I SA/Lu 955/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi G. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz G. Z. kwotę [...]([...] złotych z tytułu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu sprawy z odwołania G. Z., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", od decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego, dalej: "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej", "organ pierwszej instancji", "organ kontroli skarbowej", z dnia [...] określającej przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególnie miesiące od lipca 2012 r. do stycznia 2013 r. i przybliżone kwoty odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji oraz dokonującej w toku postępowania kontrolnego zabezpieczenia na poczet wskazanych zobowiązań podatkowych i odsetek za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] został wyznaczony przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec A. G. Z. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2012 r. do 31 stycznia 2013 r. W ocenie organu pierwszej instancji dotychczasowy materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania, w tym włączone do tego postępowania decyzje podatkowe oraz materiały ze śledztwa w sprawie o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową, potwierdzają, że transakcje zakupu i sprzedaży dokonywane przez firmę podatnika związane były z nielegalnym obrotem towarowym aparatami i sprzętem fotograficznym w tzw. "karuzeli podatkowej", polegającej na wystawianiu faktur VAT poświadczających nieprawdę w celu uzyskania nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę wysokość zobowiązań podatkowych określonych w przybliżeniu w powiązaniu z ustaleniami poczynionymi przez organ kontroli skarbowej, a wskazującymi na nierzeczywiste dokonywanie transakcji handlowych, w sprawie zaistniały przesłanki do dokonania zabezpieczenia. Biorąc zaś pod uwagę fakt nieposiadania przez podatnika majątku nieruchomego i ruchomego większej wartości, nieosiągania dochodów z pracy i z działalności prowadzonej osobiście, niezłożenie "oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego" oraz zawieszenie działalności gospodarczej z dniem [...] listopada 2015 r. i przybliżoną wysokość zobowiązań, organ pierwszej uznał, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 14d ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720) w związku z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzuty podatnik podniósł, że organ podatkowy nie twierdzi, iż towary będące przedmiotem zakwestionowanego obrotu nie istniały, a fikcyjność transakcji miała polegać na wykorzystywaniu tych towarów w celu dokonywania oszustw podatkowych. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zakwestionowanie z tego powodu prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury jest możliwe tylko w przypadku wykazania przez organ podatkowy, że nabywca o tych nadużyciach wiedział lub powinien wiedzieć. To zaś nie zostało wykazane. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że zobowiązania podatkowe w ogóle istnieją, co wyklucza przyjęcie, że zachodzi "uzasadniona obawa ich niewykonania", stanowiąca przesłankę wydania decyzji w przedmiocie ich zabezpieczenia. Organ odwoławczy rozpatrując sprawę w pierwszej kolejności przytoczył przepisy Ordynacji podatkowej normujące instytucję zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oraz zwrócił uwagę na szczególny charakter postępowania zabezpieczającego. Podkreślił, iż postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego i z tego względu w jego ramach nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego. Istotą decyzji wydanej w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej jest dokonanie zabezpieczenia w sytuacji istnienia obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości tego zobowiązania. Następnie wskazał, że organ kontroli skarbowej dokonał analizy rejestrów zakupu i sprzedaży prowadzonych przez podatnika, kwestionując transakcje przeprowadzone z firmą "B. oraz z firmą "C.", jak również z firmą D. s.r.o z siedzibą w S. Uwzględnił również materiał dowodowy ze śledztwa w sprawie o sygn. [...] oraz materiały z kontroli i decyzje podatkowe dotyczące innych podmiotów. W ocenie organu pierwszej instancji, którą podziela Dyrektor Izby Skarbowej, transakcje przeprowadzone ze wskazanymi podmiotami związane były z nielegalnym obrotem towarowym aparatami i sprzętem fotograficznym w tzw. "karuzeli podatkowej", polegające na wystawianiu faktur VAT poświadczających nieprawdę w celu uzyskania nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług. Zawyżenie zwrotów podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach (różnica) odpowiada zaś sumie podatku od towarów i usług zawartego w fakturach zakupu wystawionych przez B. oraz E. Organ odwoławczy podziela również ocenę organu kontroli skarbowej, iż zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. W toku kontroli skarbowej podatnik, wezwany pismem z dnia 12 maja 2016 r. do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, oświadczenia takiego nie złożył. Ponadto podatnik nie posiada żadnego majątku nieruchomego i ruchomego większej wartości, obecnie jest bezrobotny, nie osiąga żadnych dochodów i utrzymuje się z oszczędności. Również jego żona pozostaje bez pracy. Zarówno więc sam podatnik, jak i jego żona nie posiadają źródeł przychodów, z których mogłyby być uiszczone należności określone przyszłą decyzją. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bez znaczenia jest kwestionowanie w postępowaniu zabezpieczającym stanowiska organu kontroli skarbowej odnośnie do problemu braku dołożenia przez podatnika należytej staranności przy przeprowadzaniu transakcji ze wskazanymi wyżej podmiotami czy świadomości uczestniczenia w nielegalnym obrocie towarowym. W skardze na decyzję podatnik zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 14d ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej; 2) przepisów postępowania, tj. art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 122, art. 127, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Formułując powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając skargę akcentował, iż organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że zobowiązania podatkowe wskazane w decyzji o zabezpieczeniu w ogóle istnieją. Wyklucza to przyjęcie, ze zachodzi uzasadniona obawa ich niewykonania. Odwołując się do przepisów dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości skarżący podnosi, iż w przypadku, gdy przekazanie towarów wskazanych na fakturach rzeczywiście miało miejsce, lecz wiązało się z oszustwem podatkowym, zakwestionowanie z tego powodu prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury jest możliwe tylko w przypadku wykazania przez organ podatkowy, że nabywca o tych nadużyciach wiedział lub powinien wiedzieć. Treść decyzji oraz przywołanych w niej dowodów nie daje natomiast podstaw do przyjęcia takiego wniosku, co więcej tezy organów są z materiałem dowodowym rażąco sprzeczne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kwestia istnienia potencjalnych zobowiązań po stronie skarżącego została dostatecznie wyjaśniona. Wskazał, że skoro ustawodawca umożliwił organowi podatkowemu dokonanie zabezpieczenia na etapie postępowania kontrolnego i na podstawie danych uzyskanych w trakcie tego postępowania, więc przed dokonaniem właściwego wymiaru zobowiązania podatkowego, to wystarczającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest fakt, że organ kontrolny takimi danymi dysponował i na ich podstawie mógł dokonać określenia zobowiązania w przybliżonej wysokości. Z oczywistych powodów wymiar ten może natomiast zostać ukształtowany w innej wysokości niż wskazana w decyzji o zabezpieczeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) oraz art. 3 §2 pkt 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", sądy administracyjne kontrolują prawidłowość między innymi decyzji ostatecznych z punktu widzenia ich zgodności z prawem. Jak o tym stanowi art. 145 §1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a., decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy lub też, na podstawie art. 145 §1 pkt 2 tej ustawy stwierdza nieważność decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zgodnie z art. 33 § 1 zd. pierwsze ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Na podstawie art. 33 § 2 powołanej ustawy, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość zwrotu podatku. Z kolei jak o tym stanowi art. 33 § 3 w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, tj. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Stosownie zaś do art. 33 § 4 pkt 2 , w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Analiza treści przepisu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że zasadniczą przesłanką zastosowania zabezpieczenia nie jest wykazanie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane lecz, że istnieje uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, a ściślej, prawdopodobieństwo jego niewykonania. Musi ona być wskazana przez organ podatkowy indywidualnie, w każdym konkretnym przypadku - przede wszystkim w nawiązaniu do sytuacji finansowej podatnika (por. L. Guzek, Egzekucja z nieruchomości, s. 18). Uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania lecz powinno być w sposób czytelny uprawdopodobnione w uzasadnieniu decyzji, wykazującym, iż ocena w tej kwestii znajduje oparcie na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. Uregulowana w art. 33 Ordynacji podatkowej instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązania, wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, służy zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 599 ze zm.). Zasadniczym celem tej instytucji jest nie tyle przymusowy pobór podatków (co jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98). Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego w trybie powołanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej następuje w formie decyzji, przy czym decyzja ta nie rozstrzyga o wymiarze zobowiązania, nie zastępuje decyzji wymiarowej, a jedynie uprawdopodobnia wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, gdyż nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej (zob. wyrok NSA z 13 października 2006 r., II FSK 1157/05). Przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa, jak o tym stanowi art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. W świetle powołanego przepisu niezasadne jest zatem nakładanie na organy podatkowe obowiązku dokonywania ustaleń faktycznych w takim zakresie, jak w przypadku wydawania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, czyli decyzji wymiarowej. W ocenie Sądu nie oznacza to jednak, że organ podatkowy nie musi uprawdopodobnić istnienia tego zobowiązania. Przewidziana bowiem w powołanym wyżej przepisie konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na których podstawie ta przybliżona wysokość została określona. Obowiązek, o którym mowa wynika z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, określającego elementy uzasadnienia decyzji, a ponadto z art. 124 tej ustawy, statuującego zasadę przekonywania stron (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2007 r. I FSK 75/07). Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy, że organ kontroli skarbowej ustalił wysokość podatku naliczonego, wynikającego z transakcji z firmami B. oraz E. na podstawie dokumentów źródłowych, czyli faktur wystawianych przez te firmy na rzecz podatnika. Stwierdzić jednak również trzeba, iż dane zgromadzone przez organy podatkowe nie pozwalają na uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególnie miesiące od lipca 2012 r. do stycznia 2013 r. w wysokości wskazanej przez organ kontroli skarbowej kwestionujący prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze wskazanych wyżej faktur. Z danych posiadanych przez organy i przedstawionych Sądowi wynika, iż skarżący dokonywał transakcji m.in. z firmami C. oraz E., a także słowacka spółką D., dotyczących aparatów fotograficznych i sprzętu fotograficznego. Z zeznań W. M., F. J., T. R., R. G. i G. S., czyli osób prowadzących wskazane firmy, złożonych podczas postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową pod sygn. [...] wynika, iż uczestniczyły one w procederze wyłudzania zwrotu podatku od towarów i usług w związku z transakcjami dotyczącymi aparatów i sprzętu fotograficznego. Wynika jednak z nich również, że m.in. firma skarżącego nie była świadoma uczestnictwa w tym procederze. Co więcej, z zeznań tych wynika, że osoby organizujące proceder wyłudzania zwrotu podatku od towarów i usług i świadomie w nim uczestniczące zwracały uwagę, aby m.in. skarżący nie zorientował się, że jego kontrahenci dokonują transakcji "karuzelowych" aparatami fotograficznymi, unikając wysyłania m.in. do firmy skarżącego aparatów o tych samych numerach seryjnych. Nie negując prawidłowości obliczenia kwot podatku naliczonego, które należałoby podważyć w razie zakwestionowania transakcji podatnika z firmami B. oraz E., ale biorąc pod uwagę, iż warunkiem powstania zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług, w okolicznościach sprawy niniejszej, jest istnienie po jego stronie świadomości, iż transakcje, które rzeczywiście zostały zrealizowane, mają na celu uzyskanie niezgodnego z prawem zwrotu podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż dane posiadane przez organ nie wystarczają do uprawdopodobnienia - w stopniu wystarczającym do wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia - samego faktu istnienia tego zobowiązania we wskazanej przez organ kontroli skarbowej przybliżonej wysokości. Jak była o tym wyżej mowa, zgodnie z treścią art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej, wydając decyzję o zabezpieczeniu organ podatkowy opiera się na posiadanych danych, co oznacza, iż nie ma obowiązku dokonywania ustaleń faktycznych w takim zakresie, jak w przypadku wydawania decyzji wymiarowej. W ocenie Sądu, aby uzasadnione było wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego skarżącego, konieczne jest jednak uzupełnienie danych w odniesieniu do kwestii świadomości skarżącego, iż dokonywane przez niego transakcje miały na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Podzielić natomiast należy stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do istnienia uzasadnionej obawy, że ewentualne zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług w przybliżonej wysokości określonej w decyzji w sprawie zabezpieczenia, nie zostałoby wykonane, biorąc pod uwagę stan majątkowy skarżącego. Wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest bowiem uzasadnione zawsze wtedy, gdy – jak stanowi o tym art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej - zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Wskazane w jego treści, jako przesłanki zabezpieczenia, trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, mają charakter jedynie przykładowy, co wynika z zawartego w omawianym przepisie sformułowania: "w szczególności". Z tych wszystkich względów Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie w sprawie zwrotu kosztów, na rzecz skarżącego działającego osobiście, znajduje uzasadnienie w treści art. 200 i 205 § 1 P.p.s.a.