III SA/Wa 3052/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Artur Kuś, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 lutego 2019 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 8 października 2015 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz od stycznia do czerwca 2007 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował Skarżącą - P. sp. z o.o. w W. (następca prawny P. sp.j.) o zaliczeniu wpłaty z 8 października 2015 r. w kwocie 2.669.415 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., styczeń-czerwiec 2007 r. oraz odsetek za zwłokę. Zaległość ta wynikała z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] września 2015 r. (utrzymanej następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2015 r.) określającej P. sp.j. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do kwietnia 2008 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła zażalenie. Postanowieniem z [...] września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Na wstępie zauważył, iż przedmiotem sporu w sprawie jest wysokość odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości podatkowej. Wskazał, iż zdaniem Skarżącej w sprawie tej nie uwzględniono przerw w naliczaniu tych odsetek wynikających z art. 24 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720) - dalej "u.k.s.". Tymczasem w ocenie organu odwoławczego nie było podstaw do zastosowania tych przerw, gdyż opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że sprawa dotycząca zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2006 r. do kwietnia 2008 r. była złożona, zaś o stopniu skomplikowania postępowania świadczy zgromadzenie obszernego materiału dowodowego, składającego się z 23 tomów akt (6.090 kart). Skonstatował następnie, że postępowanie dowodowe miało szeroki zakres i było pracochłonne. Złożyła się na to także konieczność respektowania uprawnień Skarżącej, która aktywnie w tym postępowaniu uczestniczyła, składając pisma i wnioski dowodowe, co miało wpływ na czas jego trwania. Organ odwoławczy zwrócił nadto uwagę, że na przedłużanie się postępowania wpływ miała także kierowana w sprawie korespondencja, konieczność oczekiwania na pochodzące z licznych źródeł dokumenty czy konieczność ich analizy i wyznaczania kierunków dalszego postępowania. To wszystko – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – uprawniało organ I instancji do nieuwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek. W skardze na powyższe postanowienie (uzupełnionej pismem z 10 stycznia 2018 r.) Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) - dalej "O.p." - w zw. z art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 127 O.p., polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji pomimo niewykonania przez ten organ wskazań co do dalszego postępowania zawartych w postanowieniu kasatoryjnym z [...] lutego 2016 r., tj. pomimo braku przeanalizowania przez organ I instancji czasu trwania postępowania kontrolnego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz terminowości podejmowanych przez niego czynności procesowych, na podstawie akt sprawy wymiarowej; zastępując zaś w tym zakresie organ I instancji organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, ponieważ dokonał oceny okoliczności, które nie były przedmiotem oceny organu I instancji; - art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. polegające na przyjęciu arbitralnego ustalenia, sprzecznie z treścią zgromadzonych dowodów, że do przedłużenia czasu trwania postępowania kontrolnego doszło z przyczyn niezależnych od organu (z uwagi na skomplikowany charakter sprawy) oraz z powodu przyczynienia się Skarżącej. Jej zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził jednak w oparciu o materiał dowodowy sprawy wymiarowej analizy sekwencji czynności dowodowych podejmowanych przez organ kontroli skarbowej w kontekście związku tych czynności z przedłużeniem czasu trwania postępowania oraz w kontekście podejmowania tych czynności przez organ kontroli skarbowej w odpowiednim terminie; zamiast tego organ odwoławczy zbudował swoje ustalenia w oparciu o sporządzony w uzasadnieniu postanowienia wykaz dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, z czego jednak bez przeprowadzenia przywołanej wyżej analizy w ogóle nie wynikało, że do opóźnienia w załatwieniu sprawy przyczyniła się Skarżąca lub że do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej, - art. 247 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p. oraz art. 62 § 4 O.p. i art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. i art. 124 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w zakresie naliczania odsetek za zwłokę za okres od 28 lipca 2008 r. do 11 kwietnia 2011 r. obarczonego wadą nieważności z uwagi na bezsporną okoliczność, że problematyka naliczania odsetek za przywołany okres została już rozstrzygnięta ostatecznym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2011 r., w którym prawidłowo uznano okres od 28 lipca 2008 r. do 11 kwietnia 2011 r. za okres bezodsetkowy; tym samym zaskarżone postanowienie w przywołanym wyżej zakresie narusza również zasadę przekonywania oraz zasadę zaufania do organów podatkowych; - art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 124 O.p. polegające na wewnętrznie sprzecznym uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, w którym przyjęto, że do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło - jednocześnie - z powodu przyczynienia się Skarżącej oraz z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 10 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/WA 3506/16, uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2016 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2016 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres grudzień 2006 r. – czerwiec 2007 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy powinny były dokonać analizy, czy terminowość i celowość podejmowanych czynności procesowych, organizacyjnych etc. przemawia za zastosowaniem odstępstwa od reguły nakazującej nienaliczanie odsetek za zwłokę w sytuacji prowadzenia postępowania ponad 6 miesięcy. Tymczasem w sprawie ograniczono się do przedstawienia czynności podejmowanych w toku postępowania, bez przeprowadzenia analizy ich zasadności (przydatności dla merytorycznego rozpoznania sprawy), a także czy podejmowano je niezwłocznie. Z motywów postanowień organów obu instancji nie wynika tym samym, by dokonano kontroli prawidłowości zorganizowania postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej celem ustalenia, czy wymagało ono okresu ponad 6-ciu miesięcy. Organy nie mogły bowiem poprzestać na wyliczeniu czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, lecz powinny były wykazać, że działania te były zasadne, niezbędne i podejmowane niezwłocznie w celu należytego wyjaśnienia sprawy oraz jej merytorycznego rozstrzygnięcia. Oceny tej należało dokonać zwłaszcza w świetle związania prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z 21 sierpnia 2014 r., III SA/Wa 2023/14. W ten sposób doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, a także art. 219 O.p. Zarówno Skarżąca jak i organ podatkowy wnieśli skargi kasacyjne od ww. wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 28 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 1893/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. oraz oddalił wniosek Skarżącej o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do kwestii dotyczącej związania organów wydanym wcześniej ostatecznym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2011 r., uznającym okres od 28 lipca 2008 r. do 11 kwietnia 2011 r. za okres bezodsetkowy. Kwestia ta powinna była zostać przeanalizowana przez Sąd pierwszej instancji np. przy pomocy trybu uzupełniającego dowodu z dokumentu, o którym mowa w art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej "P.p.s.a.". NSA stwierdził, że ponowne, a w dodatku odmienne w swej treści (niekorzystne dla strony) rozstrzyganie w przedmiocie odsetek za zwłokę ostatecznie już określonych za okres od 28 lipca 2008 r. do 11 kwietnia 2011 r. obarczone byłoby wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 219 O.p. Po przekazaniu akt z NSA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, postanowieniem z 26 lutego 2019 r., dopuścił dowód z dokumentów w postaci: postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2011 r. nr [...] oraz [...] , przekazanych przez Skarżącą przy piśmie z 1 lutego 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 P.p.sa. skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1893/18, wydanym na skutek skargi kasacyjnej Skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3506/16. Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 P.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09). Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W tej sytuacji Sąd nie mógł rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1893/18, zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć. W motywach wyroku NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd pierwszej instancji przy pomocy trybu uzupełniającego dowodu z dokumentu, o którym mowa w art. 116 P.p.s.a. powinien przeanalizować i odnieść się do kwestii dotyczącej związania organów wydanym wcześniej ostatecznym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2011 r., uznającym okres od 28 lipca 2008 r. do 11 kwietnia 2011 r. za okres bezodsetkowy. NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tej kwestii, a jest to o tyle istotne, że w ocenie Skarżącej obecnie analizowane postanowienia organów w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych odnoszą się do okresu odsetkowego, w zakresie którego w obrocie prawnym, pozostaje ostateczne orzeczenie organu podatkowego odmiennie rozstrzygające kwestię okresu naliczania odsetek za zwłokę, tj. uznające jako bezodsetkowy okres od 28 lipca 2008 r. do 11 kwietnia 2011 r. Ponadto NSA wskazał, że z treści zaskarżonego postanowienia nie wynika również aby organ podatkowy rozważył kwestię zbieżności przedmiotowej postanowienia z [...] listopada 2011 r. oraz obecnie zaskarżonego postanowienia, w szczególności w zakresie okresów naliczania odsetek za zwłokę. Z motywów uzasadnienia NSA wynika również, że powołana przez organ odwoławczy okoliczność, iż poprzednia wpłata została zwrócona na skutek wyroku WSA o sygn. akt III SA/WA 2023/14, nie ma wpływu na skutki prawne ostatecznego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2011 r. Zwrot wpłaty nie wyeliminował ww. wiążącej oceny prawnej z obrotu prawnego tzn. rozstrzygnięcia w przedmiocie okresów odsetkowych dotyczących zaległości Skarżącej. Fakt, że ocena ta została sformułowana w odniesieniu do konkretnej wpłaty dokonanej przez spółkę (następnie zwróconej) nie zmienia tego, że wpłata mogła zostać dokonana na poczet zbieżnych zaległości i (częściowo) okresów odsetkowych. Te zaś właśnie podlegają ocenie (wyliczeniu) w ramach postanowienia, o którym mowa w art. 62 § 4 O.p. Tej ostatniej okoliczności organ nie zakwestionował w sposób jednoznaczny ani w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej, ani drugiej instancji, ani nawet na etapie postępowania podatkowego. Skarżąca podnosi zaś, że tak w istocie było, tj., że mamy do czynienia z ponownym rozstrzyganiem co do zbieżnych okresów podatkowych i odsetkowych, analizowanych już w postanowieniu z [...] listopada 2011 r. Mając powyższe na uwadze, Sąd, postanowieniem z 26 lutego 2019 r., dopuścił dowód z dokumentów w postaci nadesłanych przez Skarżącą postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2011 r. nr [...] oraz [...] na okoliczności wskazane w skardze i stwierdził, że słuszny jest zarzut Skarżącej dotyczący powtórnego rozstrzygnięcia zaskarżonym postanowieniem o okresie uznanym ostatecznie za bezodsetkowy (od 28 lipca 2008 r. do 11 kwietnia 2011 r.) w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2011 r. W związku z powyższym stwierdzić należy, że ponowne, w dodatku odmienne w swej treści (niekorzystne dla strony) rozstrzygnięcie organów w przedmiocie odsetek za zwłokę ostatecznie już określonych za okres od 28 lipca 2008 r. do 11 kwietnia 2011 r., obarczone jest wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 219 O.p. Jak wynika z akt sprawy, w tym z przeprowadzonych przez Sąd dowodów z dokumentów w postaci postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2011 r., w zakresie tych samych zaległości podatkowych oraz pochodnych od nich odsetek zapadło ostateczne rozstrzygnięcie uznające ww. okres za bezodsetkowy. Organ podatkowy nie był zatem uprawniony do ponownego orzekania w tym przedmiocie z pominięciem, w odniesieniu do tego ostatecznego postanowienia, trybu nadzwyczajnego, o którym mowa w art. 247 i n. O.p. Organ w odniesieniu do ww. okresu jest związany oceną wyrażoną w postanowieniu o zaliczeniu wpłaty z [...] listopada 2011 r. (art. 212 w zw. z art. 219 O.p.). Zaskarżone postanowienia podlegały zatem usunięciu z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie ich nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania zostało wydane na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. W skład kosztów wchodzi wpis sądowy 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł, łącznie 597 zł.