I SA/Wr 1156/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres,, Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Protokolant starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz A S. A. z siedzibą w W. kwotę 6 917 zł (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A S.A. w W. (dalej: Skarżąca, Spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. (dalej: SKO, organ odwoławczy) z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] uchylająca decyzję Wójta Gminy K. (dalej: Wójt, organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w zakresie opodatkowania gruntów działek nr [...] obręb S., nr [...] obręb S., nr [...] obręb B., nr [...] obręb P., nr [...] obręb R. w kwocie 134 875,00 zł i określająca Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości od wskazanych przedmiotów opodatkowania za 2013 r. w kwocie 54 587, 00 zł. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca złożyła w dniu 22 stycznia 2013 r. złożyła deklarację dotyczącą podatku od nieruchomości na 2013 r., w której wykazała: – grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 62 m2 – grunty pozostałe o powierzchni 1 647 m2 – budynki mieszkalne o powierzchni 452, 67 m2 – budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 44 m2 – budynki pozostałe o powierzchni 104 m2 – budowle o wartości 100 550 zł. Jednocześnie, w tej deklaracji wskazała przedmioty opodatkowania podlegające zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) tj. grunty o powierzchni 384 358 m2 w tym 370 975 m2 w umowie [...] z B S.A. W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz weryfikacji deklarowanych przez Spółkę wartości podstaw opodatkowania organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził czynności sprawdzające, w ramach których postanowieniami z 24 stycznia 2017 r., z 12 kwietnia 2017 r. i 5 czerwca 2017 r. wezwał Spółkę do przedstawienia określonych dokumentów oraz złożenia wyjaśnień. Spółka udzieliła odpowiedzi na każde z wezwań. W ich wyniku przedłożyła m.in.: kopię umowy [...] z 27 września 2001 r. dotyczącą przekazania części majątku Spółki spółce B S.A., aneksu nr [...] z [...] maja 2011 r., wydruk ewidencji środków trwałych grupy II i II obowiązujący od 2012 r., wydruk ewidencji środków trwałych grupy 0, załącznik o gruntach, załączniki o budynkach, budynkach i budowlach. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji z dokumentów tych wynikało, że Spółka w deklaracji na 2013 r. objęła zwolnieniem podatkowym m.in. grunty działek: nr [...] obręb S., nr [...] obręb S., nr [...] obręb B., nr [...] obręb P. opisane jako "grunty linii Kolejowej nr [...]" objęte umową [...] oraz działkę gruntu nr [...] obręb R. określoną jako "poza pasem", nie objętą ta umową. Spółka przedstawiła także uchwałę nr 372 Zarządu B S.A. z 19 grudnia 2002 r. w sprawie likwidacji linii kolejowej nr [...] K.-L. i wyjaśniła, że uchwała ta była sporządzona na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym w zw. z § 10 pkt 17 Regulaminu Zarządu Spółki B S.A. oraz po rozpatrzeniu wniosku Biura Ekonomicznego Centrali tej spółki z 27 listopada 2002 r. Zarząd Spółki B S.A. uchwalił nią likwidację części linii kolejowej nr [...] K.-L. na odcinku od 35, 650 km do 109, 521 km. W piśmie z 28 czerwca 2017 r. Spółka wyjaśniła, że działki nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] wraz z obiektami na nich posadowionymi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Postanowieniem z [...] lutego 2018 r. Wójt wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego za 2013 r. w zakresie gruntów linii kolejowej nr [...] tj. działek nr [...] obręb S., nr [...] obręb S., nr [...] obręb B., nr [...] obręb P., nr [...] obręb R. Postanowieniem z 1 marca 2018 r. włączył do akt postępowania podatkowego materiał dowodowy zgromadzony w ramach czynności sprawdzających prowadzonych w zakresie weryfikacji deklaracji na podatek od nieruchomości za 2012 r., 2013 r., 2014 r., 2015 r. i 2016 r., a także – w postępowaniu podatkowym z 2012 r. W zakresie działek nr [...] obręb S., nr [...] obręb S., nr [...] obręb