III FSK 1110/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1071/18 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 6 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze kwotę 5050 (słownie: pięć tysięcy pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 25 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1071/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z 6 sierpnia 2018 r. i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta L. z 20 marca 2018 r. w przedmiocie określenia P. S.A. w W. zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. w zakresie gruntów linii kolejowej nr [...] (tj. działek nr [...] i [...], obręb C., [...] obręb U. i [...] obręb O.) w kwocie 126.896 zł. W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze na rzecz P.S.A. kwotę 7.417 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan sprawy: Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2013 r. wykazując do opodatkowania m.in. grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 5.318,34 m2 i grunty pozostałe o powierzchni 6927,56 m2. Zgodnie z odpowiedziami Spółki na wezwanie organu i przekazanymi dokumentami, tj. wykazami zwolnionych nieruchomości (gruntów, budynków, budowli) za lata 2012 do 2017, wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, według stanu na dzień 31 grudnia każdego roku Spółka objęła zwolnieniem z podatku od nieruchomości uregulowanym w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...]. Organ podatkowy postanowieniem z 12 lutego 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. od wymienionych wyżej gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej. Decyzją z 20 marca 2018 r. Burmistrz Miasta L. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2013 r. w zakresie gruntów linii kolejowej nr [...]. Organ podatkowy I instancji na bazie zebranego materiału dowodowego ocenił, że ww. linia kolejowa została zlikwidowana uchwałą P. S.A. oraz zarządzeniem Dyrektora Generalnego P., a z przeprowadzonych oględzin wynika, że przedmiotowa linia kolejowa praktycznie nie istnieje, brak jest tam torów kolejowych zaś pozostała infrastruktura porośnięta jest gęstą roślinnością. Decyzja o likwidacji linii kolejowej trwale uniemożliwia przewożenie osób i rzeczy oraz wyklucza udostępnienie linii licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, co oznacza, że zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie znajduje zastosowania. Uzasadniając opodatkowanie przedmiotowych gruntów według najwyższej stawki podatkowej organ podatkowy wskazał, że przedmiotem działalności Spółki jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność polegająca na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Co do zasady jako grunt znajdujący się w posiadaniu przedsiębiorcy podlega on opodatkowaniu maksymalną stawką podatkową. Przy czym w opinii organu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie nie występują względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Decyzja Spółki o likwidacji linii spowodowana była prawdopodobnie względami ekonomicznymi, czyli nieopłacalnością prowadzenia ruchu kolejowego na tej linii. Ponadto podatnik nie podjął żadnych działań w celu zagospodarowania przedmiotowych gruntów. Po rozpatrzeniu odwołania strony organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Ocenił, że profil działalności gospodarczej wykonywanej przez Spółkę wskazuje, że Spółka ta potencjalnie ma możliwość wykorzystywania tego gruntu w ramach wykonywanej działalności gospodarczej np. poprzez sprzedaż czy też dzierżawę. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego oraz przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności: art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. przez bezpodstawne uznanie, że grunty po zlikwidowanej linii kolejowej stanowią przedmiot opodatkowania związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy ani grunt, ani infrastruktura kolejowa nie może być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niezastosowanie przepisów w sprawie i uznanie, że opodatkowaniu podlega jedynie grunt stanowiący tylko część budowli jaką jest linia kolejowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ocenił, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd dopatrzył się naruszenia art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p. w związku z art. 21 § 3 O.p. i art. 6 ust. 9 i 10 u.p.o.l. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd ocenił, że jeżeli organ podatkowy zamierzał kwestionować wysokość zobowiązania podatkowego, wykazanego w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2013 r., to zobowiązany był wszcząć postępowanie również w zakresie przedmiotów opodatkowania wykazanych w przedmiotowej deklaracji. Ponadto, ocena zdarzeń mających wpływ na ustalenia faktyczne sprawy i wywiedzenie skutków podatkowych z tych zdarzeń powinna nastąpić w postępowaniu podatkowym. Zatem likwidacja linii kolejowej powinna być przedmiotem ustaleń w toku postępowania podatkowego, a nie poza nim. Organ, choć wyłączył z zakresu postępowania części składające się na infrastrukturę kolejową (linię kolejową, budowle, budynki, urządzenia, tory), to jednak ocenił je w całości z gruntami z perspektywy art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jako niepodlegającą zwolnieniu, prowadząc w tym zakresie ustalenia, tj. w zakresie likwidacji linii kolejowej, co było przekroczeniem uprzednio zakreślonych ram postępowania podatkowego. Tym samym organy podatkowe obu instancji przekroczyły zakreślone uprzednio ramy postępowania podatkowego i sprawy, błędnie oznaczone w postanowieniu o wszczęciu, czym naruszyły także art. 207 O.p. Sąd stwierdził, że wobec wagi stwierdzonego uchybienia procesowego, odnoszenie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze jest przedwczesne. Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Jeleniej Górze zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 6 ust. 9 i 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ("u.p.o.l.") w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ("O.p.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania podatkowego w zakresie przedmiotu opodatkowania nieobjętego deklaracją podatkową w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania nie został objęty taką deklaracją; 2) przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 133 i art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 1 § 2 z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, ale na podstawie hipotetycznego stanu faktycznego, który w żaden sposób nie wynika z treści materiału dowodowego sprawy; b) art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p. w zw. z art. 21 § 3 O.p., art. 216 O.p. i art. 6 ust. 9 i 10 u.p.o.l. oraz w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uznanie, że organ podatkowy w sposób niedopuszczalny ograniczył zakres przedmiotowy postępowania w sytuacji, gdy zakres ten jest zgodny z przepisami prawa; c) art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 207 O.p. oraz art. art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. poprzez uznanie, że organ podatkowy naruszył zasadę praworządności oraz uchybił zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy z akt sprawy wynika zachowanie zasad postępowania podatkowego; d) art. 207 O.p. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uznanie, że organy podatkowe przekroczyły "zakreślone uprzednio ramy postępowania podatkowego i sprawy, błędnie oznaczone w postanowieniu o wszczęciu, czym naruszyły także art. 207 O.p.", w sytuacji, gdy z uwagi na odrębność przedmiotu opodatkowania zarówno zakres postępowania, jak i rozstrzygnięcie decyzji zostały prawidłowo określone; e) art. 141 § 4 zd. 2 p.p.s.a., poprzez brak zawarcia wskazań co do dalszego postępowania; f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p., art. 21 § 3 O.p., art. 6 ust. 9 i 10 u.p.o.l, art. 2 ust. 1 u.p.o.l, art. 3 u.p.o.l, art. 207 § 2 o.p., art. 120 i 121 § 1 O.p., poprzez uwzględnienie skargi podatnika w sytuacji, gdy przy braku jakichkolwiek uchybień natury postępowania, skarga podatnika winna być oddalona. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, 2) zasądzenie na rzecz organu wszystkich kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego w postępowaniu według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że ocena Sądu, zgodnie z którą z niedopuszczalna jest sytuacja, gdy jedno i to samo zobowiązanie wynika z deklaracji i jednocześnie w części - z decyzji podatkowej, jest następstwem rażąco błędnego ustaleniu przez Sąd, że przedmiot postępowania był objęty deklaracją podatkową, co nie wynika z materiału dowodowego sprawy. Linia kolejowa, której dotyczy przedmiot sprawy, nie była objęta deklaracją podatkową, a także wbrew wywodom zawartym w skarżonym wyroku, nie była wykazywana w tej deklaracji jako przedmiot zwolniony od opodatkowania. Z licznych pism podatnika, zawartych w aktach sprawy wynika, że nie miał on wiedzy o przebiegu linii kolejowej nr [...]. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie uprawniającym uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ze sprawy wynika, że strona skarżąca do Sądu pierwszej instancji jest prowadzącą działalność gospodarczą osobą prawną, a więc podmiotem uprawnionym/zobowiązanym do obliczenia, zadeklarowania i zapłacenia w wysokości zgodnej z prawem (spornego niniejszym) podatku od nieruchomości na prawnej zasadzie samoobliczenia podatku. Powyższa konstatacja prawna wynika z treści regulacji prawnej art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.), który stanowi, co następuje: Osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: 1)składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu – w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2)odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia; 3)wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości – bez wezwania – na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. W przypadku zobowiązań podatkowych obliczanych i wykonywanych według zasady samoobliczenia, wynikającej istotnościowo z przytoczonego przepisu prawa, podatnik i organ podatkowy mają do czynienia z zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, w relacji do którego, na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (o.p.) wydawana jest decyzja o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego. Na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 o.p, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; zgodnie z art. 21 § 3 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W omawianym przypadku zobowiązań podatkowych powstających ex lege, przestrzegający prawa podatnik zobowiązany jest do odtworzenia podatkowego stanu faktycznego danego okresu podatkowego, w relacji do którego, na zasadzie samoobliczenia, deklaruje i płaci podatek w zgodnej prawem wysokości. Podatkowoprawny stan faktyczny kształtuje ustawodawca, stanowiąc prawa, w których normuje określony (w nich) zakres aktywności, praw i obowiązków podatnika. Jednakże to podatnik, szeregiem podatkowo znaczących czynności faktycznych i prawnych, ukonkretnia i indywidualizuje podatkowy stan faktyczny, z którego, z mocy prawa, wynika obciążająca go w danym okresie podatkowym danina publicznoprawna w postaci podatku. Podatkowy stan faktyczny to rzeczy i zjawiska, z którymi ustawa podatkowa łączy powstanie obowiązku uiszczenia podatkowego świadczenia pieniężnego w wysokości zgodnej z prawem. Inaczej mówiąc, jest to rzeczywisty, prawnie znaczący obraz wywołującej skutki podatkowe działalności podatnika. Składają się nań czynności podlegające opodatkowaniu (stan faktyczny) oraz realizacja określonych uprawnień i obowiązków podatnika, działania rachunkowe i księgowe, deklaracje podatkowe stanowiące wynik i formalne odzwierciedlenia przeprowadzonego samoobliczenia podatku (podatkowy stan faktyczny). Wszystkie te przedmioty, zdarzenia, czynności podlegają ocenie w świetle i na podstawie obowiązującego w czasie ich zaistnienia prawa (podatkowoprawny stan faktyczny). Dokonując analizy prawnej rozpoznanej sprawy w obszarze przedstawionych regulacji i zapatrywań prawnych, stwierdzić należy, co następuje. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 19 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.): sprawa w której podatnik wskazuje w deklaracji podatkowej przedmiot opodatkowania, lecz powołuje się w tym zakresie na zwolnienie podatkowe, zasadniczo różni się prawnie od takiej, w której podatnik w ogóle nie wykazuje określonego, mającego znaczenie prawnopodatkowe przedmiotu, czyli nie ujmuje go w deklaracji podatkowej. W tym drugim przypadku organ podatkowy wydaje decyzję o opodatkowaniu, lecz nie odnosi się rozstrzygająco do treści deklaracji złożonej przez podatnika. Organ podatkowy nie kwestionuje wówczas wyliczenia podatku wynikającego z deklaracji, lecz określa wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie takiego przedmiotu opodatkowania, co do którego podatnik w ogóle się nie wypowiedział składając deklarację. Wówczas wydanie decyzji określającej nie ma wpływu na wyliczenie podatku przez podatnika, czyli nie dochodzi do weryfikacji deklaracji i "zastąpienia" jej decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, jeżeli podatnik nie wykazał określonego przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości w deklaracji i organ określił wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu, to w obrocie prawnym funkcjonuje deklaracja w odniesieniu do części przedmiotów opodatkowania i decyzja w odniesieniu do pozostałych części. W sytuacji zaś, gdyby organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego od części przedmiotów opodatkowania wykazanych w deklaracji, wówczas w odniesieniu do tych samych przedmiotów funkcjonowałaby w obrocie zarówno deklaracja, jak i decyzja, zaś sytuacja taka jest niedopuszczalna. Zobowiązanie podatkowe dotyczące tego samego przedmiotu opodatkowania może wynikać albo z deklaracji podatnika, albo z decyzji określającej. Podobne, aczkolwiek jeszcze nie kompleksowe, oceny prawne Naczelny Sąd Administracyjny przedstawiał w wyrokach: II FSK 1807/19, II FSK 1603/19, II FSK 1711/19. W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zbadał deklaracje podatkowe skarżącego do Sądu pierwszej instancji podatnika. Nie wynika z nich jednak dostatecznie, niewątpliwie, precyzyjnie i jasno, jakie, mające znaczenie dla spornego opodatkowania przedmioty zostały przez podatnika zgłoszone, ponieważ wykazanie powyższe ogranicza się do podania powierzchni, bez przyporządkowania jej do określonych przedmiotów. W aspekcie treści skargi należało więc przeanalizować wynik samooblicznia podatku strony skarżącej w odniesienia do pozostałych materiałów sprawy a rezultaty tych czynności badawczych przedstawić w uzasadnieniu wyroku, zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z unormowanie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowanie przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.). Zaniechania w powyższym zakresie stanowią naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwiają ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie: uprawnienia/zobowiązania organu podatkowego do wydania decyzji podatkowej w relacji do wszystkich przedmiotów samoobliczenia spornego podatku od nieruchomości lub odnośnie do poszczególnych, niezadeklarowanych, jako współpodstawa faktyczna wyniku samooliczenia, mających podatkowoprawne znaczenie przedmiotów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w zakresie zaniechanym przez Sąd pierwszej instancji, nie może też- za Sąd pierwszej instancji sporządzać prawidłowego uzasadnienia wyroku. Z tych powodów, wobec istotnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., dla doprowadzenia w sprawie do stanu niewątpliwej – prawidłowo uzasadnionej zgodności z prawem, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji po ponownego rozpoznania a także orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. s. WSA Paweł Dąbek s. NSA Jacek Brolik s. NSA Jacek Pruszyński