II FSK 692/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 648/16 w sprawie ze skargi "A." S.A. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 648/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę "A." S.A. w P. (dalej: spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO) w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Wójt Gminy C. decyzją z dnia 24 sierpnia 2015 r. określił spółce podatek od nieruchomości w wysokości 7.235.188,00 zł. Organ ustalił, że spółka użytkowała między innymi sieci wodociągowe i sanitarne będące własnością Gminy, przekazane jej do eksploatacji. Przeprowadził dowód z opinii biegłego, który udzielił odpowiedzi na pytanie czy części sieci technologicznych oczyszczalni ścieków znajdujące się w budynkach stanowią wyposażenie techniczne budynków, tzn. czy stanowią instalację służąca funkcjonowaniu budynku, czy też stanowią element całości sieci technologicznych oczyszczalni ścieków, a budynki pełnią funkcję służebną wobec znajdujących się w nich sieci technologicznych. Na tej podstawie organ dokonał podziału budowli znajdujących się wewnątrz budynków na instalacje wewnętrzne stanowiące elementy wyposażenia budynku oraz sieci technologiczne (techniczne) jako rurociągi znajdujące się w budynkach. Zdaniem organu urządzenia te należy zakwalifikować jako budowle służące działalności gospodarczej i z tych względów powinny być opodatkowane, niezależnie od opodatkowania budynku w którym są zlokalizowane. Łącznie wartość budowli w budynkach stanowiła kwotę 7.235.188,00 zł. Decyzją z dnia 29 stycznia 2016 r. SKO utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem SKO, umieszczone wewnątrz budynków urządzenia oczyszczalni ścieków są to elementy sieci technologicznej - rurociągi służące transportowaniu osadu. Rurociąg jest obiektem liniowym, którego część znajduje się na zewnątrz, a część została umieszczona wewnątrz budynków ze względu na zachowanie odpowiednich warunków - głównie temperaturę. Ta okoliczność sytuuje budynek w roli podrzędnej wobec znajdujących się w nich obiektów sieci technologicznej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, wniosła o uchylenie decyzji SKO wraz z decyzją ja poprzedzającą oraz zasądzenie kosztów. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 122, art.191, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), art. 2 ust 1 pkt 2 i 3, art. 1a ust 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), art. 3 pkt 3, 3a i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.; dalej: P.b.). W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pismem z dnia 4 sierpnia 2016 r. spółka wniosła na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. opinii inż. M. T. w przedmiocie kwalifikacji budowlanej i technologicznej instalacji technicznych znajdujących się wewnątrz budynków oczyszczalni ścieków w K. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podzielił stanowisko organów podatkowych. Sąd uznał, że jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. Natomiast sieci technologiczne wchodzące w skład oczyszczalni ścieków co do zasady można zaliczyć do budowli (oczyszczalnie ścieków zostały wymienione wart. 3 pkt 3 P.b.), przy czym budowla oczyszczalni ścieków to budowle lub ich części realizujące funkcję oczyszczalni wraz z urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. Tak rozumiane urządzenia oczyszczalni powiązane z nią i zapewniające możliwość użytkowania oczyszczalni stanowią jej część składową jako budowli, nawet jeśli zlokalizowane są w stanowiącym odrębny przedmiot opodatkowania budynku. Budynek, który wchodzi w skład oczyszczalni powinien zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości jako odrębny przedmiot opodatkowania. Sam fakt, że budowla została umieszczona w budynku nie skutkuje automatycznie tym, iż nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli bowiem w budynku została usytuowana budowla, która jest odrębnym od budynku samodzielnym obiektem budowlanym lub urządzeniem budowlanym, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości Oddalając wniosek dowodowy zawarty w piśmie procesowym, Sąd miał na uwadze, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności zaskarżonego aktu opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła skargą kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z: 1) art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi i uznanie, że organ prawidłowo ustalił stan faktyczny i nie popełnił uchybień procesowych, podczas gdy organ nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, 2) art. 122 w zw. z art. art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez oddalenie skargi i uznanie, iż organ nie popełnił uchybień procesowych, podczas gdy organ dokonał błędnej oceny przedłożonej przez spółkę opinii prawnej oraz dokonał dowolnej i błędnej oceny zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, 3) art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez oddalenie wniosku spółki o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu, tj. opinii inż. M. T. Spółka zarzuciła też naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 P.b. poprzez błędną wykładnię, 2) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i b) w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. poprzez błędną wykładnię. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Przedstawione w zaskarżonym wyroku stanowisko jest sprzeczne z przepisami prawa, wywód prawny jest niespójny, zaś wnioski końcowe zostały wyprowadzone w oderwaniu od obowiązujących regulacji prawnych. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji w sprzeczności z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stwierdził, że jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz że obiekt mający cechy budynku może być opodatkowany jako budowla, jeżeli celem wykorzystania tego budynku jest umieszczenie w nim sprzętu technicznego i urządzeń służących funkcjonowaniu budowli, z budowlą integralnie związanych. Przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Według postanowień art. 3 pkt 1 P.b. obiektem budowlanym jest: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (brzmienie obowiązujące w 2012 r.). Natomiast art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem [...]. Z przytoczonych przepisów, a w szczególności z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w sposób bezsprzeczny wynika, że obiekt będący budynkiem nie może być kwalifikowany jako budowla. Jakiekolwiek wątpliwości występujące na gruncie tej regulacji rozwiał Trybunał Konstytucyjny stwierdzając w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 (OTK-A 2018/2; Dz.U. z 2017, poz. 2432; www.trybunal.gov.pl), że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał zastrzegł też, iż zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie ustawy o podatkach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Niespójność wywodu zawartego w zaskarżonym wyroku wyraża się w tym, że z jednej strony Sąd twierdzi, iż budynek wypełniony sprzętem technicznym i urządzeniami integralnie z nim związanymi przestaje być budynkiem (jest budowlą), a z drugiej strony mimo spełnienia przez sporny budynek tych kryteriów, Sąd nie kwalifikuje go jako budowlę, lecz jako budynek. Sąd nie wyjaśnia przy tym ani w jakim celu wspomina o możliwości kwalifikowania budynku jako budowli, ani dlaczego w tym wypadku dokonał właśnie takiej kwalifikacji. Powstałych na skutek braku wyjaśnień wątpliwości nie rozwiewa stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż uznanie budynku za budowlę może nastąpić wówczas, gdy stan wypełnienia budynku urządzeniami, do których ochrony (osłony) ma służyć, wyłącza użytkowanie budynku w typowy sposób, np. uniemożliwia przebywanie w nim ludzi. Po pierwsze, w stwierdzeniu tym jest błąd logiczny, gdyż jeśli z założenia budynek ma służyć ochronie urządzeń, którymi został wypełniony, to "typowym sposobem" jego wykorzystania nie mogło być przebywanie, jak należy rozumieć, stałe ludzi. Jak wiadomo, budynki mogą służyć różnym celom, nie tylko mieszkaniowym. Po drugie, sposób użytkowania budynku nie jest kryterium kwalifikującym obiekt budowalny do kategorii budynku. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, iż o wyniku sprawy nie zdecydowało jednak stanowisko Sądu, iż w określonych warunkach budynek może być zliczony do kategorii budowli, bo jak już powiedziano, mimo wcześniejszego wywodu na ten temat Sąd końcowo uznał, iż sporny obiekt budowlany jest budynkiem. Dla porządku więc należało wskazać, iż takie stanowisko jest błędne i pozostaje w sprzeczności w omówionymi już przepisami prawa. W rzeczy samej Sąd pierwszej instancji uznał, że w warunkach niniejszej sprawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega budynek i odrębnie od niego opodatkowaniu podlegają sieci technologiczne (rurociągi) znajdujące się w tym budynku. Według Sądu owe sieci stanowią budowlę posadowioną w budynku. Sąd nie wskazał jednak żadnego przepisu prawa, który uprawnia do opodatkowania budowli znajdującej się w budynku. Stanowisko Sądu w tym zakresie jest niejasne, zawiera dywagacje nie mające związku z obowiązującymi przepisami prawa. Zdaje się, że Sąd uznał, iż sieci technologiczne można zaliczyć do budowli, ponieważ wchodzą one w skład oczyszczalni ścieków, a oczyszczalnia ścieków została wymieniona w art. 3 pkt 3 P.b. Tymczasem takie wywodzenie przedmiotu opodatkowania jest niedopuszczalne i okoliczność ta powinna być znana Sądowi pierwszej instancji, ponieważ wynika z przywołanego przezeń wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, w którym stwierdzono, że za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zostało zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny i jest prezentowane w wielu orzeczeniach tego Sądu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponieważ oczyszczalnia ścieków została wskazana wprost w art. 3 pkt 3 P.b., jako budowla, to rolą Sądu pierwszej instancji było rozważenie, oczywiście jeśli materiał dowodowy na to pozwalał, czy sporny budynek wraz z rurociągiem stanowi element oczyszczalni ścieków. Jeśli bowiem oczyszczalnia ścieków stanowi budowlę, to niezasadne jest odrębne kwalifikowanie dla potrzeb podatku od nieruchomości poszczególnych obiektów budowlanych składających się na całość tej budowli. Poza tym, ponieważ oczyszczalnia ścieków według przepisu prawa stanowi budowlę, to zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami nie może w jakiejś części stanowić budynku. Uznanie natomiast, że sporny obiekt budowlany stanowi część oczyszczalni ścieków i zakwalifikowanie go do kategorii budynku prowadzi do wniosku, że oczyszczalnia, która mocą przepisu prawa stanowi budowlę, według Sądu pierwszej instancji w części jest też budynkiem. Zupełnie nietrafny jest argument Sądu pierwszej instancji, iż oczyszczalni ścieków nie powinno się traktować jako jednego obiektu - budowli, ponieważ mogłoby to prowadzić do sytuacji, gdy "niemal każdy zespół obiektów budowlanych takich jak np. oczyszczalnia ścieków, lotnisko z halami odpraw pasażerów i towarów, elektrownia wraz z budynkami biurowymi czy magazynowymi itp. podlegałby opodatkowaniu jako jedna budowla". Budynek biurowy nie może być bowiem kwalifikowany jako oczyszczalnia ścieków - pełni on zupełnie inna funkcję niż oczyszczania ścieków. Poza tym argument ten, nawet gdyby poddać go odmiennej ocenie i tak nie może wykluczyć stosowania regulacji z art. 3 pkt 3 P.b. związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Niezależnie od powyższego podnieść należy, iż nie ma takiej regulacji prawnej, która uprawniałaby opodatkowanie odrębnie budynku i odrębnie znajdujących się w nim sieci technologicznych. Zauważenia wymaga, że według wcześniej przywołanych definicji budynek to nie tylko fundamenty, dach, przegrody budowlane wydzielające ten obiekt z przestrzeni, ale także znajdujące się nim instalacje i urządzenia techniczne. Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku z dnia 24 czerwca 2014 r., II FSK 1792/12, iż istniejące w budynku sieci techniczne, którymi według załącznika do Prawa budowlanego są sieci elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, wodociągowe, ciepłownicze, kanalizacyjne i rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI) stanowią część budynku jako obiektu budowlanego, a nie część sieci (budowli), do której muszą być (aby działać) przyłączone. Przyłącze, które umożliwia połączenie sieci wewnętrznej i zewnętrznej znajdujące się poza budynkiem jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sieć techniczna pozostająca poza budynkiem stanowi odrębną od budynku budowlę zarówno w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jak i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jednak w warunkach niniejszej sprawy kluczowe jest rozstrzygnięcie, czy sporny budynek, w którym zamieszczony jest rurociąg stanowi element oczyszczalni ścieków. Od tego rozstrzygnięcia zależy kierunek dalszych rozważań. Reasumując, stwierdzić należy, że zasadne są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, przy czym nie tylko jak wskazano w petitum skargi kasacyjnej poprzez ich błędną wykładnię, ale również poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, które wykazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wbrew wymogom art. 183 § 1, art. 174 pkt 2 oraz art. 176 P.p.s.a. w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie uzasadniono postawionych w jej petitum zarzutów naruszenia przepisów postępowania i tym samym nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, zatem zarzuty te uchylają spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd pierwszej instancji uwzględni wykładnię przepisów prawa, zawartą w niniejszym wyroku. Sąd odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego stosownie do postanowień art. 207 § 2 P.p.s.a., ponieważ skarga kasacyjna wniesiona w mniejszej sprawie jest analogiczna jak w dwóch pozostałych sprawach spółki rozpoznanych na rozprawie w dniu 26 lutego 2019 r., a we wszystkich tych sprawach występuje ten sam problem prawny. Koszty postępowania zostały orzeczone w jednej z trzech spraw, o sygn. akt II FSK 1579/17.