B., nr [...] obręb P., nr [...] obręb R. decyzją z [...] marca 2018 r. Wójt określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 134 875 zł. W uzasadnieniu, powołując się na brzmienie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. orzecznictwo sądów administracyjnych (w tym wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 3 marca 2017 r. o sygn. akt II FSK 875/15, z 25 kwietnia 2017 o sygn. akt II FSK 864/15, z 13 maja 2015 r. o sygn. akt II FSK 1833/13, z 11 stycznia 2013 r. o sygn. akt II FSK 1160/11 -wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA oraz wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych), stwierdził, że może określić wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie części mienia podatnika, znajdującego się na terenie Gminy K. Zakwestionował prawo Spółki do zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 u.p.o.l. i stwierdził, że w 2013 r. zwolnieniu temu mogły podlegać jedynie grunty zajęte pod linię kolejową rozumianą jako element sieci kolejowej wraz z niezbędną infrastrukturą przeznaczoną do prowadzenia ruchu kolejowego, która ma wyznaczony punkt początkowy i końcowy. Uznał, że Spółka warunków zwolnienia podatkowego nie spełnia, bowiem linia kolejowa nr [...] uległa likwidacji w 2002 r. Wniosek taki Wójt wyprowadził z przedłożonej przez Spółkę uchwały nr [...] zarządu spółki B S.A. z 19 grudnia 2002 r. w sprawie likwidacji części linii kolejowej nr [...] K. – L. Uchwała ta została podjęta na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z 1997 r. o transporcie kolejowym w zw. z § 10 pkt 17 Regulaminu zarządu Spółki. W myśl tej uchwały zlikwidowano część linii kolejowej nr [...] na odcinku K. – L. od 35,650 km do 109,521 km, a Biuro Ekonomiczne tej spółki zostało zobowiązane do przygotowania wniosku o wyłączenie linii z przedmiotu umowy nr [...] z dnia 27 września 2001 r. Organ podkreślił także, że załącznik nr 1 do aneksu nr 144 z 10 maja 2011 r. do powyżej wskazanej umowy, nie zawiera linii kolejowej nr [...]. W konsekwencji podatnik przed rokiem 2013 wyłączył wskazaną linię z przedmiotu umowy [...]. Ponadto powołał się na protokół z oględzin przeprowadzonych 14 września 2017 r. przez organ podatkowy, z którego wynika, że linia ta nie jest używana, torowisko porośnięte jest gęstą roślinnością oraz pokryte warstwą ziemi i piasku na przejazdach. Tym samym z uwagi na regulację zawartą w przepisie art. 4 ust. 1 oraz art. 4 ust. 2 ustawy o transporcie kolejowym przedmiotowej linii nie można uznać za linię kolejową, a w konsekwencji - za budowlę infrastruktury kolejowej. Wójt zakwestionował też zadeklarowane przez Skarżącą zwolnienie podatkowe względem działki nr [...] obręb R. Uznał, że grunty te w ogóle nie były zajęte pod jakiekolwiek budowle czy urządzenia związane z prowadzeniem ruchu kolejowego. Z oględzin dokonanych 14 września 2017 r. wynika, że na działce tej nie ma żadnych elementów infrastruktury kolejowej lub jej pozostałości. Przedmiotowa działka znajduje się jedynie w pobliżu działek, na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej. Z kolei z zestawienia - wykaz gruntów na terenie Gminy K. od 2012 r., stanowiącego załącznik do pisma podatnika z dnia 14 lutego 2017 r. wynika, że działka nr [...] znajduje się poza pasem linii kolejowej. Okoliczności te Wójt ocenił jako uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. względem tej działki gruntu. Niezależnie od tych argumentów, organ podatkowy pierwszej instancji dodał, że zwolnienie z podatku od nieruchomości dotyczyło wyłącznie gruntów zajętych pod budowle infrastruktury kolejowej, a dodatkową przesłanką nabycia prawa do zwolnienia podatkowego był obowiązek udostępnienia przez zarządcę infrastruktury licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu. W ocenie organu podatkowego, także ta przesłanka nie została spełniona w zakresie linii kolejowej nr [...] na odcinku znajdującym się na terenie gminy K., gdyż udostępnienie może dotyczyć wyłącznie istniejącej infrastruktury kolejowej na gruncie ustawy o transporcie kolejowym. Wójt wyjaśnił także, że B S.A. jest