I SA/Wr 1158/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Sędzia WSA Piotr Kieres, Protokolant starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A S. A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz A S. A. w W. kwotę 6.917,00 zł (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A S.A. w W. (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] r., nr [...] uchylająca decyzję Wójta Gminy K. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] r nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w zakresie opodatkowania gruntów działek nr [...] obręb [...], nr [...] obręb [...], nr [...] obręb [...], nr [...] obręb [...], nr [...] obręb [...] w kwocie [...] zł i określająca skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości od wskazanych przedmiotów opodatkowania za 2015 r. w kwocie [...] zł. Jak wynika z akt sprawy w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2015 r. strona zadeklarowała do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 62 m² grunty pozostałe o pow. 1.647 m², budynki mieszkalne o pow. 452,67 m², budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 44 m², budynki pozostałe o pow. 104 m² oraz budowle o wartości 100.550,00 zł. Jednocześnie poinformowała o zwolnieniu w podatku od nieruchomości gruntów o pow. 384.358 m², w tym 370.095 m² wskazanych w umowie [...] z B, znajdujących się w jej użytkowaniu wieczystym działek nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nie zadeklarowała ich powierzchni jako podlegających opodatkowaniu. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Wójt Gminy K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w zakresie gruntów linii kolejowej nr [...] (tj. działek nr [...] obręb [...],[...] obręb [...],[...] i [...]) oraz gruntu działki nr [...] obręb [...] należnego do A S.A. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazał, że w związku z przeprowadzeniem czynności sprawdzających dotyczących deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 r. oraz przeprowadzeniem postępowania w sprawie określenia Spółce podatku za 2012 r. - powziął wątpliwości co do poprawności zadeklarowanego podatku od nieruchomości wymienionych w sentencji postanowienia. Następnie decyzją z dnia [...] r., nr [...] Wójt Gminy K. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w zakresie opodatkowania gruntów działek nr [...] obręb [...],[...] obręb [...] obręb [...], nr [...] obręb [...] w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji opisał dotychczasowy przebieg sprawy. Wskazał, iż na podstawie dokumentów zebranych w trybie czynności sprawdzających ustalono, że podatnik zwolnił z opodatkowania m. in. grunty działek nr [...] obręb [...],[...] obręb [...],[...] obręb [...],[...] obręb [...] opisane jako grunty linii kolejowej nr [...], objęte umową [...] oraz działkę gruntu nr [...] obręb [...] określoną jako "poza pasem", nie objętą umową z B S.A. Stwierdził, że dokonane ustalenia, pozwoliły na wszczęcie postępowania podatkowego, celem opodatkowania wskazanych gruntów podatkiem od nieruchomości. Powołując się na art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), organ I instancji podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają poszczególne przedmioty takie jak grunty, budynki lub ich części oraz budowle. Zatem, w ocenie organu I instancji, mógł on dokonać określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie jedynie części mienia podatnika. Na potwierdzenie tego stanowiska przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych, z których wynika, iż w stosunku do podatnika podatku od nieruchomości można wydać kilka decyzji dotyczących poszczególnych przedmiotów opodatkowania, które zastępują samoobliczenie podatku, bądź też dokonują ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Mając na względzie taką praktykę, organ podatkowy I instancji zdecydował się na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie gruntów zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] oraz gruntu działki nr [...]. Następnie omówił warunki zwolnienia z art. 7 ust. 1 u.p.o.l. i stwierdził, że w 2015 r. zwolnieniu z podatku od nieruchomości mogły podlegać jedynie grunty zajęte pod linię kolejową rozumianą jako element sieci kolejowej wraz z niezbędną infrastrukturą przeznaczoną do prowadzenia ruchu kolejowego, która ma wyznaczony punkt początkowy i końcowy. Natomiast podatnik przedłożył uchwałę nr [...] Zarządu Spółki B S.A. z dnia [...] grudnia 2002 r. w sprawie likwidacji części linii kolejowej nr [...]. Uchwała ta została podjęta na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z 1997r. o transporcie kolejowym w zw. z §10 pkt 17 regulaminu zarządu Spółki. W myśl tej uchwały zlikwidowano część linii kolejowej nr [...] na odcinku [...] od [...] km do [...] km, a biuro ekonomiczne firmy zostało zobowiązane do przygotowania wniosku o wyłączenie linii z przedmiotu umowy nr [...] z dnia [...] września 2001 r. Organ I instancji podkreślił także, iż załącznik nr 1 do aneksu nr [...] z dnia [...] maja 2011 r. do powyżej wskazanej umowy, nie zawiera linii kolejowej nr [...]. W konsekwencji podatnik przed rokiem 2015 wyłączył wskazaną linię z przedmiotu umowy [...]. Zatem w 2015 r. nie była ona przekazana B S.A. Podkreślił, że w dniu [...] 2017 r. podatnik ogłosił przetarg nieograniczony na sprzedaż złomu pochodzącego z likwidacji nieczynnych torów, budowli i urządzeń kolejowych zlokalizowanych na terenie działania A S.A. Oddziału Gospodarowania Nieruchomościami we W., który dotyczył pozyskania złomu z likwidacji przedmiotowej linii nr [...]. Zatem, w ocenie organu I instancji, linia ta nie stanowi elementu sieci kolejowej wraz z niezbędną infrastrukturą, która jest przeznaczona do prowadzenia ruchu kolejowego i ma wyznaczony punkt początkowy oraz końcowy. Podsumowując ten element uzasadnienia, organ I instancji, wyraził pogląd, że linia kolejowa nr [...] została, zgodnie z przepisami prawa, zlikwidowana na mocy uchwały B S.A., zaś z oględzin przeprowadzonych przez organ podatkowy wynika ponadto, iż linia ta nie jest używana, torowisko porośnięte jest gęstą roślinnością oraz pokryte warstwą ziemi i piasku na przejazdach. Tym samym z uwagi na regulację zawartą w przepisie art. 4 ust. 1 oraz art. 4 ust. 2 ustawy o transporcie kolejowym - przedmiotowej linii nie można uznać za linię kolejową, a w konsekwencji za budowlę infrastruktury kolejowej. Oznacza to, że podatnik nie mógł dla przedmiotowych gruntów zastosować zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Jednocześnie organ I instancji stwierdził, że grunty działki nr [...] w ogóle nie były zajęte pod jakiekolwiek budowle czy urządzenia związane z prowadzeniem ruchu kolejowego. Z oględzin dokonanych w dniu [...] września 2017 r. wynika, iż na działce tej, położonej w obrębie miejscowości R., nie ma żadnych elementów infrastruktury kolejowej lub jej pozostałości. Przedmiotowa działka znajduje się jedynie w pobliżu działek, na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej. W konsekwencji fakt, iż działka nr [...] znajduje się jedynie w pobliżu działek zajętych przez tą infrastrukturę nie jest wystarczający do objęcia tej działki zwolnieniem podatkowym z art. 7 u.p.o.l. Również z zestawienia - wykaz gruntów na terenie Gminy K. od 2012 r., stanowiącego załącznik do pisma podatnika z dnia [...] lutego 2017 r. wynika, że działka nr [...] znajduje się poza pasem linii kolejowej. Okoliczności te oznaczają, że przedmiotowy grunt nie mógł być zwolniony z podatku na podstawie wskazanego przepisu prawa. Niezależnie od tych argumentów, organ I instancji dodał, że zwolnienie z podatku od nieruchomości dotyczyło wyłącznie gruntów zajętych pod budowle infrastruktury kolejowej, a dodatkową przesłanką nabycia prawa do zwolnienia podatkowego był obowiązek udostępnienia przez zarządcę infrastruktury licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu. W ocenie organu podatkowego, także ta przesłanka nie została spełniona w zakresie linii kolejowej nr [...] na odcinku znajdującym się na terenie gminy Kunice, gdyż udostępnienie może dotyczyć wyłącznie istniejącej infrastruktury kolejowej na gruncie ustawy o transporcie kolejowym. Organ podatkowy wyjaśnił także, że B S.A. jest tylko zarządcą infrastruktury kolejowej. Ze zgromadzonej dokumentacji wywiódł, że przedmiotowa linia nie została nawet teoretycznie udostępniona zarządcy. W wykazie linii kolejowych zarządzanych przez B S.A. brak jest linii kolejowej nr [...] w załączniku do Regulaminu przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielonych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych w ramach rozkładu jazdy 2014/2015 oraz 2015/2016. W konsekwencji B S.A. nie uznało linii kolejowej nr [...] za podlegającą udostępnianiu. Organ I instancji podkreślił, że kwestia wykładni pojęcia "udostępniania infrastruktury kolejowej" była już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych i nie pozostawia żadnych wątpliwości. Przesłanka ta nie obejmuje hipotetycznej możliwości udostępnienia zarządzanej infrastruktury kolejowej, lecz oznacza faktyczne udostępnienie jej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Tym samym dopiero wniosek złożony zgodnie z regulaminem przydzielania tras pociągów i korzystania z nich, wywołuje po stronie zarządcy infrastruktury skutek w postaci obowiązku udostępnienia tej infrastruktury licencjonowanemu przewoźnikowi. Tymczasem z dokumentacji wynika, że przedmiotowa linia nie była przekazana zarządcy, jak też nie były na niej przydzielane trasy pociągów. Podatnik nie udostępniał także działki nr [...], co wynika z dokumentów przedłożonych przez podatnika. Działka ta została opisana słowami "poza pasem" i nie wskazano na objęcie jej umową z B S.A. Odnośnie stawki podatku, przytaczając treść art la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznał, że powodem likwidacji linii kolejowej nr [...] były względy ekonomiczne nie zaś techniczne, okoliczność ta pozostaje zaś bez wpływu na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej na gruntach. Jak zauważył organ I instancji, ustawodawca uwzględnił czas niezbędny dla przeprowadzenia działań likwidacyjnych infrastruktury i przewidział zwolnienie z podatku od nieruchomości również dla likwidowanej infrastruktury kolejowej w art. 7 ust. 1 pkt la u.p.o.l. Natomiast podatnik, pomimo podjęcia uchwały o likwidacji linii kolejowej nr [...] w roku 2002 nie podjął działań w celu zagospodarowania gruntów pod nią, W dalszej części uzasadnienia decyzji organ I instancji w sposób szczegółowy uzasadnił swoje stanowisko w kontekście braku względów technicznych, uzasadniających opodatkowanie przedmiotowych gruntów niższą stawką podatkową. Podkreślił także, iż rozważania te nie dotyczą działki nr [...], która jest niezabudowana. Wskazaną na wstępie decyzją organ podatkowy drugiej instancji, po rozpatrzeniu odwołania strony, uchylił decyzję organu I instancji i określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości od wskazanych przedmiotów opodatkowania za 2015 r. w kwocie [...] zł. Podkreślił, że przedmiotem sporu jest zasadność opodatkowania gruntów działek nr [...] obręb [...], nr [...] obręb [...], nr [...] obręb [...], nr [...] obręb [...] (stanowiących element zlikwidowanej linii kolejowej nr [...]) oraz działki nr [...] obręb R., położonych w Gminie K., a pozostających w użytkowaniu wieczystym A S.A. z/s w W. Z dokumentacji sprawy wynika, że wskazane działki stanowią tylko część przedmiotów opodatkowania należących do Spółki jakie znajdują się na terenie Gminy K. W deklaracji na podatek od nieruchomości strona zadeklarowała bowiem do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 62 m , grunty pozostałe o pow. 1.647 m², budynki mieszkalne o pow. 452,67 m², budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 44 m² budynki pozostałe o pow. 104 m² oraz budowle o wartości 100.550,00 zł. Organ podatkowy wskazanej deklaracji w tym zakresie nie zakwestionował. Natomiast orzekł o opodatkowaniu gruntów, które Spółka wykazała jako zwolnione z podatku od nieruchomości, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 a, b, c u.p.o.l. Zdaniem Kolegium w kontekście art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: O.p.) oraz art. 6 ust, 9 pkt 1 u.p.o.l., jak również wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2259/15 za prawidłowe należy uznać działanie polegające na objęciu spornych przedmiotów opodatkowania w postaci wymienionych gruntów, odrębną decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W dalszej kolejności organ odwoławczy uznał, że działki nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], na których przebiegała zlikwidowana linia kolejowa nr [...], należy uznać za działki, które w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "nie są i nie mogą być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych" i z tego względu nie mogą być opodatkowane najwyższą stawką podatkową. Spowodowało to konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i określenia skarżącej spółce podatku od nieruchomości w niższej wysokości. Organ odwoławczy powołując się na pogląd NSA wyrażony w uzasadnieniu wyroku o sygn. akt II FSK 2259/15, ocenę taką uzasadnił ukształtowaniem działek i przedmiotem działalności gospodarczej strony. W pozostałym zakresie organ II instancji podzielił ocenę organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazał, że działki nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], na których przebiegała zlikwidowana linia kolejowa nr [...] należy uznać za pozostające w posiadaniu zależnym, a nie samoistnym spółki - córki skarżącej i uznać za podatnika podatku od nieruchomości skarżącą spółkę na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jako użytkownika wieczystego nieruchomości. Wyjaśnił organ odwoławczy, że skarżąca społka nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. dla "budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajętych pod nie gruntów", albowiem w kontekście literalnej wykładni powyższego przepisu prawa, ze zwolnieniu od podatku od nieruchomości mogą korzystać tylko istniejące, w sensie prawnym, linie kolejowe. Natomiast faktycznie istniejąca infrastruktura kolejowa, po podjęciu stosownego aktu prawnego o likwidacji staje się "budowlami i budynkami pozostałymi po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków". Nie może też skarżąca spółka skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. la pkt 1 u.p.o.l. przewidzianego dla "gruntów, budynków i budowli pozostałych po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków", albowiem ten sam przepis ogranicza zwolnienie do 3 lat liczonych od wyrażenia zgody na likwidację linii przez właściwy organ. Linia kolejowa nr [...] została zaś zlikwidowana na mocy uchwały zarządu spółki - córki nr [...] z dnia [...] 2002 r. Ponadto przedmiotowy przepis wszedł w życie od dnia 1 stycznia 2008 r., a zatem zwolnienie w nim uregulowane może być stosowane w odniesieniu do linii zlikwidowanych na podstawie decyzji lub rozporządzenia, które zaczęły obowiązywać po dniu 1 stycznia 2008 r. Nie może ono być stosowane do linii zlikwidowanych wcześniej, np. w 2007 r. W odniesieniu do działki nr [...] sąsiadującej z czynną linią kolejową organ odwoławczy uznał, że nie może ona skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust, 1 pkt 1 u.p.o.l. dla "budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajętych pod nie gruntów", albowiem nie można przyjąć, że samo położenie przy czynnej linii kolejowej odpowiada hipotezie tego przepisu. Nie można przyjąć, że działka nr [...] wchodzi w skład "infrastruktury kolejowej". Wynika to, zdaniem organu odwoławczego, z zawartych w art. 4 pkt la, pkt 2, pkt 3 i pkt 8 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1297 ze zm.) definicji: "drogi kolejowej", "linii kolejowej", "przyległego pasa gruntu" i "obszaru kolejowego". Wskazał organ odwoławczy, że w toku postępowania ustalono, iż działka nr [...] pozostaje w użytkowaniu wieczystym skarżącej spółki i jest w ewidencji gruntów i budynków oznaczona symbolem TK. Z wykazu gruntów przedłożonych przez skarżącą spółkę wynika, że pozostaje ona poza pasem linii kolejowej. Jak ponadto ustalono w toku oględzin nieruchomości, działka ta znajduje się w sąsiedztwie linii kolejowej, jednak nie ma na niej żadnych elementów infrastruktury kolejowej. Również na podstawie mapy pochodzącej z Geoportalu krajowego (geoportal.gov.pl), można stwierdzić, że działka ta przylega do pasa linii kolejowej z jednej strony i ma regularny kształt. Z tego powodu działkę nr [...] jako znajdująca się w posiadaniu przedsiębiorcy - skarżącej, należy uznać za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować stawką podatku od nieruchomości przewidzianą dla tego typu nieruchomości. W skardze do tut. Sądu skarżąca Spółka wnosząc o uchylenie decyzji organu podatkowego drugiej instancji i zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego zarzuciła naruszenie: 1) art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez wydanie decyzji bez podania pełnej podstawy prawnej co oznacza, że decyzja ta została dotknięta wadą formy i czyni ją decyzją wadliwą, 2) art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 O.p. i art. 187 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nierozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, 3) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) i b) u.p.o.l, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy działka [...] stanowi przyległy pas gruntu do czynnej linii klejowej, 4) art. 3 ust. 3 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy ze złożonych w toku postępowania dokumentów wynika, iż posiadaczem samoistnym części gruntów oznaczonych symbolem TK jest spółka - córka skarżącej; 5) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że opodatkowaniu podlega jedynie grunt stanowiący tylko część budowli jaką jest linia kolejowa. W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności strona zakwestionowała prawidłowość powołania podstawy prawnej decyzji wywodząc, że "powołanie przez organ przepisów prawa materialnego w uzasadnieniu decyzji, nie czyni jej niewadliwą, bowiem w uzasadnieniu przytacza się szereg przepisów z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jednak nie wskazuje naruszenie których z cytowanych przepisów leżało u podstaw wydanej decyzji". Uzasadniając zarzut dotyczący prawidłowości postępowania dowodowego i oceny dowodów wskazała strona, iż organ opodatkowując grunt po zlikwidowanej linii kolejowej pomija fakt, że jest on zabudowany. Organ nie odnosi się też do przedłożonego przez skarżącą w toku postępowania aneksu nr [...] z dnia [...] 2016 r. do umowy [...]. Zdaniem strony, do czasu wyłączenia linii kolejowej nr [...] z umowy [...] nie może ona być likwidowana i nadal stanowi budowlę. Organ nie opodatkowuje jednak budowli, a jedynie sam grunt. Podniosła strona, że organ zobowiązany był wyjaśnić, czy grunty i budowle zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] mogą stanowić odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Uzasadniając zarzut odnoszący się opodatkowania działki nr [...] skarżąca podtrzymała twierdzenie odwołania, że organ błędnie zinterpretowała fakty, uznając, iż działka przylegając bezpośrednio do terenów TK nie tworzy wraz z obiektami położonymi na sąsiednich działkach infrastruktury kolejowej. Wnioski przeciwne wynikać mają zdaniem strony z analizy § 3 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 151, poz. 987 ze zm.) - aktu wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo budowlane oraz art. 4 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (tekst jednolity z 2013 r. poz. 1594 ze zm.). W ocenie skarżącej, skoro zgodnie z ww. przepisami pojęcie "linii kolejowej" (art. 4 pkt 2 ustawy o transporcie kolejowym) obejmuje oprócz innych elementów "przyległy pas gruntu", działka nr [...] jako element infrastruktury kolejowej powinna korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.o.i. Działka nr [...] przylega bezpośrednio do czynnej linii kolejowej oraz jest "przeznaczona do zapewnienia bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego". W dalszej kolejności, skarżąca podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu, iż posiadaczem samoistnym działek po zlikwidowanej linii kolejowej jest jej spółka - córka i to ta ostatnia powinna być uznana w stosunku do niech za podatnika. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.i. w związku z art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.i., strona wywiodła z tych przepisów (a także z art. 3 Prawa budowlanego i art. 4 pkt 2 ustawy o transporcie kolejowym) wnioski, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w badanym roku podatkowym powinna być budowla – linia kolejowa, a nie jedynie grunt, na której została posadowiona. Zdaniem strony podjęcie w 2002 r. uchwały w sprawie likwidacji części linii kolejowej nr [...] i wyłączenie jej z ruchu kolejowego nie powoduje, że linia kolejowa jako budowla przestaje istnieć. Została ona co prawda wyłączona z ruchu kolejowego ale nadal była przedmiotem umowy [...] zawartej ze spółką - córką, a zatem zarządca ten mógł w każdej chwili wstrzymać postępowanie likwidacyjne i wznowić ruch kolejowy na tej linii. Taki stan faktyczny istniał w badanym roku podatkowym, stąd też linia kolejowa wraz z gruntami przez nią zajętymi mogła podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jedynie jako całość na podstawie art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.i. Fakt fizycznego istnienia obiektu linii kolejowej nawet wyłączonej z ruchu, jest niewystarczający do uznania, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości winien podlegać sam grunt. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca jej wydanie decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd dopatrzył się bowiem naruszenia art. 165§1,§2 i §4 O.p. w związku z art. 21 § 3 O.p. i art. 6 ust. 9 i 10 u.p.o.i. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja i poprzedzającą ją decyzja Wójta były rezultatem postępowania podatkowego wszczętego z postanowieniem z dnia [...] 2018 r. Przedmiot tego postępowania wyznacza granice sprawy podatkowej i w ww. postępowaniu został zakreślony jako: określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w zakresie gruntów linii kolejowej nr [...] (tj. działek nr [...] obręb [...],[...] obręb [...],[...] obręb [...] i [...] obręb [...]) oraz gruntu działki nr [...] obręb [...] należnego od skarżącej. Organy obu instancji argumentowały o dopuszczalności ograniczenia zakresu postępowania podatkowego do niektórych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. wskazanych gruntów Spółki. Mianowicie wskazały, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają poszczególne przedmioty takie jak grunty, budynki lub ich części oraz budowle i organ podatkowy może dokonać określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie jedynie części mienia podatnika, które znajduje się na terenie działania organu podatkowego. Sąd dostrzega, że przepis art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wskazuje na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wymieniając jako przedmioty opodatkowania odrębnie: grunty; budynki lub ich części; budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W pełni też podziela utrwalony w orzecznictwie pogląd, wedle którego w zakresie relacji wymienionych w art. 3 u.p.o.l. możliwym jest wymierzenie zobowiązania odrębnie dla każdego z tych przedmiotów. W opinii Sądu - na gruncie kontrolowanej sprawy - nie można tego zapatrywania odrywać od przepisów, które regulują sposób powstania i wymiaru zobowiązania w podatku od nieruchomości. A tak właśnie uczyniły organy obu instancji. Trzeba przypomnieć, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje albo z mocy prawa - w przypadku podatników osób fizycznych (art. 6 ust. 6 i 7 u.p.o.l., w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. z zastrzeżeniem art. 11 u.p.o.l.), na których nałożony jest obowiązek złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, na formularzu według ustalonego wzoru, albo z mocy samego prawa – w przypadku podatników nie będących osobami fizycznymi (art. 6 ust. 9 w związku z ust. 10 u.p.o.l. oraz w związku z art. 21§1 pkt 1,§2 i §3 O.p.), których obowiązuje metoda samoobliczenia i zadeklarowania podatku przez złożenie deklaracji na podatek od nieruchomości za rok podatkowy. Na mocy art. 6 ust. 10 u.p.o.l. informacje o przedmiotach podlegających opodatkowaniu jak i deklaracje na podatek od nieruchomości mają obowiązek składać również podatnicy korzystający ze zwolnień przewidzianych w u.p.o.l. W rozpatrywanej sprawie, organy przyjęły, że podatnikiem jest Spółka, a więc osoba prawna, której zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstaje z mocy samego prawa, z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania i w wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, chyba że organ podatkowy zobowiązanie to określi w innej wysokości (co wynika z art. 21 § 2 O.p.). Tym samym, w ocenie Sądu mimo, że podatnik w deklaracji opartej na metodzie samoobliczania podatku od nieruchomości wykazać może opodatkowanie jednego, niektórych bądź wszystkich jego przedmiotów opodatkowania, to jednak jako zobowiązanie podatkowe wynikające z deklaracji należy rozumieć sumę zobowiązań wszystkich ujętych w deklaracji przedmiotów opodatkowania jako całość, a nie jako kilka odrębnych zadeklarowanych zobowiązań. Z kolei organ podatkowy weryfikując zobowiązanie wynikające ze złożonej/złożonych deklaracji w podatku od nieruchomości może w oparciu o art. 21§ 3 O.p. wydać decyzję: 1) określającą zobowiązanie dla pominiętego w deklaracji przedmiotu opodatkowania, 2) określającą (modyfikującą) zobowiązanie wynikające z deklaracji w przypadku stwierdzenia niewłaściwej wysokości zobowiązania zadeklarowanego. Zdaniem Sądu drugi wskazany przypadek obejmuje również błędne zadeklarowanie przedmiotu opodatkowania (w deklaracji) jako objętego zwolnieniem podatkowym. Stosownie bowiem do art. 6 ust. 10 u.p.o.l. w deklaracji na potrzeby podatku od nieruchomości wykazuje się również przedmioty opodatkowania objęte zwolnieniem w przepisach u.p.o.l. Tym samym w uproszczeniu można przyjąć, że w toku postępowania podatkowego organ dokonuje weryfikacji deklaracji z wykazanym finalnym zobowiązaniem (w przypadku gdy deklaracja obejmuje więcej niż jeden przedmiot opodatkowania) lub inaczej: z deklaracji zawsze wynika jedno całościowe zobowiązanie. Stanowisko to ma oparcie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1833/13 przytoczonym przez organ I instancji. Z kolei SKO w zaskarżonej decyzji powołując się w tej mierze na wyrok z 20 września 2017 r. o sygn. akt II FSK 2259/15, pominęło istotny jego fragment i w związku z tym błędnie przedstawiło pogląd sądu kasacyjnego. Z wyroku tego jasno wynika, że podatnik, do którego należy kilka przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości tego samego organu podatkowego, jest uprawniony do wykonania obowiązku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. bądź w jednej deklaracji, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania we właściwości tego organu, bądź poprzez złożenie osobnej deklaracji dla każdego odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W każdej z tych sytuacji podatnik wykonuje obowiązek z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. "Odpowiednio organ podatkowy jest uprawniony zakwestionować jedną z kilku deklaracji danego podatnika, niektóre z nich bądź wszystkie, stosownie do konkretnego stanu faktycznego i prawnego (zob. wyrok NSA z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1833/13, publ. CBOSA). Powyższe rozważania jednoznacznie dowodzą, że w stosunku do podatnika podatku od nieruchomości może zostać wydanych kilka decyzji dotyczących poszczególnych przedmiotów opodatkowania, które bądź to zastępują samoobliczenie (art. 21 § 3 O.p.), bądź też dokonują ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.)." Oba wyroki jakkolwiek wskazują na możliwość odrębnego deklarowania opodatkowania poszczególnych nieruchomości, to nie dają podstaw do częściowego modyfikowania niektórych jej elementów przy równoczesnym nie odnoszeniu się do zadeklarowanego w niej zobowiązania do zapłaty. Prowadziłoby to do nieprzewidzianej w przepisach i niedopuszczalnej w ramach systemu podatkowego sytuacji, gdy jedno i to samo zobowiązanie wynika z deklaracji i jednocześnie w części - z decyzji podatkowej. Nie jest akceptowalne, by w obrocie prawnym równorzędnie funkcjonowały dwie wykluczające się kwalifikacje podatkowe tego samego przedmiotu opodatkowania. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, w deklaracji na 2015 r. "grunty linii kolejowej" są zwolnione, i tej kwalifikacji żaden z organów nie kwestionuje, skoro nie kwestionuje deklaracji. A jednocześnie w zaskarżonej decyzji te same grunty są opodatkowane. Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją usankcjonował istnienie w obrocie prawnym podwójnej - choć rożnej w skutkach podatkowych – kwalifikacji spornych gruntów. I jest to wynik błędnego przyjęcia przez organy podatkowe, że organowi podatkowemu pierwszej instancji służy prawo wyboru jednego z przedmiotów opodatkowania ujętych w deklaracji, względem którego może wszcząć postępowanie podatkowe. Podkreślić natomiast trzeba, że decyzja zastępuje samorozliczenie podatnika dokonane w deklaracji, a więc i samą deklarację. W tej sytuacji - w opinii Sądu – mimo że w postępowaniu kwestionowano jedynie część rozliczenia, tj. w stosunku do przedmiotów opodatkowania ujawnionych w deklaracji przez Podatnika jako podlegających zwolnieniu podatkowemu, to wszczęcie postępowania powinno dotyczyć całości rozliczenia z deklaracji, a w konsekwencji decyzja wydana w wyniku jego przeprowadzenia winna odnosić się do całości rozliczenia. Przyjęta przez organ odwoławczy (ale i Wójta również) koncepcja zobowiązania deklaracyjno-decyzyjnego jest niedopuszczalna, a przy tym sam organ nie jest konsekwentny w tym zakresie, skoro nie dokonał modyfikacji deklaracji w zakresie zwolnienia spornych gruntów z opodatkowania. Trzeba też podkreślić niekonsekwencję organu podatkowego pierwszej instancji, zaakceptowaną przez organ odwoławczy. Z akt sprawy wynika, że Wójt powziął wątpliwości co do rozliczenia podatkowego, ujętego w deklaracji na 2015 r., na co wskazują przeprowadzone czynności sprawdzające względem deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 r. Dopiero efektem tych czynności było pojawienie się wątpliwości Wójta, co do zasadności uwzględnienia w złożonej przez podatnika deklaracji na podatek od nieruchomości przedmiotu opodatkowania jako objętego zwolnieniem w postaci gruntów działek: nr [...] obręb [...], nr [...]obręb [...], nr [...] obręb [...],[...] obręb [...] oraz działki gruntu nr [...] obręb [...] - które zidentyfikowane zostały dopiero w toku czynności sprawdzających. W oparciu o owe wątpliwości wszczęte zostało postanowieniem z dnia [...] 2018 r. postępowanie podatkowe odnośnie do części przedmiotów opodatkowania objętego ww. deklaracją. Takie ograniczenie postępowania podatkowego, tj. do części, elementu wpływającego na wysokość zadeklarowanej w deklaracji kwoty podatku od nieruchomości. Sąd uważa za niewłaściwe. Procedowanie tej kwestii winno odbywać się w ramach postępowania dotyczącego weryfikacji zadeklarowanego przez skarżąca "łącznego" zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. z tytułu ujawnionych w niej przedmiotów opodatkowanych i zwolnionych, skoro deklaracja ta obejmowała grunty, których deklarowany przez podatnika status podatkowy (kwalifikację podatkową) organ poddawał w wątpliwość. Wyłączenie ze zwolnienia przedmiotowych gruntów niewątpliwe wpływało na wysokość zadeklarowanego przez Spółkę w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 r. zobowiązania podatkowego oraz wartości ujętych w polu deklaracji dotyczącym przedmiotów zwolnionych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zatem, w ocenie Sądu, organ I instancji wydając postanowienie z dnia [...] 2018 r. w oparciu o art. 165§1,§2 i §4 w zw. z art. art. 21§3 i art. 216 O.p. w sposób niedopuszczalny ograniczył zakres przedmiotowy postępowania podatkowego. Jeżeli organ podatkowy zamierzał kwestionować wysokość zobowiązania podatkowego, wykazanego w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 r., zobowiązany był wszcząć postępowanie w zakresie przedmiotów opodatkowania wykazanych w przedmiotowej deklaracji. Ponadto, ocena zdarzeń mających wpływ na ustalenia faktyczne sprawy i wywiedzenie skutków podatkowych z tych zdarzeń powinna nastąpić w postępowaniu podatkowym. Zatem likwidacja linii kolejowej powinna być przedmiotem ustaleń w toku postępowania podatkowego, a nie poza nim. Organ, choć wyłączył z zakresu postępowania części składające się na infrastrukturę kolejową (linię kolejową, budowle, budynki, urządzenia, tory), to jednak ocenił je w całości z gruntami z perspektywy art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jako niepodlegającą zwolnieniu, prowadząc w tym zakresie ustalenia, tj. w zakresie likwidacji linii kolejowej, co było przekroczeniem uprzednio zakreślonych ram postępowania podatkowego. Tym samym zarówno Wójt, jak i organ odwoławczy przekroczyły zakreślone uprzednio ramy postępowania podatkowego i sprawy, błędnie oznaczone w postanowieniu o wszczęciu, czym naruszyły także art. 207 O.p. W rezultacie wskazane naruszenia prawa są istotne i mają wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Takie działanie organów administracji stanowi też istotne naruszenie wyrażonej w art. 120 O.p. zasady praworządności, a ponadto uchybia zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121§1 O.p.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią stanowisko Sądu zaprezentowane w niniejszym rozstrzygnięciu, mając na uwadze, że wydając decyzję winny realizować obowiązek wynikający z art. 210§1 pkt 6 w zw. z art. 210 §4 O.p. poprzez wskazanie podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia. Jednocześnie Sąd wskazuje, że wobec wagi stwierdzonego uchybienia procesowego, odnoszenie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze jest na obecnym etapie postępowania przedwczesne. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz na mocy art. 135 p.p.s.a. poprzedzającą jej wydanie decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Na zasądzone koszty składa się uiszczony wpis w kwocie 1500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 5400 zł oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł.