III SA/Wa 964/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2019 r. sprawy ze skargi F. S.A. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lutego 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.348.2017.1.PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F. S.A. z siedzibą w O. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. F. S.A. w O. ("Wnioskodawca", "Skarżący", "Spółka", "Strona") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor", "Organ interpretacyjny", "Organ") o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej też "Op"), dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca zamierza dokonać połączenia ze spółką komandytową w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej też "Ksh"), poprzez przejęcie przez Wnioskodawcę (spółkę przejmującą) spółki komandytowej (spółki przejmowanej), W wyniku połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego spółki komandytowej, której majątek zostanie przeniesiony na Spółkę. Spółka komandytowa powstanie w wyniku przekształcenia spółki z o. o., w której Wnioskodawca jest obecnie wspólnikiem. Skarżąca zapytała, czy połączenie przez przejęcie spółki komandytowej będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej też "ustawa" lub "updop"). W przypadku uznania, że przejęcie spółki komandytowej spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego, Skarżąca zapytała, czy kosztem uzyskania przychodu będzie wartość wydatków poniesiona na nabycie/objęcie udziałów w spółce z o. o., niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodu. Strona przedstawiła we wniosku swoje stanowisko, zgodnie z którym przejęcie spółki komandytowej nie będzie rodzić żadnych konsekwencji w postaci powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy, zaś w przypadku uznania, że przejęcie spółki komandytowej spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie wartość wydatków na nabycie/objęcie udziałów w spółce z o. o. niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodu. Strona w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazała, że art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f updop nie znajdą zastosowania w przypadku przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową. Z art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f updop wynika jednoznacznie, iż dotyczą one wyłącznie łączenia lub podziału spółek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami tego podatku, zgodnie z art. 1 updop, są spółki będące osobami prawnymi, czyli spółki kapitałowe, spółki kapitałowe w organizacji oraz spółki komandytowo-akcyjne. Wobec powyższego, stosując reguły wykładni językowej, Wnioskodawca stwierdził, że skoro Ustawodawca w art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f updop stanowi wyłącznie o łączeniu się spółek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a nie spółki kapitałowej (będącej podatnikiem tego podatku) z osobową (niebędącej podatnikiem tego podatku), to przepisy te nie mają zastosowania w przypadku przejęcia przez Wnioskodawcę spółki komandytowej. Również żaden inny przepis podatkowy zawarty w updop nie wskazuje, że przejęcie majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową w wyniku połączenia przez przejęcie powoduje powstanie przychodu podatkowego. W związku z tym połączenie Wnioskodawcy ze spółką komandytową będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo po stronie Wnioskodawcy. Stanowisko takie uzasadnione jest wynikającym z art. 217 Konstytucji nakazem nakładania podatków, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, wyłącznie w drodze ustawy. Jak argumentował Wnioskodawca, ustawa nie zawiera ogólnego przepisu, z którego wynikałoby, że wartość majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą w wyniku przejęcia spółki osobowej stanowi dla spółki przejmującej dochód podlegający podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Według Wnioskodawcy, gdyby wolą Ustawodawcy było włączenie takiego zdarzenia prawnego, jakim jest łączenie się spółki kapitałowej ze spółką osobową, do zdarzeń rodzących skutki podatkowe na gruncie updop, musiałaby ona znaleźć wyraźnie odzwierciedlenie w przepisach podatkowych (tak, jak to miało miejsce, np. w przypadku przekształcenia się spółek kapitałowych w spółki osobowe). Dodatkowo Wnioskodawca nadmienił, iż nawet gdyby rozpatrywać czynność połączenia spółki kapitałowej i spółki osobowej przez pryzmat analogii (dla celów podatkowych) do wniesienia wkładu niepieniężnego (w formie przedsiębiorstwa spółki osobowej), to i tak z tytułu przejęcia spółki komandytowej przez Wnioskodawcę nie powstałby przychód podatkowy. Przedmiotowy wniosek wynika z brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 4 lub art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, w których Ustawodawca wprost przewidział sytuacje, gdy przysporzenia faktycznie otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Natomiast na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 11 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy. W świetle powołanych wyżej regulacji, w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie stanowić przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy jako spółki przejmującej wartość majątku spółki komandytowej otrzymanego przez Wnioskodawcę, odpowiadająca wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, a także nadwyżka wartości majątku ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom, przekazana na kapitał zapasowy. W ocenie Wnioskodawcy, nawet gdyby uznać, iż przejęcie spółki osobowej przez spółkę kapitałową dla celów podatkowych powinno być traktowane podobnie do wniesienia wkładu niepieniężnego (w formie przedsiębiorstwa spółki osobowej), to i tak przedmiotowa operacja nie będzie rodzić żadnych skutków podatkowych na gruncie ustawy. W konsekwencji Wnioskodawca stanął na stanowisku, że przejęcie przez Spółkę spółki komandytowej nie będzie rodzić żadnych konsekwencji podatkowych. W przypadku uznania, że przejęcie spółki komandytowej spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie wartość wydatków na nabycie/objęcie udziałów w spółce z o. o. niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodu. Spółka wskazała, że ustawa, analogicznie jak w kwestii powstania przychodu podatkowego, nie reguluje wprost sposobu ustalenia kosztu zyskania przychodu w przypadku połączenia spółki kapitałowej, jako spółki przejmującej, ze spółką osobową, jako spółka przejmowaną. Dlatego (uznając, iż czynność taka skutkuje powstaniem przychodu), należy odwołać się do ogólnych zasad sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu. W myśl art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez Ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. W świetle powyższego opisu, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: został poniesiony; jest definitywny (rzeczywisty); pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów; został właściwie udokumentowany; nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Dlatego w przypadku uznania, że przejęcie przez Wnioskodawcę majątku spółki komandytowej w następstwie jej przejęcia będzie się wiązać z powstaniem przychodu, to Wnioskodawca będzie również miał możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 1 updop, wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie/objęcie ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej, nie zaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodu. Wnioskodawca wyjaśnił przy tym, że obejmie ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej w następstwie przekształcenia spółki z o. o. W konsekwencji, w przypadku uznania, że przejęcie spółki komandytowej spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie wartość wydatków na nabycie/objęcie udziałów w spółce z o.o., niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodu. W interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2017 r. Dyrektor uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej powstania przychodu podatkowego, zaś za prawidłowe w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Dyrektora przejęcie spółki osobowej nie będzie dla spółki kapitałowej transakcją neutralną na gruncie updop. Opisane zdarzenie wiąże się bowiem z wejściem do majątku spółki kapitałowej składników majątkowych, które dotychczas były własnością spółki osobowej. Spółka kapitałowa uzyskuje tym samym definitywny (dokonany), mierzalny przyrost majątku, czyli otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 updop. Powołując się na art. 12 ust. 4 pkt 4 updop Organ interpretacyjny argumentował, że w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością kapitał zakładowy oznacza fundusz stanowiący sumę wartości nominalnej udziałów, który w bilansie ujmowany jest po stronie pasywów, a wysokość jego określona jest w umowie spółki. W chwili rozpoczęcia przez spółkę działalności zaksięgowanie po stronie pasywów wysokości kapitału zakładowego odpowiada po stronie aktywów łącznej wartości zadeklarowanych lub faktycznie wniesionych udziałów. Podwyższenie kapitału zakładowego może nastąpić przez dokonanie wpłat/wniesienie aportów przez dotychczasowych i nowych udziałowców, przekazanie zysku netto spółki na kapitał zakładowy oraz przekazanie na kapitał zakładowy środków pochodzących z innych kapitałów takiej spółki, np. z kapitału zapasowego/rezerwowego. Czynności takie odbywają się w myśl przepisów Tytułu III Działu I Rozdziału 4 Ksh, dotyczących zmiany umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy. Zgodnie z art. 154 § 3 zdanie drugie Ksh, jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów (akcji) wystąpi więc, gdy udziałowiec dokona wniesienia wyższych kwot łub wartości od wartości objętych udziałów. Takiej właśnie sytuacji dotyczy m.in. ww. regulacja. W niniejszej sprawie, według Dyrektora, z uwagi na czynność połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową zastosowanie znajdą regulacje art. 491 i następne Ksh. Tym samym podwyższenie kapitału zakładowego, w tym z zastosowaniem agio, następuje przez przejęcie majątku spółki przejmowanej (tu: spółki osobowej), co nie stanowi aportu do spółki przejmującej (tu: spółki kapitałowej). Wskazane przez Wnioskodawcę wyłączenia nie znajdą w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania. W ocenie Dyrektora po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W zakresie drugiego pytania przedstawionego przez Wnioskodawcę Dyrektor uznał je za prawidłowe, odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego Spółka złożyła skargę, zarzucając Organowi interpretacyjnemu: – naruszenie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie znajdzie zastosowania, podczas gdy ustawodawca nie ogranicza zastosowania tego przepisu jedynie do podwyższenia kapitału spółki w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego; – naruszenie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku połączenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego ze spółką komandytową, jeżeli w wyniku takiego połączenia wspólnikom spółki przejmowanej zostaną przydzielone udziały w kapitale zakładowym spółki przejmującej o wartości niższej niż wartość majątku przejmowanej spółki (tzw. agio). Spółka uznała, że z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy rozpatrywać w kontekście objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. Majątek spółki osobowej (wniesiony i zgromadzony w czasie jej trwania) jest majątkiem spółki osobowej, niemniej jednak z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego) i z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, uznaje się, że każdy ze wspólników wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie, w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 updop, w zamian za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej. Opisana sytuacja odpowiada przypadkowi wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały - natomiast z punktu widzenia przepisów Ksh jest to proces połączenia. Stosownie natomiast do art. 12 ust 4 pkt 4 updop, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Zatem w całkowitej sprzeczności z brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 4 pozostaje twierdzenie Dyrektora, iż przedmiotowe wyłączenie z przychodów nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Spółki z tożsamych względów, jak powyżej, wyłączenie zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 11 było niezasadne, skoro proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową dla celów: podatkowych należy rozpatrywać jako objęcie udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa spółki osobowej wniesiony do spółki kapitałowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej przedstawionych, a także z powodów ujawnionych w przywołanych w skardze wyrokach Sądów administracyjnych, w tym NSA. Dlatego Sąd obecnie orzekający ponawia argumenty tam zastosowane. Sprowadzają się one do uwagi, że "...z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy rozpatrywać w kontekście objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. Majątek spółki osobowej (wniesiony i zgromadzony w czasie jej trwania) jest majątkiem spółki osobowej, niemniej jednak z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego) i z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, uznaje się, że każdy ze wspólników wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie, w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., w zamian za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej." (wspomniany wyrok NSA o sygn. II FSK 1732/14). Jakkolwiek więc połączenie spółki kapitałowej z osobową rzeczywiście nie stanowi czynności wniesienia aportu, to jednak z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia są to transakcje tożsame, gdyż mają na celu wyposażenie wspólnika w udziały (akcje) w zamian za majątek, jaki wnosi on do spółki kapitałowej. Trudno zrozumieć, dlaczego podatkowo transakcje te miałyby zostać potraktowane tak diametralnie różnie, że połączenie skutkowałoby powstaniem po stronie spółki kapitałowej przychodu, zaś wniesienie aportu przy podwyższeniu kapitału takiego przychodu już by nie kreowało. Sąd wskazuje na dodatkowy argument, który nie powinien być pominięty. Otóż w art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawa stanowi o wartościach otrzymanych na utworzenie lub "powiększenie" kapitału oraz o kwotach i wartościach stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), "otrzymanych" przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy. W wymienionym punkcie 11 nie ma więc w ogóle mowy o aporcie, o jego wnoszeniu. Tymczasem Kodeks spółek handlowych czynność skutkującą zwiększeniem wartości kapitału zakładowego spółki kapitałowej nazywa konsekwentnie "podwyższeniem" kapitału zakładowego (np. art. 158 § 1², art. 257, art. 258, art. 262, art. 431, art. 432, itd.,), a nie "powiększeniem" takiego kapitału, zaś wkład niepieniężny nazywa wprost "aportem" (art. 158 § 1 Ksh), tak też się nazywa w orzecznictwie i doktrynie prawa handlowego wkłady niepieniężne do spółki akcyjnej (art. 311 Ksh). Nie jest więc rzeczą przypadku, że w ustawie operuje się pojęciami innymi, niż przyjęte w prawie handlowym ("powiększenie" zamiast "podwyższenie" kapitału, "wartości stanowiące nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów otrzymane przy ich wydaniu" zamiast np. "wartości otrzymane przy wniesieniu aportu" albo "wartości otrzymane w związku z wniesieniem aportu"). W ocenie Sądu w ten sposób ujawniła się intencja Ustawodawcy podatkowego, aby nie uznawać za przychód spółki kapitałowej wszelkich przysporzeń, które pojawiają się w związku z szeroko rozumianym zwiększeniem kapitałów własnych – czy to następującym w ramach podwyższenia kapitału zakładowego z agio lub bez niego, czy też w ramach operacji łączenia się spółek na podstawie art. 491 § 1 Ksh – analogicznie – bez względu na wystąpienie lub brak agio. Trafnie więc wskazano w skardze, że gdyby intencją Ustawodawcy było zidentyfikowanie przychodu w sytuacji opisanej we wniosku, to Ustawodawca dałby temu klarowny wyraz, tak, jak uczynił to w art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy, które to przepisy dotyczą spółek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Milczenie Ustawodawcy w przypadku połączenia spółki kapitałowej i osobowej tylko potwierdza, że takie połączenie nie skutkuje przychodem spółki kapitałowej. Z tych względów stanowisko Spółki powinno zostać uznane za prawidłowe. Bezprzedmiotowe więc staje się drugie pytanie wniosku, dotyczące sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 Ppsa w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (240 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).