tylko zarządcą infrastruktury kolejowej. Ze zgromadzonej dokumentacji wywiódł, że przedmiotowa linia nie została nawet teoretycznie udostępniona zarządcy. W wykazie linii kolejowych zarządzanych przez B S.A. brak jest linii kolejowej nr [...] w załączniku do Regulaminu przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielonych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych w ramach rozkładu jazdy 2013/2014. W konsekwencji B S.A. nie uznało linii kolejowej nr [...] za podlegającą udostępnianiu. W zakresie wykładni pojęcia "udostępniania infrastruktury kolejowej" Wójt wskazał, że była już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych i nie pozostawia żadnych wątpliwości. Przesłanka ta nie obejmuje hipotetycznej możliwości udostępnienia zarządzanej infrastruktury kolejowej, lecz oznacza faktyczne udostępnienie jej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Tym samym dopiero wniosek złożony zgodnie z regulaminem przydzielania tras pociągów i korzystania z nich, wywołuje po stronie zarządcy infrastruktury skutek w postaci obowiązku udostępnienia tej infrastruktury licencjonowanemu przewoźnikowi. Tymczasem z dokumentacji wynika, że przedmiotowa linia nie była przekazana zarządcy, jak też nie były na niej przydzielane trasy pociągów. Podatnik nie udostępniał także działki nr [...], co wynika z dokumentów przedłożonych przez podatnika. Działka ta została opisana słowami "poza pasem" i nie wskazano na objęcie jej umową z B S.A. Stwierdzając nieprawidłowe zastosowanie względem gruntów (zajętych przez zlikwidowaną linię kolejową) przez Spółkę zwolnienia podatkowego dla infrastruktury kolejowej Wójt uznał, że grunty te podlegają opodatkowaniu stawką maksymalną – jako związane z prowadzona przez Spółkę działalnością gospodarczą. Argumentację w tym zakresie oparł na treści art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z pkt 4 u.p.o.l. Wskazał, że przyczyną wyłączającą taką kwalifikację podatkową gruntu w sprawie mogą być względy techniczne, z powodu których grunty nie mogą służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Oceny, czy w sprawie zaistniały "względy techniczne" dokonał poprzez szczegółową analizę ich łącznych przesłanek (względy techniczne muszą wynikać z przyczyn technicznych, mieć charakter trwały, być niezależne od woli podatnika, mieć charakter obiektywny) i doszedł do wniosku o ich braku. W rezultacie, decyzją z [...] marca 2018 r. Wójt określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. jako iloczyn powierzchni gruntów wynoszącej łącznie 162.500 m² i stawki podatkowej 0,83 zł/m², co dało kwotę podatku wynoszącą 134 875 zł. Po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzją SKO uchyliło decyzję Wójta i określiło wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie niższej, tj. 54 587 zł. Za podstawę prawną decyzji organ odwoławczy przyjął art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: o.p.). W uzasadnieniu wskazał, że sporne działki stanowią tylko część przedmiotów opodatkowania należących do Spółki, jakie znajdują się na terenie Gminy K. Wskazując na niezakwestionowanie deklaracji co do pozostałych przedmiotów opodatkowania uznał, że objęcie odrębną decyzją spornych gruntów jest prawidłowe.. Odwołał się w tym zakresie do orzecznictwa, zgodnie z którym możliwe jest wydanie w stosunku do podatnika podatku od nieruchomości kilku decyzji dotyczących poszczególnych przedmiotów opodatkowania, które bądź zastępują samoobliczenie (art. 21 § 3 o.p.), bądź dokonują ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Odnosząc się do istoty sprawy w pierwszej kolejności wskazał, że Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości Skarżącą na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jako użytkownik wieczysty nieruchomości. Sporne działki nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], na których przebiegała zlikwidowana linia kolejowa nr [...] uznał bowiem za pozostające w posiadaniu zależnym, a nie samoistnym, spółki B S.A. Dalej organ odwoławczy rozstrzygnął zagadnienie zwolnienia podatkowego ww. gruntów