I FSK 410/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, , po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2840/18 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 września 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna A. G. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2840/18. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 21 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2013 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w decyzji z 21 maja 2018 r. dokonał odmiennego od deklarowanego przez A. G. rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe. Zdaniem organu pierwszej instancji Strona – prowadząca w kontrolowanym okresie działalność gospodarczą pod nazwą [...] "B." w zakresie krajowego i międzynarodowego transportu towarów – w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r, Nr 177, poz. 1054 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz m.in. przez J. sp. z o. o. z siedzibą w G., dotyczących dostaw paliwa gdyż nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ nie kwestionował przy tym samego faktu nabycia paliwa przez Stronę, ale jego nabycie od tego kontrahenta. Po rozpatrzeniu odwołania A. G. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżoną decyzją z 21 września 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podzielił ocenę Naczelnika Urzędu Skarbowego, co do wystąpienia przesłanek do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w przypadku podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez J. sp. z o. o. Organ odwoławczy podkreślił również, że Strona nie podjęła żadnych realnych czynności w celu wyeliminowania ryzyka współpracy z nieuczciwym wystawcą zakwestionowanych faktur. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 21 września 2018 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, A. G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Orzeczeniu organu odwoławczego zarzucił naruszenie: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją sprzecznej z zasadą in dubio pro tributario wykładni, polegającej na przyjęciu, że Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, podczas, gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Skarżący, dokonując transakcji z J. sp. z o.o. powziął uzasadnione przypuszczenie, że zawiera transakcję z uprawnionym podmiotem, a co za tym idzie, dokonywana przez niego czynność uprawnia go do dokonania odliczenia podatku VAT; - art. 7 i 355 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019, poz. 1145, ze zm.), zwanej dalej "Kodeksem cywilnym", poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, wbrew treści przywołanych przepisów domniemania złej wiary Skarżącego jako uczestnika obrotu gospodarczego pomimo, że jako strona stosunku zobowiązaniowego działał on zgodnie z zasadami dobrej wiary i dochował staranności wymaganej w przedmiotowych okolicznościach przy dokonywaniu zakupu paliw od J. sp. z o.o.; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które sprowadza się w istocie do argumentacji przemawiającej za przyjęciem, że J. sp. z o.o. nie była podmiotem zdolnym do dokonania ze Skarżącym transakcji uprawniającej go lege artis do dokonania odliczenia podatku VAT, podczas gdy kwestią zasadniczą dla przedmiotowej sprawy jest występowanie po stronie Skarżącego dobrej wiary i dochowanie przezeń należytej staranności; - art. 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego niepełnego i niezmierzającego do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym przede wszystkim w zakresie możliwości przypisania Skarżącemu złej wiary, tj. obalenia domniemania dobrej wiary podatnika, co skutkowało nieprawidłowym przyjęciem, że pozostawał on w złej wierze w przedmiocie transakcji handlowej z J. sp. z o.o. wyłącznie w oparciu o sytuację prawną tego podmiotu, a nie sytuację Skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę Strony za niezasadną. Sąd stwierdził, że w decyzjach organów podatkowych obu instancji nie naruszono przepisów postępowania ani prawa materialnego. Materiał dowodowy, zebrany w sprawie i oceniony przez organy w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej, przy uwzględnieniu prounijnej wykładni art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., dawał podstawy do stwierdzenia, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur na zakup oleju napędowego wystawionych m.in. przez J. sp. z o. o. Faktury te nie dokumentowały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżący w istocie nie podjął żadnych działań, aby uchronić się od udziału w nielegalnych transakcjach, nie zachowując należytej staranności kupieckiej. Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał ustalenie organów podatkowych, że J. sp. z o.o. występowała tylko w dokumentacyjnym obrocie towarem, który w rzeczywistości nabywany był przez Skarżącego z nieznanego źródła. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało bowiem, że spółka ta w 2013 r. nie dysponowała zapleczem logistycznym ani osobowym potrzebnym do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwem, a jej rachunki bankowe ze względu na zaległości podatkowe (z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej) za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (2011 r.) zostały zablokowane. Nie mogła też nabyć paliwa od wskazanych na fakturach kontrahentów, tj. M. sp. z o.o. i P. sp. z o.o., gdyż firmy te także nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Tożsamych ustaleń dokonał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w ostatecznej decyzji z 28 grudnia 2016r. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., wydanej wobec J. sp. z o.o. Zdaniem WSA organy właściwie oceniły też, że Skarżący nie wykazał się wystarczającą zapobiegliwością, nie podejmując aktów należytej staranności i przezorności kupieckiej w okolicznościach związanych z zawieranymi transakcjami, jakiej od niego jako profesjonalnego uczestnika obrotu na rynku usług transportowych można było wymagać. Sąd podkreślił, że w 2013 r. wiedza o oszustwach na rynku paliwowym była powszechna i szeroko rozpowszechniana przez media. Tymczasem z zeznania Skarżącego wynikało, że nie sprawdzał spółki J. Nie był w siedzibie, czy w miejscu prowadzenia działalności, ani w miejscu załadunku/tankowania paliwa. Informacje na temat rzetelności kontrahenta pozyskał od kolegi, który zaopatrywał się w paliwo od J. sp. z o.o. Kolega okazał mu dokumenty rejestracyjne tej firmy tj. NIP, REGON i pozwolenie na handel paliwem i to wyglądało dla Skarżącego wiarygodnie. Jak zeznał, skoro inni brali od tej firmy paliwo, to myślał, że wszystko jest w porządku. Nie domagał się okazania jakichkolwiek dokumentów od osób przewożących paliwo nieoznakowanymi samochodami, którym przekazywał gotówkę, nie żądając przy tym potwierdzenia jej odbioru. Nie ustalał, czy osoby te były uprawnione do reprezentowania spółki. Nie sprawdzał jakości paliwa. Poza fakturami nie posiadał żadnych innych dokumentów dotyczących tych transakcji oraz kontrahenta. A. G., działając za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata, w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Skarżący, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił orzeczeniu WSA naruszenie: 1. art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., art. 151 P.p.s.a., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów prawa materialnego zastosowanych przez organ podatkowy, tj.: a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją sprzecznej z zasadą in dubio pro tributario wykładni, polegającej na przyjęciu, iż Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, podczas, gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż Skarżący, dokonując transakcji z podmiotem J. sp. z o.o. powziął uzasadnione przypuszczenie, iż zawiera transakcję z uprawnionym podmiotem, a co za tym idzie, dokonywana przez niego czynność uprawnia go do dokonania odliczenia podatku VAT; b. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 i art. 355 § 2 Kodeksu cywilnego, poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, wbrew treści przywołanych przepisów, domniemania złej wiary Skarżącego jako uczestnika obrotu gospodarczego pomimo, iż jako strona stosunku zobowiązaniowego działał On zgodnie z zasadami dobrej wiary i dochował staranności wymaganej w przedmiotowych okolicznościach, w tym w zakresie objętym zasadą należytej staranności w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej przy dokonywaniu zakupu paliw od firmy J. sp. z o.o.; II. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które sprowadza się w istocie do argumentacji przemawiającej za przyjęciem, iż podmiot J. sp. z o.o. nie był podmiotem zdolnym do dokonania ze Skarżącym transakcji uprawniającej go lege artis do dokonania odliczenia należnego podatku VAT, podczas gdy kwestią zasadniczą dla przedmiotowej sprawy jest występowanie po stronie Skarżącego dobrej wiary i dochowanie przezeń należytej staranności; brak ujęcia przedmiotowej kwestii w treści uzasadnienia skutkuje ograniczoną możliwością dokonania przez Sąd zarówno prawidłowej kontroli sądowoadministracyjnej, jak i czytelnością dla podatnika zaskarżonej decyzji; III. art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organ pierwszej instancji wszystkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym przede wszystkim w zakresie możliwości przypisania Skarżącemu złej wiary, tj. obalenia domniemania dobrej wiary podatnika, co skutkowało nieprawidłowym przyjęciem, iż Skarżący pozostawał w złej wierze w przedmiocie transakcji handlowej z podmiotem J. sp. z o.o. wyłącznie w oparciu o sytuację prawną tego podmiotu, a nie sytuację Skarżącego. Mając na uwadze zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania; - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej Skarżący zrzekł się również rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, radca prawny zastępujący Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, uznając wniesiony przez Stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Pełnomocnik ten złożył również oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Ponieważ Skarżący powołał się w niej na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. oraz podniósł zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do kwestii zasadności tych podstaw kasacyjnych, które dotyczą uchybień proceduralnych. Rozstrzygnięcie tej kwestii przesądza bowiem o tym czy prawidłowo został ustalony stan faktyczny, będący podstawą do dokonania w zaskarżonym wyroku oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. W tym zakresie Skarżący jako naruszone w zaskarżonym wyroku wskazał art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ pierwszej instancji wszystkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym przede wszystkim w zakresie możliwości przypisania Skarżącemu złej wiary w relacjach z kontrahentem J. sp. z o.o. Nawet gdyby pominąć trafnie wskazywane w odpowiedzi na skargę kasacyjną niejasności związane ze sformułowaniem tego zarzutu i przyjąć na podstawie treści uzasadnienia, że odnosi się on do wadliwie przeprowadzonej kontroli przez Sąd Administracyjny pierwszej instancji zastosowania wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe, to i tak należy zauważyć, że Skarżący w istocie nie wykazał na czym miały konkretnie polegać uchybienia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej w toku postępowania podatkowego, których nie dostrzegł ten Sąd. Skarżący rozwijając ten zarzut, poza ogólnikowymi stwierdzeniami, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w niepełnym zakresie, a wyrok został wydany na podstawie wybiórczego materiału dowodowego, zarzucił, że "w zasadzie podstawą poczynienia przez organ ustalenia, iż skarżący pozostawał w złej wierze jest tylko okoliczność, iż podmiot J. Sp. z o.o. nie dysponował obiektywnie możliwością zrealizowania transakcji. Organ nie udowodnił, ani nawet nie uprawdopodobnił, iż skarżący przewidywał lub mógł przewidzieć, iż w rzeczywistości nie zawiera transakcji z w/w podmiotem ani także, iż przy dochowaniu należytej staranności mógł się o niniejszej kwestii dowiedzieć". Zarzut ten jest bezpodstawny. Tak w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, jak i w wyroku WSA w Warszawie podniesiono nie tylko bezsporną i niepodważalną w skardze kasacyjnej okoliczność, że wystawca faktur J. sp. z o.o. nie mógł dostarczyć paliwa, lecz także przeanalizowano zagadnienie związane z zachowaniem Skarżącego w ramach tych transakcji. Skarżący, stawiając przedstawiony wyżej zarzut, pomija argumenty podniesione zarówno w motywach decyzji (s. 16 – 17), poddanej kontroli w zaskarżonym wyroku, jak i w uzasadnieniu tego orzeczenia (s. 15 – 16), w których szczegółowo wykazano dlaczego nie można w tej sprawie przyjąć należytej staranności (tzw. dobrej wiary) po stronie Skarżącego w transakcjach z J. spółką z .o.o. - wystawcą zakwestionowanych faktur. Zachowanie Skarżącego, udokumentowane w materiale dowodowym zebranym w aktach sprawy, dawało podstawę do wyciągnięcia wniosku o braku takiej staranności. Skarżący, jak sam przyznał, nawiązał współpracę z podmiotem zarekomendowanym przez znajomego, nie podejmując żadnych realnych czynności, które prowadziłyby do uwiarygodnienia tego kontrahenta i osób dostarczających w jego imieniu paliwo, mimo powszechniej w 2013 r. wiedzy o oszustwach na rynku paliwowym. Ponadto Skarżący płacił tym osobom za dostarczany towar znaczne sumy gotówką, nie żądając żadnych pokwitowań, ani nie sprawdzając jakości paliwa. Dlatego też wniosek organów podatkowych, zaakceptowany w zaskarżonym wyroku, o braku należytej staranności (dobrej wiary) po stronie nabywcy towaru w przypadku gdy nie przywiązuje on najmniejszej wagi co do tego kto i na jakich warunkach dostarcza mu towar, ani komu przekazuje pieniądze, jest prawidłowy. Ustalenie takich okoliczności, jak wyżej opisane, czyni bezpodstawnym zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji także naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przy badaniu czy Skarżący pozostawał w dobrej czy też w złej wierze w relacjach z wystawcą zakwestionowanych faktur. Nieusprawiedliwiony jest także zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżący twierdzi przy tym, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wadliwe z uwagi na jego konstrukcję, w znacznym stopniu utrudniającą dokonanie prawidłowej kontroli sądowoadministracyjnej toku rozumowania WSA. Zarzuca również, że jest nieczytelne dla podatnika, albowiem nie zawiera wyczerpującego wyjaśnienia kwestii dlaczego Sąd przyjął złą wiarę po jego stronie w kontaktach z wystawcą zakwestionowanych faktur. Konkretne argumenty przedstawione na poparcie tego zarzutu sprowadzają się więc w istocie do powtórzenia stanowiska, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu skoncentrował się za organami podatkowymi na wskazaniu sytuacji w jakiej znajdowała się spółka J. i wykazaniu, że podmiot ten nie miał obiektywnych możliwości zawarcia transakcji ze Skarżącym. Natomiast Sąd zarzucając podatnikowi działanie w złej wierze, nie wskazał jakie czynności podatnik powinien podjąć aby dochować należytej staranności. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego zarzutu. Przede wszystkim należy podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku posiada wszystkie niezbędne elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a. Zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze , stanowisko organu podatkowego, który wydał kontrolowaną decyzję, podstawę prawną rozstrzygnięcia (art. 151 P.p.s.a.), a także jej wyjaśnienie. Trzeba przy tym podnieść, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia WSA nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/89, ONSAiWSA z 2010, nr 3, poz. 39). Nie może być natomiast skuteczny jeżeli uzasadnienie zaskarżonego wyroku, tak jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie, wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez Sąd pierwszej instancji przyjęty za prawidłowy i dlaczego. Innymi słowy, powołanie art. 141 § 4 P.p.s.a. jako podstawy kasacyjnej, nie może służyć do zwalczania stanowiska Sądu co do dokonanych ustaleń i ich oceny przeprowadzonej w postępowaniu podatkowym, z tego powodu, że jest ono odmienne od stanowiska strony skarżącej. Bez względu bowiem na treść stanowiska Sądu sam fakt jego umotywowanego zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku czyni zadość formalnym wymogom wynikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a. Dodatkowo należy zauważyć, że nie odpowiada prawdzie twierdzenie Skarżącego, iż Sąd pierwszej instancji przy ocenie jego należytej staranności oparł się tylko na argumentacji dotyczącej sytuacji wystawcy zakwestionowanych faktur spółki J., czy też niedostatecznie i w sposób nieczytelny nie wyjaśnił dlaczego uznał za prawidłowe ustalenie organów podatkowych o Jego złej wierze przy dokonywaniu transakcji z tym kontrahentem. Była już o tym wyżej mowa przy ocenie zarzutu naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z ar. 122 i art. 187 Ordynacji. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, tak jak i z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wynika jasno, że nie można przyjąć należytej staranności po stronie podatnika, który nie dokonuje podstawowej weryfikacji nieznanego kontrahenta handlującego towarem, przy obrocie którego dochodziło do oszustw, o czym było powszechnie wiadomo w 2013 r., opiera się na informacjach uzyskanych od znajomego, odbiera towar i płaci znaczne sumy gotówką, bez udokumentowania tego faktu osobom, co do których nie sprawdza kogo reprezentują. Z tego stanowiska wynika również pośrednio jakie czynności powinny być podjęte aby można było uznać, że podatnik zachowuje się z należytą starannością. Biorąc pod uwagę, że przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się bezzasadne, należy przyjąć za wiążące ustalenia faktyczne, które stanowiły podstawę przy dokonywaniu w zaskarżonym wyroku oceny zastosowania w kontrolowanej decyzji prawa materialnego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Z ustaleń tych wynika po pierwsze, że wystawca zakwestionowanych faktur spółka z .o.o. J. nie mogła dostarczyć w 2013 r. paliwa Skarżącemu. Po drugie, że przy nabywaniu tego paliwa Skarżący nie zachował należytej staranności, czym co najmniej umożliwił działania innych podmiotów prowadzące do popełniania oszustw podatkowych. W tym stanie rzeczy za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. "Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności". Fakt, że organy podatkowe, a także Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały nabycia paliwa przez Skarżącego nie oznacza, że w okolicznościach ustalonych w tej sprawie nie została wypełniona hipoteza tej normy prawnej. Bezspornie ustalono bowiem, że Skarżący nie nabył tego paliwa od spółki J., która wystawiła zakwestionowane faktury. Tym samym czynności, które stwierdzały te faktury nie zostały dokonane przez ich wystawcę. Podstawą do obniżenia lub zwrotu podatku może być jedynie faktura zgodna ze stanem rzeczywistym tak po stronie przedmiotowej jak i podmiotowej, chyba że (co wynika z wykładni prounijnej tego przepisu, wywodzonej z orzecznictwa TSUE) zachodzi przypadek działania przez podatnika w kontaktach gospodarczych z wystawcą faktur z należytą starannością (dobrą wiarą). W rozpatrywanej sprawie nie miało to jednak miejsca, co wynika z niepodważonych ustaleń faktycznych. Okoliczność, że takie ustalenia były przeprowadzone świadczy o tym, że organy podatkowe, a za nimi także WSA w zaskarżonym wyroku, uwzględniły przy wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. korzystne dla podatników stanowisko TSUE na temat tzw. dobrej wiary, pozwalające na odstąpienie od wniosków wynikających jedynie z wykładni literalnej tego przepisu ustawy. Tym samym można powiedzieć, że wbrew regułom ścisłej interpretacji językowej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., stosując wnioski wypływające z orzecznictwa unijnego, rozstrzygnięto o jego treści w sposób korzystny dla podatnika. Badano bowiem w postępowaniu podatkowym oraz przed Sądem administracyjnym pierwszej instancji, czy podatnik zachował należytą staranność przy dokonywaniu transakcji udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlały od strony podmiotowej dokonanych czynności. Dlatego też zarzut nie zastosowania zasady wynikającej z art. 2a Ordynacji podatkowej przy usuwaniu wątpliwości co do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest nieusprawiedliwiony. Natomiast, wbrew twierdzeniu Skarżącego z zasady in dubio pro tributario, uregulowanej w art. 2a Ordynacji podatkowej, nie wynika domniemanie dobrej wiary podatnika dokonującego odliczenia. Ocena czy wystąpiła taka dobra wiara (należyta staranność) jest bowiem wyprowadzana z oceny stanu faktycznego danej sprawy, dokonywanego stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Punktem wyjścia do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest prawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, stosownie do reguł wynikających z przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, a nie odwoływanie się do przepisów Kodeksu cywilnego takich jak art. 7 i art. 355 § 2, którymi ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne, przy stosowaniu przepisów materialnego prawa podatkowego, nie są związane. Dlatego też zarzut naruszenia tych przepisów jest również niezasadny. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.