I FSK 1229/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1441/18 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 marca 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.719.2017.2.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 25 lutego 2019 r., sygn. III SA/Wa 1441/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. sp. z o.o. w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ interpretacyjny") z 21 marca 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.719.2017.2.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Spółka zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie. Przedmiotowemu wyrokowi zarzuciła ona na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 poz. 1302 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego w postaci art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez: – zastosowanie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT i uznanie że usługi nabywane przez Skarżącą w ramach importu usług powinny być opodatkowane stawką 23 %, podczas gdy przepisy te nie powinny być zastosowane, – niezastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, na podstawie którego usługi nabywane przez Skarżącego powinny korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, podczas gdy przepis ten powinien mieć w sprawie zastosowanie. 2) przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: "O.p."), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy wyrażające się w tym, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez DKIS ww. przepisów O.p., który nie uwzględnił przy wydawaniu interpretacji indywidualnej tez płynących z interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 30 czerwca 2017 r., dotyczącej zagadnienia tożsamego, co uzasadniało uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji indywidualnej. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strony Organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna, mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I z 8 listopada 2022 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, ze zm.), została skierowana na posiedzenie niejawne wyznaczone na 24 stycznia 2023 r., o czym poinformowano pełnomocników stron, umożliwiając im złożenie na piśmie dodatkowego stanowiska. 4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. 4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 4.3. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji istota sporu pomiędzy stronami w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w odniesieniu do wskazanych we wniosku Skarżącej opłat, dla których strona obowiązana jest rozliczyć import usług może zastosować zwolnienie na podstawie art 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, w okresach rozliczeniowych przypadających przed 1 lipca 2017 r. Według stanowiska Strony przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego może ona zastosować zwolnienie na podstawie art 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, w okresach rozliczeniowych przypadających przed 1 lipca 2017 r. Skarżąca uzasadniła swoje stanowisko wskazując, że nabywane przez nią usługi stanowią w swej istocie świadczenie kompleksowe. Według stanowiska Organu interpretacyjnego, świadczenia nabywane przez skarżącą nie mają charakteru świadczenia kompleksowego w związku z czym nie mogą one korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, albowiem nie obejmują funkcji charakterystycznych dla usługi zwolnionej. 4.4. Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi obecnie 23%. Od powyższej ogólnej zasady opodatkowania przepisy tej ustawy przewidują wyjątki w postaci obniżonych stawek lub zwolnienia od podatku od towarów i usług. Katalog zwolnień obejmujący swoim zakresem usługi finansowe zawarty został w szczególności w art. 43 ust. 1 pkt 38-40 ustawy o VAT. Przepisy te stanowią implementację odpowiednich postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej dyrektywa 112), tj. przepisów art 135 ust 1 lit. b) -d) dyrektywy 112. Ustawą z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024) na mocy której uchylone zostały z 1 lipca 2017 r. ustępy 13 i 14 art. 43 ustawy o VAT, zmieniono obowiązujący wówczas stan prawny w ten sposób, że z powyższą datą możliwość stosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do usług finansowych, objętych przed tą datą zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, należy rozważać na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 tej ustawy, przy czym w interpretacji tej uwzględniać należy orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące usług finansowych, w tym usług stanowiących element usług finansowych. Takie założenie w niniejsza sprawie przyjęły obydwie strony. Takie stanowisko zajął również Minister przy wydawaniu 30 czerwca 2017 r. interpretacji ogólnej. Wynika ono bezpośrednio z uzasadnienia do zmian wprowadzanych ustawą zmieniającą, z którego wynika, że celem tej zmiany jest ściślejsze odwzorowanie przepisów dyrektywy VAT, dotyczących zakresu stosowania zwolnienia, między innymi, do usług finansowych oraz orzecznictwa TSUE. Ze zwolnienia będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. 4.5. W kontekście opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, należy odnieść się do pojęcia tzw. "usług kompleksowych" na gruncie podatku VAT. W przepisach ustawy o VAT brak jest regulacji dotyczących traktowania świadczeń złożonych dla celów opodatkowania VAT. Niemniej jednak, z uwagi na problemy praktyczne w tym zakresie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") wypracowana została koncepcja tzw. usług kompleksowych i w wydawanych wyrokach sformułował także kryteria pozwalające na określenie, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) - por. min. wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r. C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise (ECR 1999, nr 2, poz. I-973). Wskazać należy, że usługa złożona (kompleksowa) stanowi kompleks różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do osiągnięcia jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego. Z kolei pojedynczą usługę (świadczenie) należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, każda czynność powinna być uznawana dla celów podatku VAT za odrębną i niezależną Jednocześnie, czynność składająca się - w aspekcie gospodarczym - z jednego świadczenia kompleksowego nie powinna być sztucznie rozdzielana, ażeby nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Zatem, w celu prawidłowej oceny danej usługi dla celów VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności, ażeby określić, czy podatnik dostarcza konsumentowi (rozumianemu jako przeciętny konsument) kilka odrębnych świadczeń, czy też jedno świadczenie złożone (por. wyrok TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, ECR 1999, nr 2, poz. I-973 ). W tej kwestii TSUE stanął na stanowisku, że z jednym świadczeniem mamy do czynienia, wtedy gdy kilka jego elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego. Równocześnie, jedno lub więcej świadczeń, które stanowią czynności pomocnicze, dzielą los prawny świadczenia głównego. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczeń dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyrok TSUE w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ZOTSiS 2005, nr 10B, poz. I-9433 - w wyroku tym TSUE wskazał: "Jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej"). Zgodnie zatem z powołanym powyżej orzecznictwem TSUE, co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być bowiem dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Reasumując, w przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. Taka transakcja z podatkowego punktu widzenia nie powinna być w sposób sztuczny dzielona. Z kolei, jedno lub więcej świadczeń, które stanowią czynności pomocnicze, dzielą los prawny świadczenia głównego (tzn. opodatkowane są taką samą stawką podatku VAT). 4.6. Powtórzyć tutaj należy argumentację Sądu pierwszej instancji, którą podziela również Naczelny Sąd administracyjny dot. czynności przelewów. TSUE na gruncie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112 wyraził pogląd, że przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto transakcją powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego przyczyny. Zatem skoro przelew jest jedynie sposobem przeniesienia środków pieniężnych, dla ustalenia, czy transakcja stanowi przelew w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112 zasadnicze są jej aspekty funkcjonalne (por. wyroki TSUE: w sprawie C-2/95, Sparekassernes Datacenter (SDC) v Skatteministeriet, ECR 1997, nr 6, poz. 1-3017, pkt 53; w sprawie C-350/10, Nordea Pankki Suomi Oyj, ZOTSiS 2011, nr 7B, poz. I-7359., pkt 25). Z orzecznictwa TSUE wynika również, że brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112 nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas "transakcje dotyczące" przelewów w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie wyrok w sprawie C-2/95, Sparekassernes Datacenter (SDC) v Skatteministeriet, pkt 64). Jakkolwiek nie można wykluczyć, że omawiane zwolnienie może obejmować usługi niebędące w swej istocie przelewami, to jednak zwolnienie to może dotyczyć jedynie transakcji tworzących odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji takich przelewów (zob. podobnie wyrok TSUE w sprawie C-2/95, Sparekassernes Datacenter (SDC) v Skatteministeriet, pkt 66-68; wyrok TS w sprawie C-607/14, Bookit, Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ZOTSiS 2016, nr 5, poz. I-355, pkt 39). Uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności (por. pkt 50 wyroku w sprawie C-2/95, Sparekassernes Datacenter (SDC) v Skatteministeriet) W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy, według wytycznych TSUE zawartych min. w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności, celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W konsekwencji, w świetle wyroku TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 należy przyjąć za świadczenia odrębne świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. W świetle powyższego uznać należy za Sądem pierwszej instancji, że DKIS zasadnie wskazał, iż przedmiotem wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w istocie rzeczy nie jest ocena czynności oraz usług świadczonych przez Spółkę, lecz usług świadczonych przez odrębne podmioty, w stosunku do których strona obowiązana jest rozliczyć import usług. Opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opłaty są w istocie ponoszone przez Spółkę za czynności o równorzędnym charakterze. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że nie jest możliwe określenie, która z opisanych usług stanowi świadczenie główne, a które pomocnicze realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej. Nadto Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że Strona nabywa powyższe usługi od dwóch różnych podmiotów, co wobec tego nawet jeśli usługi te są w pewnym stopniu powiązane, mogą być one traktowane rozłącznie, a traktowanie takie nie wpłynie na charakter żadnej z nich - Skarżąca otrzymuje bowiem świadczenia równorzędne. Tym samym uznać należy za WSA w Warszawie, że w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z nabyciem jednego niepodzielnego świadczenia gospodarczego - świadczenia kompleksowego. W rzeczywistości bowiem Strona ponosząc opłaty za używanie poszczególnych powiązanych ze sobą systemów w kraju i za granicą oraz dostęp do sieci bankomatów, uzyskuje możliwość korzystania z infrastruktury niezbędnej do świadczenia usług finansowych, co skutkuje doprowadzeniem do realizacji płatności. Możliwość korzystania z tej infrastruktury można postrzegać jako niezbędną dla realizacji świadczeń przez Spółkę usług. Jakkolwiek nabywane przez Spółkę usługi stanowią niewątpliwie element usługi finansowej tj. "usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług", to jednak nie obejmują funkcji charakterystycznych dla usługi zwolnionej na podstawie art 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Powtórzyć bowiem jeszcze raz należy za Sądem pierwszej instancji, że: "Jak wynika z orzecznictwa TSUE, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia muszą dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą, natomiast «sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona» (wyrok TS w sprawie C-2/95 SDC pkt 65)". W przedmiotowej sprawie udostępnienie infrastruktury, która umożliwia świadczenie usług Skarżącej w zakresie obsługi transakcji wykonywanych przy użyciu kart, umożliwienie korzystania z sieci bankomatów, czy też korzystania ze światowej bazy informacji o nadużyciach karłowych chociaż jest związane z usługami finansowymi, poprzez obsługę pewnych procesów związanych z transakcjami płatniczymi, samo w sobie jednak takimi usługami nie jest. Czynności te nie prowadzą bowiem do zmian prawnych i finansowych konkretyzujących przeniesienie własności danych środków pieniężnych i pozwalających, zgodnie z orzecznictwem TSUE, uznać za transakcję dotyczącą płatności lub przelewów zwolnioną z podatku VAT. Zapewnienie infrastruktury umożliwiającej wykonywanie czynności związanych z transakcjami płatniczymi nie stanowi bezpośrednio świadczenia usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle zasługuje zatem na aprobatę stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wykonywane przez usługodawców Skarżącej czynności ograniczają się jedynie do aspektów technicznych i nie obejmują specyficznych i istotnych elementów operacji finansowych korzystających ze zwolnienia od podatku VAT, nie wpływają więc one w żaden sposób na zmianę sytuacji finansowej klienta. Dokonywanie czynności polegających na udostępnieniu skomunikowanych systemów informatycznych umożliwiających realizację transakcji płatniczych w kraju i za granicą nie zmienia i nie wpływa w żadnej mierze na stosunki finansowo-prawne stron. W konsekwencji powyższej argumentacji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnianie sformułowane przez Stronę w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT oraz art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT oraz przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawidłowy sposób dokonał oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego w szczegółowy sposób przedstawiając swoją argumentacje popartą orzecznictwem TSUE i zasadnie zastosował wzmiankowane powyżej przepisy ustawy o VAT do rozpatrywanej sprawy, przez co nie można mówić o tym, ze dopuścił się ich naruszenia. 5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. 6. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. A. Nita R. Pęk M. Golecki (spr.) Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA