I SA/Wr 1071/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Sędzia WSA Piotr Kieres, Protokolant starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta L. z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. na rzecz A S. A. w W. kwotę 7.417,00 zł (siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A S.A. w W. (dalej: strona, skarżąca, spółka, podatnik) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] sierpnia 2018 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta L. z dnia [...] marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w zakresie gruntów linii kolejowej nr [...] (tj. działek nr [...] i [...], obręb C., [...] obręb U. i [...] obręb O.) w kwocie 126.896,00 zł. Jak wynika z akt sprawy w Spółka w dniu 30 stycznia 2013 r. złożyła deklaracje na podatek od nieruchomości za 2013 r. deklarując do opodatkowania grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 5.318,34 m²; grunty pozostałe o powierzchni 6927,56m²; budynki mieszkalne o powierzchni 3855,67 m²; budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 3722 m²; budynki pozostałe o powierzchni 240 m² oraz budowle o wartości 19.812,00 zł. Zgodnie z odpowiedziami Spółki na wezwanie organu i przekazanymi dokumentami, tj. wykazami zwolnionych nieruchomości (gruntów, budynków, budowli) za lata 2012 do 2017, wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, według stanu na dzień 31 grudnia każdego roku Spółka objęła zwolnieniem z podatku od nieruchomości uregulowanym w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] to jest w zakresie działek nr [...] i [...], obręb C., [...] obręb U. i [...] obręb O. Organ podatkowy postanowieniem z dnia 10 października 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w zakresie gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...]. W ramach tego postępowania organ podatkowy przeprowadził oględziny tych gruntów w dniach 6 i 7 listopada 2017 r. Następnie organ podatkowy postanowieniem z dnia 12 lutego 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. od wymienionych wyżej gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...]. Jednocześnie organ podatkowy włączył do akt sprawy za 2013 r. materiał dowodowy dotyczący podatnika zgromadzony dotychczas w postępowaniu sprawdzającym i postępowaniu podatkowym za 2012 r. Następnie decyzję z dnia [...] marca 2018 r., nr [...] Burmistrz Miasta L. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2013 r. w zakresie gruntów linii kolejowej nr [...] (tj. działek nr [...] i [...], obręb C., [...] obręb U. i [...] obręb O.) w kwocie 126.896,00 zł. W uzasadnieniu decyzji odnosząc się do zastosowanego przez Spółkę zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wskazał, że z przepisu tego wynika, iż zwolnieniem objęte są jedynie grunty zajęte pod budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w przypadku gdy zarządca infrastruktury ma obowiązek jej udostępniania licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu lub są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub stanowią infrastrukturę szerokotorową. Organ podatkowy I instancji na bazie zebranego materiału dowodowego doszedł do przekonania, że linia kolejowa nr [...] została zlikwidowana uchwałą B S.A. oraz zarządzeniem Dyrektora Generalnego A, a z przeprowadzonych oględzin wynika, że przedmiotowa lina kolejowa praktycznie nie istnieje, brak jest tam torów kolejowych zaś pozostała infrastruktura porośnięta jest gęstą roślinnością. Organ wskazał zatem, że przedmiotowej linii nie można uznać za linie kolejową i tym samym za budowle infrastruktury kolejowej, co w konsekwencji nie uprawnia do zastosowanego przez podatnika zwolnienia. Ponadto organ podatkowy podniósł, że zarządca nie udostępnił w 2013 r. linii kolejowej nr 330 nawet teoretycznie przewoźnikowi kolejowemu, gdyż linia ta nawet nie została oddana do korzystania zarządcy kolejowemu przez podatnika. Zawarta bowiem w dniu 27 września 2001 r. pomiędzy Spółka a B S.A umowa oddania do odpłatnego korzystania linii kolejowych oraz innych nieruchomości niezbędnych do zarządzania liniami kolejowymi nr [...] nie zawierała linii kolejowej nr [...] na odcinku położonym na terenie gminy L. Organ I instancji wskazał też, że zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie wykazu linii kolejowych o znaczeniu państwowym (Dz.U. Nr 164, poz. 1110 oraz rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 17 kwietnia 2013 r. w sprawie wykazu linii kolejowych o znaczeniu państwowym, linia kolejowa nr [...] nie została wykazana w tych przepisach jako linia o znaczeniu państwowym co oznacza, że zarządca kolejowy nie miał obowiązku zapewnienia dostępu do tej linii. Co więcej przedmiotowa linia tj. nr [...] nie została umieszczona również w wykazie linii kolejowych zarządzanych przez B S.A. w zakresie zawartym w załączniku nr 1 do Regulaminu przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielonych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych w ramach rozkładu jazdy 2013/2014, co jest równoznaczne za uznaniem przez podatnika jako linii nie podlegającej udostępnieniu. Zatem decyzja o likwidacji linii kolejowej stanowi trwałe uniemożliwienie dokonywania przewozów osób i rzeczy z wykorzystaniem tej linii kolejowej oraz możliwości jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Skutkuje to brakiem możliwości zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Na potwierdzenie prawidłowości zajętego stanowiska organ podatkowy przytoczył szereg orzeczeń sądów administracyjnych wypowiadających się w temacie spełnienia warunków zwolnienia określonego w wymienionym przepisie. Z kolei w odniesieniu do zastosowanej najwyższej stawki podatkowej przy opodatkowaniu przedmiotowych gruntów organ podatkowy wskazał, że podatnik jest przedsiębiorcą wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego. Przeważającą działalnością Spółki jest działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Natomiast pozostałą działalność Spółki stanowi m. in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność polegająca na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Zatem już co do zasady jako grunt znajdujący się w posiadaniu przedsiębiorcy podlega on opodatkowaniu maksymalną stawką podatkową. Przy czym w opinii organu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie nie występują względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak wskazał decyzja o likwidacji linii miała miejsce na skutek decyzji podatnika czyli z przyczyn leżących po stronie podatnika i spowodowana była prawdopodobnie względami ekonomicznymi czyli nieopłacalnością prowadzenia ruchu kolejowego na tej linii. Ponadto podatnik nie podjął żadnych działań w celu zagospodarowania przedmiotowych gruntów. W konsekwencji organ stwierdził, że w odniesieniu do opodatkowanych gruntów nie występują przyczyny o charakterze technologicznym tkwiące w gruncie, które eliminowałyby ten grunt z działalności gospodarczej, natomiast zachodzą przyczyny ekonomiczne (decyzja o likwidacji linii kolejowej z powodu jej nierentowności) ale niedotyczące grantu lecz zlokalizowanej na nim budowli. Brak jest trwałej niemożności wykorzystywania gruntu - Spółka mogłaby bowiem w każdej chwili doprowadzić grunt do należytego porządku co wiąże się z wydatkowaniem określonych środków finansowych, co w przypadku tak dużego podmiotu wydaje się nie być problemem. Brak jest również obiektywnej przyczyny niewykorzystywania gruntu w działalności gospodarczej - nie ulega wątpliwości, iż grunt ten może być z powodzeniem wykorzystywany w działalności Spółki, tj. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi czy sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Ponadto brak jest niezależnej od woli podatnika przyczyny niewykorzystywania gruntu w działalności gospodarczej, to bowiem Spółka podjęła decyzję biznesową o niewykorzystywaniu gruntu z uwagi na nierentowną linię kolejową co przez wiele lat spowodowało, że teren ten porósł roślinnością. Natomiast okresowe niewykorzystywanie gruntu nie powoduje, że grunt taki przestaje być związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę. Dalej organ I instancji przytoczył szereg orzeczeń wydanych przez sądy administracyjne dotyczących zagadnień związanych z występowaniem względów technicznych. Następnie w podsumowaniu organ wskazał, że w 2013 r. podatnik był użytkownikiem wieczystym gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...], składających się z działek nr [...], nr [...], nr [...] oraz nr [...] o łącznej powierzchni 144.200 m², które nieprawidłowo zakwalifikował jako zwolnione z opodatkowania. Wobec czego należny podatek od tych gruntów kształtuje się w wysokości 144.200 x 0,88 zł = 126.896,00 zł. Zaskarżoną decyzją organ podatkowy drugiej instancji, po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności przytoczył treść art. 2 ust. 1, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 8 i art. 7 ust. 1 u.p.o.l. Następnie wskazał, ze ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p. ) w przepisie art. 21 § 2 stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Z przepisu art. 21 § 3 Ordynacji wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W przywołanym przepisie art. 21 § 3 O.p. zawarte zostały ogólne zasady postępowania podatkowego opartego na technice jego samoobliczenia. Postępowanie to sprowadza się do urzędowego sprawdzenia prawidłowości wykonania przez podatnika nałożonych na niego przez prawo obowiązków ustalania należności podatkowej oraz jej realizacji. Zgodnie z podstawowymi zasadami techniki samoobliczenia podatkowego, podatnik powinien dokonać ustalenia stanu faktycznego, zastosować do tego stanu odpowiednie przepisy prawa podatkowego oraz dobrowolnie realizować obciążające go zobowiązanie podatkowe. Tego samego rodzaju działania podejmuje organ podatkowy kontrolujący prawidłowość samoobliczenia. W wyniku tej kontroli organ podatkowy wydaje decyzję podatkową, gdy podatnik w sposób niewłaściwy wykona ciążące na nim obowiązki w zakresie samoobliczenia lub też w ogóle ich nie wykona - niewłaściwie ustali (według organu podatkowego) podatkowoprawny stan faktyczny lub też dokona nieodpowiedniej (zdaniem tego organu) interpretacji prawa podatkowego, czy wreszcie oba działania podatnika - ustalenie stanu faktycznego i zastosowanie do niego przepisów prawa - są prawidłowe, ale nie nastąpi dobrowolna realizacja zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej (por. komentarz do ustawy - Ordynacja podatkowa, autorstwa Barbary Adamiak, Janusza Borkowskiego, Ryszarda Mastalskiego i Janusza Zubrzyckiego, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, str. 135-137). Z akt sprawy wynika, że przedmiotem opodatkowania w 2013 r. są grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...], o łącznej powierzchni 144 200 m², zawarte w działkach nr [...] i nr [...] położonych w obrębie C., nr [...] w obrębie U. oraz nr [...] w obrębie O., znajdujące się w użytkowaniu wieczystym A S.A. z siedzibą w W. Zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji gruntów powyższe grunty posiadają oznaczenie użytków TK - tereny kolejowe. W dokumentach sprawy znajduje się umowa nr [...] zawarta w dniu 27 września 2001 r. w W. pomiędzy A Spółka Akcyjną w W. a B w W. na podstawie której A oddało B do odpłatnego korzystania składniki majątkowe składające się z linii kolejowych. Uchwałą nr [...] Zarządu A S.A. z dnia 13 marca 2002 r. została zlikwidowana linia kolejowa Nr [...] K. – K., od km 0,306 do km 8,270. W pismach skierowanych do organu podatkowego podatnik wskazał, że Zarządzeniem nr 1 Dyrektora Generalnego A z dnia [...] stycznia 1992 r. został zlikwidowany w ramach linii kolejowej [...] odcinek K.- C. od km 8,270 do km 15,160. Ponadto wyłączona z ruchu linia kolejowa [...] w dokumentach Spółki posiada oznaczenie historyczne jako "Y". Linia ta była zapomniana i zbędna dla Spółki gdyż w początkowej fazie prowadzonego postępowania podatkowego Spółka twierdziła, że nie posiada przedmiotowej linii kolejowej. W dniach 3 i 6 listopada 2017 r. zostały przeprowadzone oględziny linii kolejowej nr [...] obejmujące stan infrastruktury. Ze sporządzonego protokołu z oględzin wynika, że linia kolejowa nie jest użytkowana. Na każdej działce widoczny jest nasyp, który porośnięty jest gęstą roślinnością w postaci trawy, krzewów, drzew. W kilku miejscach widoczne są pozostałości po drewnianych podkładach kolejowych. Brak podstawowego elementu infrastruktury kolejowej w postaci torów kolejowych. Z protokołu tego wynika też, że udział w oględzinach przeprowadzonych w dniu 3 listopada 2017 r. brał umocowany pracownik przez podatnika I. K. Protokół ten jednak nie został podpisany przez pełnomocnika podatnika gdyż nie brał on udziału w oględzinach przeprowadzonych w dniu 6 listopada 2017 r. Zgodnie z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym A S.A. w W. figurują tam jako przedsiębiorca. W złożonej w dniu 30 stycznia 2013 r. do organu pierwszej instancji deklaracji podatkowej na 2013 r. strona do opodatkowania wykazała; 1) grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 5.318,34 m²; 2) grunty pozostałe o powierzchni 6927,56 m²; 3) budynki mieszkalne o powierzchni 3855,67 m²; 4) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 3722 m²; 5) budynki pozostałe o powierzchni 240 m² oraz budowle o wartości 19.812,00 zł. Spółka nie złożyła i nie wykazała przedmiotów opodatkowania podlegających zwolnieniu z podatku od nieruchomości. Natomiast z udzielonych przez Spółkę odpowiedzi wynika, że objęła ona zwolnieniem z podatku od nieruchomości określonym w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] to jest w zakresie działek nr [...] i [...], obręb C., [...] obręb U. i [...] obręb O. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy wskazał, że w pełni podziela stanowisko organu pierwszej instancji zaprezentowane w zaskarżonej decyzji co do opodatkowania gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] ("Y") i uważa je za prawidłowe. Rozważając bowiem możliwość zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotowe zwolnienie nie ma zastosowania. Opodatkowane bowiem grunty nie wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, tj. nie stanowią elementu linii kolejowej rozumianego jako budowli. Zauważyć należy, że na podstawie wyżej wskazanej uchwały nr [...] Zarządu B S.A. oraz zarządzenia nr [...] Dyrektora Generalnego A dokonano likwidacji poszczególnych odcinków linii kolejowej nr [...] ("Y") . W świetle zatem pojęcia linii kolejowej zdefiniowanego w art. 4 ust.2 ustawy o transporcie kolejowym w takiej sytuacji nie jest możliwe prowadzenie ruchu kolejowego w jej kolejnych odcinkach. W tej mierze organ przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt II FSK 798/09. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko i argumenty organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie zastosowania do opodatkowania gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] ("Y") stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazał na treść art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i podkreślił, że w literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądowym wskazuje się, że z przytoczonej definicji działalności gospodarczej wynika, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tak więc różnego rodzaju obiekty niewykorzystywane w danym momencie lub gdzie prowadzona jest innego rodzaju działalność niż gospodarcza (np. socjalna) należy uznać za związanie z działalnością gospodarczą. Natomiast warunek odnośnie względów technicznych może znaleźć zastosowanie tylko i wyłącznie w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej. Ponadto wyłączenie to nie obejmuje sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po strome posiadającego daną nieruchomość przedsiębiorcy. Na poparcie swojego stanowiska wskazał na wyrok: WSA w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 481/05; NSA z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1799/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 702/14; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1840/12; wyrok NSA z dnia 16 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 301/05; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/GL 760/04). Wskazał, że w rozpatrywanej sprawie objęcie opodatkowaniem według stawki najwyższej dotyczy gruntów (po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...]), które są porośnięte gęstą roślinnością zakrzewione i zadrzewione. Na gruntach tych widoczne są pozostałości infrastruktury kolejowej w postaci szczątków drewnianych podkładów i nasypów. Według organu odwoławczego wskazane okoliczności nie stanowią przesłanki względów technicznych skutkującej zastosowaniem stawki podatkowej właściwej dla tzw. gruntów pozostałych. Zadrzewienie czy zakrzaczenie gruntów oraz pozostałości po infrastrukturze są bowiem okolicznością o charakterze przejściowym a ich istnienie jest zależne od woli podatnika (z terenu można usunąć zbędne zakrzaczenia i pozostałe fragmenty infrastruktury). Podkreślił, że podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1491/10 gdzie wskazał, że "zadrzewienie, zakrzewienie, czy też ogólne zdewastowanie gruntu jest skutkiem tylko określonych decyzji ekonomicznych i organizacyjnych (lub raczej braku takich decyzji), niemniej żadne względy techniczne nie stoją na przeszkodzie w doprowadzeniu działki do należytego porządku". Ponadto wskazał organ odwoławczy, że zgodnie z zapisami w KRS przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest działalność oznaczona w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Pozostałą zaś działalność Spółki stanowią między innymi wynajem i zarzadzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oznaczona kodem PKD 68.20.Z oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oznaczona kodem PKD 68.10.Z. Zatem profil działalności gospodarczej wykonywanej przez posiadacza gruntu, tj. Spółkę jako przedsiębiorcę wskazuje, że Spółka ta potencjalnie ma możliwość wykorzystywania tego gruntu w ramach wykonywanej działalności gospodarczej np. poprzez sprzedaż czy też dzierżawę. Natomiast niedokonywanie przez Spółkę działań związanych z oczyszczeniem tego terenu czy też kształt przedmiotowych działek może wpływać na uzyskanie niższej ceny, lecz nie może powodować obniżenia stawki podatku od tego gruntu. Organ odwoławczy wskazał, że w pełni podziela poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt nr II FSK 1965/13 oraz z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1799/13; WSA w Gdańsku z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1585/16, WSA w Olsztynie z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 766/16, które dotyczą opodatkowania gruntów po zlikwidowanych liniach kolejowych. Z wyroków tych wynika, że decyzja przedsiębiorcy o niewykorzystaniu danego gruntu w prowadzonej działalności gospodarczej motywowana innymi względami niż techniczne, nie wyłącza zastosowania ogólnej zasady w myśl której sam fakt posiadania przez podmiot wykonujący działalność gospodarczą nieruchomości oznacza jej opodatkowanie wyższymi stawkami. W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszeniu przepisów art,120, art.121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy w niniejszej sprawie został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzi również, iż organ pierwszej instancji wyjaśnił szczegółowo przyczyny zakwalifikowania do opodatkowania gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej, dokonał wykładni pojęcia "względy techniczne", uwzględniając przy tym poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowym, a następnie odniósł je do stanu objętych podatkiem gruntów Spółki. Odmienna ocena dowodów przez stronę postępowania nie jest jednakże równoznaczna z wadliwym dokonaniem ustaleń faktycznych. Odpowiadając na zarzuty dotyczące oględzin wskazał, że organ pierwszej instancji zmienił wyznaczony termin oględzin na wniosek Spółki. Wyznaczona przez Spółkę osoba do uczestniczenia w przeprowadzeniu tej czynności była obecna w dniu 3 listopada 2017 r., natomiast nie zgłosiła się do kontunuowania oględzin w dniu 6 listopada 2017 r. W tym dniu uczestniczył inny pracownik Spółki, który z uwagi na brak pełnomocnictwa nie podpisał protokołu. Zatem Spółka jako strona miała zapewnioną możliwość udziału w tej czynności. Brak umocowanego reprezentanta w drugim dniu oględzin stanowi wyłączną decyzję Spółki co do chęci skorzystania z przysługującego jej uprawnienia i nie może skutkować nieprawidłowościami w przeprowadzeniu tych oględzin. Jednocześnie zauważył, że Spółka zapoznała się z protokołem z oględzin co wyraźnie stwierdza w odwołaniu. Odnosząc się do argumentów Spółki, iż objęte opodatkowaniem działki znajdują się na terenie zamkniętym stwierdził, że przedmiotowe działki nie zostały wymienione w załączniku do Decyzji nr 45 Ministra Infrastruktury z dnia 17 grudnia 2009 r. w sprawie ustalenia terenów, przez które przebiegają linie kolejowe jako terenów zamkniętych oraz załączniku do Decyzji nr 3 Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 24 marca 2014 r. w sprawie ustalenia terenów przez które przebiegają linie kolejowe jako terenów zamkniętych. Wobec czego przedmiotowe działki nie stanowiły w 2013 r. terenów zamkniętych. Natomiast w zakresie starań Spółki odnośnie przekazania spornych gruntów na rzecz gminy i braku chęci ich nieodpłatnego przejęcia a następnie ustalenia podatku według stawek najwyższych w celu zapewnienia dodatkowych wpływów do budżetu wskazał, że chęć wyzbycia się przez przedsiębiorcę niewykorzystywanych składników majątkowych nie stanowi na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przesłanki do zmiany sposobu opodatkowania gruntu. Zauważył, że likwidacja przedmiotowej linii kolejowej miała miejsce w 2002 r. natomiast podatnik podjął czynności dotyczące jej zagospodarowania dopiero w 2011 r. Przytaczając wyrok WSA w Kielcach z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 43/12 stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania Spółka nie wykazała, iż spornych gruntów nie może wykorzystać w ogóle do prowadzonej przez siebie działalności. W skardze do tut. Sądu skarżąca spółka wnosząc o uchylenie decyzji organu podatkowego drugiej instancji i zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego zarzuciła naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego oraz przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności: 1. art 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nierozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, 2. art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. przez bezpodstawne uznanie, że grunty po zlikwidowanej linii kolejowej stanowią przedmiot opodatkowania związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy ani grunt, ani infrastruktura kolejowa nie może być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, 3. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niezastosowanie przepisów w sprawie i uznanie, że opodatkowaniu podlega jedynie grunt stanowiący tylko część budowli jaką jest linia kolejowa. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca jej wydanie decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd dopatrzył się bowiem naruszenia art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p. w związku z art. 21 § 3 O.p. i art. 6 ust. 9 i 10 u.p.o.l. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja i poprzedzającą ją decyzja Burmistrza były rezultatem postępowania podatkowego wszczętego z postanowieniem z dnia 12 lutego 2018 r. Przedmiot tego postępowania wyznacza granice sprawy podatkowej i w ww. postępowaniu został zakreślony jako: określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w zakresie gruntów linii kolejowej nr [...] (tj. działek nr [...] i [...], obręb C., [...] obręb U. i [...] obręb O.) Organy obu instancji argumentowały o dopuszczalności ograniczenia zakresu postępowania podatkowego do niektórych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. wskazanych gruntów Spółki. Mianowicie wskazały, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają poszczególne przedmioty takie jak grunty, budynki lub ich części oraz budowle i organ podatkowy może dokonać określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie jedynie części mienia podatnika, które znajduje się na terenie działania organu podatkowego. Sąd dostrzega, że przepis art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wskazuje na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wymieniając jako przedmioty opodatkowania odrębnie: grunty; budynki lub ich części; budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W pełni też podziela utrwalony w orzecznictwie pogląd, wedle którego w zakresie relacji wymienionych w art. 3 u.p.o.l. możliwym jest wymierzenie zobowiązania odrębnie dla każdego z tych przedmiotów. W opinii Sądu – na gruncie kontrolowanej sprawy - nie można tego zapatrywania odrywać od przepisów, które regulują sposób powstania i wymiaru zobowiązania w podatku od nieruchomości. A tak właśnie uczyniły organy obu instancji. Trzeba przypomnieć, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje albo z mocy prawa – w przypadku podatników osób fizycznych (art. 6 ust. 6 i 7 u.p.o.l., w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. z zastrzeżeniem art. 11 u.p.o.l.), na których nałożony jest obowiązek złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, na formularzu według ustalonego wzoru, albo z mocy samego prawa – w przypadku podatników nie będących osobami fizycznymi (art. 6 ust. 9 w związku z ust. 10 u.p.o.l. oraz w związku z art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 O.p.), których obowiązuje metoda samoobliczenia i zadeklarowania podatku przez złożenie deklaracji na podatek od nieruchomości za rok podatkowy. Na mocy art. 6 ust. 10 u.p.o.l. informacje o przedmiotach podlegających opodatkowaniu jak i deklaracje na podatek od nieruchomości mają obowiązek składać również podatnicy korzystający ze zwolnień przewidzianych w u.p.o.l. W rozpatrywanej sprawie, organy przyjęły, że podatnikiem jest Spółka, a więc osoba prawna, której zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstaje z mocy samego prawa, z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania i w wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, chyba że organ podatkowy zobowiązanie to określi w innej wysokości (co wynika z art. 21 § 2 O.p.). Tym samym, w ocenie Sądu mimo, że podatnik w deklaracji opartej na metodzie samoobliczania podatku od nieruchomości wykazać może opodatkowanie jednego, niektórych bądź wszystkich jego przedmiotów opodatkowania, to jednak jako zobowiązanie podatkowe wynikające z deklaracji należy rozumieć sumę zobowiązań wszystkich ujętych w deklaracji przedmiotów opodatkowania jako całość, a nie jako kilka odrębnych zadeklarowanych zobowiązań. Z kolei organ podatkowy weryfikując zobowiązanie wynikające ze złożonej/złożonych deklaracji w podatku od nieruchomości może w oparciu o art. 21 § 3 O.p. wydać decyzję: 1) określającą zobowiązanie dla pominiętego w deklaracji przedmiotu opodatkowania, 2) określającą (modyfikującą) zobowiązanie wynikające z deklaracji w przypadku stwierdzenia niewłaściwej wysokości zobowiązania zadeklarowanego. Tym samym w uproszczeniu można przyjąć, że w toku postępowania podatkowego organ dokonuje weryfikacji deklaracji z wykazanym finalnym zobowiązaniem (w przypadku gdy deklaracja obejmuje więcej niż jeden przedmiot opodatkowania) lub inaczej: z deklaracji zawsze wynika jedno całościowe zobowiązanie. Stanowisko to ma oparcie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1833/13 przytoczonym przez organ I instancji. Z kolei SKO w zaskarżonej decyzji powołując się w tej mierze na wyrok z 20 września 2017 r. o sygn. akt II FSK 2259/15, pominęło istotny jego fragment i w związku z tym błędnie przedstawiło pogląd sądu kasacyjnego. Z wyroku tego jasno wynika, że podatnik, do którego należy kilka przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości tego samego organu podatkowego, jest uprawniony do wykonania obowiązku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. bądź w jednej deklaracji, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania we właściwości tego organu, bądź poprzez złożenie osobnej deklaracji dla każdego odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W każdej z tych sytuacji podatnik wykonuje obowiązek z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. "Odpowiednio organ podatkowy jest uprawniony zakwestionować jedną z kilku deklaracji danego podatnika, niektóre z nich bądź wszystkie, stosownie do konkretnego stanu faktycznego i prawnego (zob. wyrok NSA z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1833/13, publ. CBOSA). Powyższe rozważania jednoznacznie dowodzą, że w stosunku do podatnika podatku od nieruchomości może zostać wydanych kilka decyzji dotyczących poszczególnych przedmiotów opodatkowania, które bądź to zastępują samoobliczenie (art. 21 § 3 O.p.), bądź też dokonują ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.)." Oba wyroki jakkolwiek wskazują na możliwość odrębnego deklarowania opodatkowania poszczególnych nieruchomości, to nie dają podstaw do częściowego modyfikowania niektórych jej elementów przy równoczesnym nie odnoszeniu się do zadeklarowanego w niej zobowiązania do zapłaty. Prowadziłoby to do nieprzewidzianej w przepisach i niedopuszczalnej w ramach systemu podatkowego sytuacji, gdy jedno i to samo zobowiązanie wynika z deklaracji i jednocześnie w części - z decyzji podatkowej. Nie jest akceptowalne, by w obrocie prawnym równorzędnie funkcjonowały dwie wykluczające się kwalifikacje podatkowe tego samego przedmiotu opodatkowania. Podkreślić trzeba, że decyzja zastępuje samorozliczenie podatnika dokonane w deklaracji, a więc - i samą deklarację. W tej sytuacji – w opinii Sądu - mimo że w postępowaniu kwestionowano jedynie przedmioty ujawnione przez podatnika jako podlegające zwolnieniu podatkowemu, to wszczęcie postępowania powinno dotyczyć całości rozliczenia z ww. deklaracji, a w konsekwencji decyzja wydana w wyniku jego przeprowadzenia winna odnosić się do całości rozliczenia. Przyjęta przez organ odwoławczy (ale i Burmistrza również) koncepcja zobowiązania deklaracyjno-decyzyjnego jest niedopuszczalna, a przy tym sam organ nie jest konsekwentny w tym zakresie, skoro nie dokonał modyfikacji ww. deklaracji w zakresie zwolnienia spornych gruntów z opodatkowania. Z akt sprawy wynika, że Burmistrz powziął wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatkowego, ujętego w deklaracji na 2013 r., na co wskazują przeprowadzone czynności sprawdzające względem deklaracji na podatek od nieruchomości za 2013 r. – co do przedmiotu opodatkowania jako objętego zwolnieniem w postaci gruntów działek: nr [...] i [...], obręb C., [...] obręb U. i [...] obręb O. – które zidentyfikowane zostały dopiero w toku czynności sprawdzających. W oparciu o owe wątpliwości wszczęte zostało postanowieniem z dnia 12 lutego 2018 r. postępowanie podatkowe odnośnie ww. działek, które to postępowanie nie objęło przedmiotów opodatkowania objętych deklaracją podatnika. Takie ograniczenie postępowania podatkowego, tj. do części, elementu wpływającego na wysokość zadeklarowanej w deklaracji kwoty podatku od nieruchomości, Sąd uważa za niewłaściwe. Procedowanie tej kwestii winno odbywać się w ramach postępowania dotyczącego weryfikacji zadeklarowanego przez skarżąca "łącznego" zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. z tytułu ujawnionych w niej przedmiotów opodatkowanych i zwolnionych - skoro kwalifikację podatkową gruntów organ poddawał w wątpliwość. Wyłączenie ze zwolnienia przedmiotowych gruntów niewątpliwe wpływało na wysokość zadeklarowanego przez Spółkę w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2013 r. zobowiązania podatkowego. Zatem, w ocenie Sądu, organ I instancji wydając postanowienie z dnia 6 marca 2018 r. w oparciu o art. 165 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. art. 21 § 3 i art. 216 O.p. w sposób niedopuszczalny ograniczył zakres przedmiotowy postępowania podatkowego. Jeżeli organ podatkowy zamierzał kwestionować wysokość zobowiązania podatkowego, wykazanego w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2013 r., zobowiązany był wszcząć postępowanie również w zakresie przedmiotów opodatkowania wykazanych w przedmiotowej deklaracji. Ponadto, ocena zdarzeń mających wpływ na ustalenia faktyczne sprawy i wywiedzenie skutków podatkowych z tych zdarzeń powinna nastąpić w postępowaniu podatkowym. Zatem likwidacja linii kolejowej powinna być przedmiotem ustaleń w toku postępowania podatkowego, a nie poza nim. Organ, choć wyłączył z zakresu postępowania części składające się na infrastrukturę kolejową (linię kolejową, budowle, budynki, urządzenia, tory), to jednak ocenił je w całości z gruntami z perspektywy art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jako niepodlegającą zwolnieniu, prowadząc w tym zakresie ustalenia, tj. w zakresie likwidacji linii kolejowej, co było przekroczeniem uprzednio zakreślonych ram postępowania podatkowego. Tym samym zarówno Wójt, jak i organ odwoławczy przekroczyły zakreślone uprzednio ramy postępowania podatkowego i sprawy, błędnie oznaczone w postanowieniu o wszczęciu, czym naruszyły także art. 207 O.p. W rezultacie wskazane naruszenia prawa są istotne i mają wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Takie działanie organów administracji stanowi też istotne naruszenie wyrażonej w art. 120 O.p. zasady praworządności, a ponadto uchybia zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią stanowisko Sądu zaprezentowane w niniejszym rozstrzygnięciu. Jednocześnie Sąd wskazuje, że wobec wagi stwierdzonego uchybienia procesowego, odnoszenie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze jest na obecnym etapie postępowania przedwczesne. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz na mocy art. 135 p.p.s.a. poprzedzającą jej wydanie decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Na zasądzone koszty składa się uiszczony wpis w kwocie 2000 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 5400 zł oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł.