowe w związku z brzmieniem art. 119 ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT. Przepisy te wyznaczają stawkę podatku VAT w wysokości 0% wyłącznie w odniesieniu do tej części usług turystyki, która świadczona jest poza terytorium Unii Europejskiej. Dla ustalenia stawki podatku VAT konieczna jest zatem znajomość proporcji w jakiej pozostają względem siebie koszty poniesione dla bezpośredniej korzyści turysty na terytorium Unii Europejskiej oraz poza jej terytorium. W momencie przyjmowania zaliczek od klientów Spółka nie posiada tej informacji. W konsekwencji, ustalenie przez skarżącą marży na pojedynczej usłudze turystycznej opartej o faktycznie poniesione koszty dla bezpośredniej korzyści turysty możliwe jest najwcześniej w dniu wykonania usługi turystycznej. Mając powyższe na uwadze skarżąca zapytała czy w związku z otrzymaniem przez nią zaliczki na poczet świadczonej usługi turystycznej opodatkowanej według szczególnej procedury "VAT marża" powstanie po jej stronie obowiązek podatkowy w podatku VAT? W ocenie Spółki otrzymanie zaliczki na poczet świadczonej usługi turystycznej opodatkowanej według szczególnej procedury VAT marża nie rodzi po jej stronie obowiązku podatkowego w podatku VAT. W interpretacji indywidualnej wydanej 21 maja 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Nie podzielił jej poglądu, że nie będzie ona w stanie określić marży, gdyż w momencie otrzymania zaliczki często nie ma podpisanych umów z przewoźnikami, dysponentami bazy noclegowej oraz atrakcji turystycznych, a więc nie są znane główne elementy kosztowe imprezy, takie jak koszty usług transportu turystów czy też koszty noclegu/zakwaterowania, nie będzie znał kursów walut, nie będzie w stanie ustalić stawki podatku, w sytuacji, gdy usługa będzie świadczona na i poza terytorium Unii Europejskiej. W jego ocenie ze względu na specyfikę usług turystyki i brak wiedzy o faktycznie poniesionych kosztach na moment otrzymania zaliczki, skarżąca jest zobowiązana opodatkować otrzymaną zaliczkę określając marżę w drodze prognozy, tzn. obliczając ją na podstawie wstępnie przewidywanych kosztów jakie zostaną poniesione z tytułu świadczonych usług. Natomiast w przypadku gdy Spółka będzie już znała faktyczną wartość poniesionych kosztów i okaże się, że marża końcowa, ostateczna będzie inna od prognozowanej - będzie zobowiązana dokonać korekty podatku (na plus lub na minus) w momencie wykonania usługi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpatrując sprawę wskutek zaskarżenia przez Spółkę powyższej interpretacji, stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy w odniesieniu do zaliczek płaconych na poczet wykonania usługi turystycznej powstaje w oparciu o zasady ogólne, tj. art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (zastrzeżenie to nie dotyczy usług turystycznych). W efekcie, jak twierdził organ, z uwagi na szczególną procedurę przy świadczeniu usług turystyki w sytuacji otrzymania zaliczki na poczet przyszłej usługi właściwym jest zastosowanie przez podatnika zamiast marży uwzględniającej faktycznie poniesione koszty, marży prognozowanej obliczanej na podstawie przewidywanych kosztów usługi turystycznej. Dopiero w sytuacji, gdy będą już znane faktyczne koszty poniesione z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w odniesieniu do danej wycieczki i kwota marży będzie inna niż wcześniej skalkulowana, podatnik powinien dokonać korekty podatku. Jednakże, zdaniem Sądu I instancji, marża ustalona na dzień powstania obowiązku podatkowego w VAT nie będzie odzwierciedleniem rzeczywistej marży uzyskanej w konsekwencji wykonania usługi turystycznej, co z kolei pozostaje w sprzeczności z treścią art. 119 ust. 2 i ust. 3a ustawy, gdzie mowa jest o "marży" jako "faktycznych kosztach" i to kosztach udokumentowanych, przez które należy rozumieć wydatki, które podatnik naprawdę i rzeczywiście poniósł, nabywając towary i usługi. W konsekwencji zaaprobowanie stanowiska organu powodowałoby, że opodatkowaniu podlegałaby nieznana jeszcze marża. Zdaniem WSA w Warszawie, w wyniku akceptacji dokonanej przez organ interpretacji przepisów prawa doszłoby w istocie do niedopuszczalnej modyfikacji ustawowych zasad ustalania podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie, że jest to marża skalkulowana, oszacowana, nie zaś uwzględniająca faktycznie poniesione wydatki. To z kolei narusza zdaniem Sądu zasadę określoną w art. 217 Konstytucji RP. Sąd następnie stwierdził, odwołując się przy tym do orzecznictwa sądów administracyjnych, że skoro opodatkowaniu podlega marża rozumiana jako różnica między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, to moment powstania obowiązku podatkowego przy wpłacie zaliczki z tytułu świadczenia usług turystyki powstanie dopiero z chwilą ustalenia tej marży. Inna interpretacja wskazanego przepisu jest sprzeczna z istotą procedury VAT-marża i wypacza jej sens. W skardze kasacyjnej od tego wyroku, działający w imieniu organu wydającego interpretację pełnomocnik, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 19a ust. 8 w zw. z art. 119 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd, że obowiązek podatkowy przy wpłacie zaliczki z tytułu świadczenia usług turystyki, opodatkowanych na szczególnych zasadach tzw. marży, powstaje u świadczącego usługę dopiero z chwilą ustalenia marży, tj. po wykonaniu usługi, gdy tymczasem prawidłowa interpretacja przywołanych przepisów wskazuje, że obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zapłaty przed wykonaniem usługi turystyki opodatkowanej na zasadach marży powstaje z chwilą otrzymania przez świadczącego usługę zapłaty. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, a ponadto zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przewidzianych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Dla oceny trafności zarzutów skargi kasacyjnej zasadnicze znaczenie miała treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie "TSUE" lub "Trybunał") z 19 grudnia 2018 r. w sprawie C-422/17 S. sp. z o.o. (EU:C:2018:1029). Trybunał we wskazanym wyroku stwierdził, że artykuły 65 i 306–310 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy biuro podróży, podlegające procedurze szczególnej przewidzianej w tych art. 306–310, pobiera zaliczkę na poczet zapłaty za usługi turystyczne, które będzie świadczyć turyście, podatek od wartości dodanej (VAT) jest wymagalny, zgodnie z owym art. 65, w chwili otrzymania wspomnianej zaliczki, pod warunkiem, że w chwili tej świadczone usługi turystyczne są precyzyjnie określone. Ponadto orzekł, że artykuł 308 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2010/45, należy interpretować w ten sposób, że marża biura podróży, a w konsekwencji podstawa opodatkowania, stanowi różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej (VAT), do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży na poprzednim etapie obrotu z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty. Jeżeli kwota zaliczki jest równa całkowitej cenie usługi turystycznej lub istotnej części tej ceny, a biuro podróży nie poniosło jeszcze żadnych faktycznych kosztów lub tylko ograniczoną część całkowitych kosztów tej konkretnej usługi, lub jeżeli faktyczne koszty konkretnej podróży poniesione przez biuro podróży nie mogą być ustalone w chwili wpłaty zaliczki, marża zysku może być ustalona na podstawie oszacowania faktycznych kosztów całkowitych, jakie biuro to ostatecznie poniesie. W celu dokonania takiego oszacowania biuro podróży powinno uwzględnić, w stosownych przypadkach, koszty dotychczas faktycznie poniesione w momencie wpłaty zaliczki. Dla celów obliczenia marży od całkowitej ceny podróży należy odjąć szacowane faktyczne koszty całkowite, a podstawa opodatkowania VAT podlegającego zapłacie w związku z wpłatą zaliczki jest obliczana poprzez pomnożenie kwoty tej zaliczki przez procent, jaki stanowi określona w ten sposób przewidywalna marża zysku w całkowitej cenie podróży. Uzasadniając motywy takiego rozstrzygnięcia TSUE argumentował, odwołując się do wcześniej wydanych orzeczeń, że szczególna procedura VAT dla biur podróży nie stanowi, jako taka, niezależnego i kompleksowego systemu podatkowego, lecz obejmuje wyłącznie przepisy stanowiące odstępstwo od niektórych przepisów ogólnego systemu VAT, tak że inne przepisy tego systemu stosuje się do działalności biur podróży objętych VAT (pkt 29). W związku z tym wszystkie przepisy ogólnego systemu VAT mogą być stosowane do transakcji w ramach procedury szczególnej dla biur podróży, z wyjątkiem tych dotyczących miejsca opodatkowania, podstawy opodatkowania i możliwości odliczenia podatku (pkt 30). W związku z tym przepisy dotyczące zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego i wymagalności VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, określone w szczególności w art. 63 i 65 dyrektywy VAT, mają w dalszym ciągu zastosowanie do transakcji w ramach procedury szczególnej dla biur podróży (pkt 31). Zgodnie z art. 63 tej dyrektywy zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług (pkt 32). Jednakże art. 65 dyrektywy VAT stanowi, że w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. Przepis ten stanowi odstępstwo od zasady zawartej w art. 63 owej dyrektywy i jako taki musi podlegać ścisłej wykładni (zob. podobnie wyrok z 13 marca 2014 r., FIRIN, C-107/13, EU:C:2014:151, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 33). W związku z tym, aby podatek stał się w tych okolicznościach wymagalny, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy, muszą już być znane, a zatem w szczególności w momencie dokonania takiej zapłaty usługi powinny być szczegółowo określone (wyrok z 13 marca 2014 r., FIRIN, C-107/13, EU:C:2014:151, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 34). Uwzględniając tezy powyższego wyroku należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy art. 19a ust. 8 w zw. z art. 119 ustawy o VAT, przyjmując, że obowiązek podatkowy przy wpłacie zaliczki z tytułu świadczenia usług turystyki, opodatkowanych na szczególnych zasadach tzw. marży, powstaje dopiero z chwilą ustalenia tej marży, tj. po wykonaniu usługi. Taka interpretacja wskazanego przepisu jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sprzeczna z regulacjami odnoszącymi się do zasad ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wpłaty zaliczek na imprezę turystyczną (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT) i dokonaną przez TSUE wykładnią przepisów unijnych normujących powyższe zagadnienie. Organ wydający interpretację zasadnie wskazywał, że w sytuacji w której istnieje problem z określeniem elementów kosztowych wchodzących w zakres usługi turystycznej, wnioskodawca winien oszacować koszty jakie poniesienie w związku z wykonaną usługą, tzn. obliczyć marże na podstawie wstępnie przewidywanych kosztów jakie zostaną poniesione z tytułu świadczonych usług. Natomiast w przypadku gdy Spółka będzie już znała faktyczną wartość poniesionych kosztów i okaże się, że marża końcowa, ostateczna będzie inna od prognozowanej - będzie zobowiązana dokonać korekty podatku. Stanowisko organu odpowiada zatem tezom przedstawionym przez TSUE w powołanym na wstępie wyroku z 19 grudnia 2018 r. w sprawie C-422/17. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z 24 września 2008 r., I OSK 1494/07). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.