oraz działki gruntu nr [...] obręb R. W tym celu przeprowadził wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i uznał, że Skarżąca nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego tym przepisem dla "budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajętych pod nie gruntów", albowiem w kontekście literalnej wykładni powyższego przepisu prawa, ze zwolnienia od podatku od nieruchomości mogą korzystać tylko istniejące, w sensie prawnym, linie kolejowe. Natomiast faktycznie istniejąca infrastruktura kolejowa, po podjęciu stosownego aktu prawnego o likwidacji staje się budowlami i budynkami pozostałymi po likwidacji linii kolejowych. Te zaś nie mogą korzystać ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 u.p.o.l. Nie może też Skarżąca skorzystać ze zwolnienia podatkowego w art. 7 ust. 1a pkt 1 u.p.o.l. obowiązującego od 1 stycznia 2008 r., a obejmującego "grunty, budynki i budowle pozostałych po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinki". Po pierwsze, z uwagi na okresowy charakter tego zwolnienia. Nie może ono być dłuższe niż 3 lata liczone od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym stała się ostateczna decyzja lub weszło w życie rozporządzenie, na mocy których to aktów zlikwidowano linię. Po drugie, linia kolejowa nr [...] została zlikwidowana w 2002 r., zatem przed wejściem w życie art. 7 ust. 1a u.p.o.l. Uznając w rezultacie, po pierwsze, że istnieje przedmiot opodatkowania w postaci gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...], po drugie – że użytkownikiem wieczystym i w konsekwencji podatnikiem podatku od nieruchomości jest Skarżącą i po trzecie – że grunty te nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 i ust. 1a u.p.o.l. organ odwoławczy rozważył stawkę podatku. Inaczej, niż organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że grunty zajęte pod zlikwidowaną linię kolejową nr [...] ze względu na specyficzny kształt (wydłużone i wąskie pasy terenu) nie mogą służyć innej działalności gospodarczej aniżeli transport kolejowy. W konsekwencji zastosował niższą stawkę podatkową określoną w §1 pkt 1 lit. c uchwały nr XXII/131/12 Rady Gminy K. z 29 listopada 2012 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz.Woj.D. z 2012 r., poz. 4882) w wysokości 0,31 zł/m2. W tej sytuacji, skoro łączna powierzchnia działek nr [...] i nr [...] obręb S., nr [...] obręb B. i nr [...] obręb P. wynosi 154 400 m2, to kwota podatku wyniosła 47 864 zł (154 400 m2x0,31 zł/m2). W odniesieniu do działki nr [...] obręb R., sąsiadującej z czynną linią kolejową, organ odwoławczy uznał, że nie może ona skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Nie jest bowiem zajęta pod linie kolejową, nie wchodzi w skład przyległego pasa gruntu, nie ma na niej zlokalizowanych żadnych urządzeń czy tez budowli, które mogłyby służyć przedsiębiorcy kolejowemu w działalności przewozowej. Ponadto przylega do pasa linii kolejowej z jednej strony i ma regularny kształt. Organ odwoławczy w swej argumentacji powołał się na zawarte w art. 4 pkt 1a, pkt 2, pkt 3 i pkt 8 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1594 ze zm.) definicje: "drogi kolejowej", "linii kolejowej", "przyległego pasa gruntu" i "obszaru kolejowego". W konsekwencji uznał, ze działka nr [...] obręb R. jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkował ją stawką podatku od nieruchomości przewidzianą dla tego rodzaju nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego: 1. art. 210 § 1 pkt 4 o.p. poprzez wydanie decyzji bez podania pełnej podstawy prawnej, co oznacza, że decyzja została dotknięta wadą formy i czyni ją decyzja wadliwą, 2. art 120, art 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nierozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, 3. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy działka 339 stanowi przyległy pas gruntu do czynnej linii kolejowej, 4. art. 3 ust. 3 u.p.o.l. poprzez jego nie zastosowanie w sytuacji, gdy ze złożonych w toku innego postępowania dokumentów wynika, że posiadaczem samoistnym do dnia 29 lipca 2016 r. części gruntów oznaczonych symbolem TK są B S.A., 5. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że opodatkowaniu podlega jedynie grunt stanowiący tylko część budowli jaką jest linia kolejowa. W uzasadnieniu skargi, w pierwszej kolejności, Spółka zakwestionowała prawidłowość powołania podstawy prawnej decyzji wywodząc, że zaskarżona decyzja, choć rozstrzyga sprawę co do istoty, opiera się wyłącznie na przepisie prawa procesowego tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., podczas gdy powinna zawierać też przepisy prawa materialnego. Jakkolwiek w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO przytacza wiele przepisów materialnych, jednak nie wskazuje, które z nich zostały naruszone i legły u podstaw wydanej decyzji. Uzasadniając zarzut dotyczący prawidłowości postępowania dowodowego i oceny dowodów Skarżąca wskazała, że organ odwoławczy opodatkowując wyłącznie grunt po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] pomija fakt, że jest on zabudowany (co wynika z protokołu oględzin). Skoro więc organ odwoławczy stwierdził, że po likwidacji linii kolejowej pozostają grunty i budowle, konsekwentnie powinien objąć opodatkowaniem i grunt i budowle. Zarzuciła też brak oceny dowodowej aneksu nr [...] z dnia 29 lipca 2016 r. do umowy [...], który wpływa na ustalenie co do momentu likwidacji linii kolejowej nr [...]. W zakresie opodatkowania działki nr [...] powołała się na treść § 3 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 151, poz. 987 ze zm.). W ocenie skarżącej dopiero łączne zastosowanie przepisów ustawy o transporcie kolejowym i ww. rozporządzenia pozwala na ustalenie kompletnego pojęcia "linii kolejowej", która oprócz innych elementów obejmuje "przyległy pas gruntu", zatem działka nr 339 jako element infrastruktury kolejowej powinna korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.o.l. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, że nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu spornych działek po zlikwidowanej linii kolejowej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., strona wywiodła z tych przepisów (a także z art. 3 Prawa budowlanego i art. 4 pkt 2 ustawy o transporcie kolejowym) wnioski, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w badanym roku podatkowym powinna być budowla - linia kolejowa, a nie jedynie grunt, na której została posadowiona. Zdaniem strony podjęcie w 2002 r. uchwały w sprawie likwidacji części linii kolejowej nr [...] i wyłączenie jej z ruchu kolejowego nie powoduje, że linia kolejowa jako budowla przestaje istnieć. Została ona co prawda wyłączona z ruchu kolejowego ale nadal była przedmiotem umowy [...] zawartej ze B S.A., a zatem zarządca ten mógł w każdej chwili wstrzymać postępowanie likwidacyjne i wznowić ruch kolejowy na tej linii. Taki stan faktyczny istniał w badanym roku podatkowym, stąd też linia kolejowa wraz z gruntami przez nią zajętymi mogła podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jedynie jako całość na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Fakt fizycznego istnienia obiektu linii kolejowej, nawet wyłączonej z ruchu, jest niewystarczający do uznania, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości winien podlegać sam grunt. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podał, że pominięcie w sentencji decyzji podstawy materialnoprawnej nie ma wpływu na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca jej wydanie decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd dopatrzył się bowiem naruszenia art. 165 § 1, § 2 i § 4 o.p. w związku z art. 21 § 3 o.p. i art. 6 ust. 9 i 10 u.p.o.l. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja i poprzedzającą ją decyzja Wójta były rezultatem postępowania podatkowego wszczętego z postanowieniem z 28 lutego 2018 r. Przedmiot tego postępowania wyznacza granice sprawy podatkowej i w ww. postepowaniu został zakreślony jako: określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w zakresie gruntów linii kolejowej nr [...] (tj. działek nr [...] obręb S., [...] obręb S., [...] obręb B. i [...] obręb P.) oraz gruntu działki nr [...] obręb R. należnego od Skarżącej. Organy obu instancji argumentowały o dopuszczalności ograniczenia zakresu postępowania podatkowego do niektórych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości tj. wskazanych gruntów Spółki. Mianowicie wskazały, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają poszczególne przedmioty takie jak grunty, budynki lub ich części oraz budowle i organ podatkowy może dokonać określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie jedynie części mienia podatnika, które znajduje się na terenie działania organu podatkowego. Sąd dostrzega, że przepis art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wskazuje na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wymieniając jako przedmioty opodatkowania odrębnie: grunty; budynki lub ich części; budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W pełni też podziela utrwalony w orzecznictwie pogląd, wedle którego w zakresie relacji wymienionych w art. 3 u.p.o.l. możliwym jest wymierzenie zobowiązania odrębnie dla każdego z tych przedmiotów. W opinii Sądu – na gruncie kontrolowanej sprawy - nie można tego zapatrywania odrywać od przepisów, które regulują sposób powstania i wymiaru zobowiązania w podatku od nieruchomości. A tak właśnie uczyniły organy obu instancji. Trzeba przypomnieć, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje albo z mocy prawa – w przypadku podatników osób fizycznych (art. 6 ust. 6 i 7 u.p.o.l., w związku z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. z zastrzeżeniem art. 11 u.p.o.l.), na których nałożony jest obowiązek złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, na formularzu według ustalonego wzoru, albo z mocy samego prawa – w przypadku podatników nie będących osobami fizycznymi (art. 6 ust. 9 w związku z ust. 10 u.p.o.l. oraz w związku z art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 o.p.), których obowiązuje metoda samoobliczenia i zadeklarowania podatku przez złożenie deklaracji na podatek od nieruchomości za rok podatkowy. Na mocy art. 6 ust. 10 u.p.o.l. informacje o przedmiotach podlegających opodatkowaniu jak i deklaracje na podatek od nieruchomości mają obowiązek składać również podatnicy korzystający ze zwolnień przewidzianych w u.p.o.l. W rozpatrywanej sprawie, organy przyjęły, że podatnikiem jest Spółka, a więc osoba prawna, której zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstaje z mocy samego prawa, z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania i w wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, chyba że organ podatkowy zobowiązanie to określi w innej wysokości (co wynika z art. 21 § 2 o.p.). Tym samym, w opinii Sądu w składzie orzekającym, mimo że podatnik w deklaracji opartej na metodzie samoobliczania podatku od nieruchomości wykazać może opodatkowanie jednego, niektórych bądź wszystkich jego przedmiotów opodatkowania, to jednak jako zobowiązanie podatkowe wynikające z deklaracji należy rozumieć sumę zobowiązań wszystkich ujętych w deklaracji przedmiotów opodatkowania jako całość, a nie jako kilka odrębnych zadeklarowanych zobowiązań. Z kolei organ podatkowy weryfikując zobowiązanie wynikające ze złożonej/złożonych deklaracji w podatku od nieruchomości może w oparciu o art. 21 § 3 o.p. wydać decyzję: – określającą zobowiązanie dla pominiętego w deklaracji przedmiotu opodatkowania, – określającą (modyfikującą) zobowiązanie wynikające z deklaracji w przypadku stwierdzenia niewłaściwej wysokości zobowiązania zadeklarowanego. Zdaniem Sądu drugi wskazany przypadek obejmuje również błędne zadeklarowanie przedmiotu opodatkowania (w deklaracji) jako objętego zwolnieniem podatkowym. Stosownie bowiem do art. 6 ust. 10 u.p.o.l. w deklaracji na potrzeby podatku od nieruchomości wykazuje się również przedmioty opodatkowania objęte zwolnieniem w przepisach u.p.o.l. Tym samym w uproszczeniu można przyjąć, że w toku postępowania podatkowego organ dokonuje weryfikacji deklaracji z wykazanym finalnym zobowiązaniem (w przypadku gdy deklaracja obejmuje więcej niż jeden przedmiot opodatkowania) lub inaczej: z deklaracji zawsze wynika jedno całościowe zobowiązanie. Stanowisko to ma oparcie min. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2015 r. o sygn. akt II FSK 1833/13 przytoczonym przez Wójta. Z kolei SKO w zaskarżonej decyzji powołując się w tej mierze na dokonał wyrok z 20 września 2017 r. o sygn. akt II FSK 2259/15, pominął istotny jego fragment i w związku z tym błędnie przedstawił pogląd sądu kasacyjnego. Z wyroku tego jasno wynika, że podatnik, do którego należy kilka przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości tego samego organu podatkowego, jest uprawniony do wykonania obowiązku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. bądź w jednej deklaracji, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania we właściwości tego organu, bądź poprzez złożenie osobnej deklaracji dla każdego odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W każdej z tych sytuacji podatnik wykonuje obowiązek z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. "Odpowiednio organ podatkowy jest uprawniony zakwestionować jedną z kilku deklaracji danego podatnika, niektóre z nich bądź wszystkie, stosownie do konkretnego stanu faktycznego i prawnego (zob. wyrok NSA z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1833/13, publ. CBOSA). Powyższe rozważania jednoznacznie dowodzą, że w stosunku do podatnika podatku od nieruchomości może zostać wydanych kilka decyzji dotyczących poszczególnych przedmiotów opodatkowania, które bądź to zastępują samoobliczenie (art. 21 § 3 O.p.), bądź też dokonują ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.)." Oba wyroki jakkolwiek wskazują na możliwość odrębnego deklarowania opodatkowania poszczególnych nieruchomości, to nie dają podstaw do częściowego modyfikowania niektórych jej elementów przy równoczesnym nie odnoszeniu się do zadeklarowanego w niej zobowiązania do zapłaty. Prowadziłoby to do nieprzewidzianej w przepisach i niedopuszczalnej w ramach systemu podatkowego sytuacji, gdy jedno i to samo zobowiązanie wynika z deklaracji i jednocześnie w części - z decyzji podatkowej. Nie jest akceptowalne, by w obrocie prawnym równorzędnie funkcjonowały dwie wykluczające się kwalifikacje podatkowe tego samego przedmiotu opodatkowania. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, w deklaracji na 2013 r. "grunty linii kolejowej" są zwolnione, i tej kwalifikacji żaden z organów nie kwestionuje, skoro nie kwestionuje deklaracji. A jednocześnie w zaskarżonej decyzji te same grunty są opodatkowane. Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją usankcjonował istnienie w obrocie prawnym podwójnej – choć różnej w skutkach podatkowych - kwalifikacji spornych gruntów. I jest to wynik błędnego przyjęcia przez organy podatkowe, że organowi podatkowemu pierwszej instancji służy prawo wyboru jednego z przedmiotów opodatkowania ujętych w deklaracji, względem którego może wszcząć postępowanie podatkowe. Tymczasem wskazać trzeba, że decyzja zastępuje samorozliczenie podatnika dokonane w deklaracji, a więc - i samą deklarację. W tej sytuacji – w opinii Sądu - mimo że w postępowaniu kwestionowano jedynie część rozliczenia tj. w stosunku do przedmiotów opodatkowania ujawnionych w deklaracji przez Podatnika jako podlegających zwolnieniu podatkowemu, to wszczęcie postępowania powinno dotyczyć całości rozliczenia z deklaracji, a w konsekwencji decyzja wydana w wyniku jego przeprowadzenia winna odnosić się do całości rozliczenia. Przyjęta przez organ odwoławczy (ale i Wójta również) koncepcja zobowiązania deklaracyjno-decyzyjnego jest niedopuszczalna, a przy tym sam organ nie jest konsekwentny w tym zakresie, skoro nie dokonał modyfikacji deklaracji w zakresie zwolnienia spornych gruntów z opodatkowania. Trzeba też podkreślić niekonsekwencję organu podatkowego pierwszej instancji, zaakceptowaną przez organ odwoławczy. Z akt sprawy wynika, że Wójt powziął wątpliwości co do rozliczenia podatkowego, ujętego w deklaracji na 2013 r., na co wskazują przeprowadzone czynności sprawdzające względem deklaracji na podatek od nieruchomości za 2013 r. Dopiero efektem tych czynności było pojawienie się wątpliwości Wójta, co do zasadności uwzględnienia w złożonej przez podatnika deklaracji na podatek od nieruchomości przedmiotu opodatkowania jako objętego zwolnieniem w postaci gruntów działek: nr [...] obręb S., nr [...] obręb S., nr [...] obręb B., [...] obręb P. oraz działki gruntu nr [...] obręb R. – które zidentyfikowane zostały dopiero w toku czynności sprawdzających. W oparciu o owe wątpliwości wszczęte zostało postanowieniem z [...] lutego 2018 r. postępowanie podatkowe odnośnie do części przedmiotów opodatkowania objętego deklaracją. Takie ograniczenie postępowania podatkowego tj. do części, elementu wpływającego na wysokość zadeklarowanej w deklaracji kwoty podatku od nieruchomości, Sąd uważa za niewłaściwe. Procedowanie tej kwestii winno odbywać się w ramach postępowania dotyczącego weryfikacji zadeklarowanego przez Skarżąca "łącznego" zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. z tytułu ujawnionych w niej przedmiotów opodatkowanych i zwolnionych, skoro deklaracja ta obejmowała grunty, których deklarowany przez Podatnika status podatkowy (kwalifikację podatkową) organ poddawał w wątpliwość. Wyłączenie ze zwolnienia przedmiotowych gruntów niewątpliwe wpływało na wysokość zadeklarowanego przez Spółkę w złożonej 22 stycznia 2013 r deklaracji na podatek od nieruchomości za 2013 r. zobowiązania podatkowego oraz wartości ujętych w polu deklaracji dotyczącym przedmiotów zwolnionych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd podkreśla, że Wójt wydając postanowienie z dnia [...] lutego 2018 r. w oparciu o art. 165 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. art. 21 § 3 i art. 216 o.p. w sposób niedopuszczalny ograniczył zakres przedmiotowy postępowania podatkowego. Jeżeli organ podatkowy zamierzał kwestionować wysokość zobowiązania podatkowego, wykazanego w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2013 r., zobowiązany był wszcząć postępowanie w zakresie przedmiotów opodatkowania wykazanych w przedmiotowej deklaracji. Ponadto, ocena zdarzeń mających wpływ na ustalenia faktyczne sprawy i wywiedzenie skutków podatkowych z tych zdarzeń powinna nastąpić w postępowaniu podatkowym. Zatem likwidacja linii kolejowej powinna być przedmiotem ustaleń w toku postępowania podatkowego, a nie poza nim. Organ, choć wyłączył z zakresu postępowania części składające się na infrastrukturę kolejową (linię kolejową, budowle, budynki, urządzenia, tory), to jednak ocenił je w całości z gruntami z perspektywy art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jako niepodlegającą zwolnieniu, prowadząc w tym zakresie ustalenia, tj. w zakresie likwidacji linii kolejowej, co było przekroczeniem uprzednio zakreślonych ram postępowania podatkowego. Tym samym zarówno Wójt jak i organ odwoławczy przekroczyły zakreślone uprzednio ramy postępowania podatkowego i sprawy, błędnie oznaczone w postanowieniu o wszczęciu, czym naruszyły także art. 207 o.p. W rezultacie wskazane naruszenia prawa są istotne i mają wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Takie działanie organów administracji stanowi też istotne naruszenie wyrażonej w art. 120 o.p. zasady praworządności, a ponadto uchybia zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią stanowisko Sądu zaprezentowane w niniejszym rozstrzygnięciu, mając na uwadze, że wydając decyzję winny realizować obowiązek wynikający z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez wskazanie pełnej podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia. Jednocześnie Sąd wskazuje, że wobec wagi stwierdzonego uchybienia procesowego, odnoszenie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze jest na obecnym etapie postępowania przedwczesne. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz na mocy art. 135 p.p.s.a. poprzedzającą jej wydanie decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Na zasądzone koszty składa się uiszczony wpis w kwocie 1500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 5400 zł oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł.