III SA/Wa 2023/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi P. sp. jawna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2006 r. do kwietnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. sp. jawna z siedzibą w W. kwotę 62 900 zł (słownie: sześćdziesiąt dwa tysiące dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS" lub "organem odwoławczym"), po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez P. Sp. j. (zwaną dalej: “Skarżącą" lub "Spółką"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (zwanego dalej: "DUKS" lub "organem pierwszej instancji") z dnia [...] marca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2006 r. do kwietnia 2008 r. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że DUKS ww. decyzją określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy styczeń - kwiecień 2006 r,. czerwiec - grudzień 2006 r., styczeń - grudzień 2007r. i styczeń - kwiecień 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2006 r. Organ pierwszej instancji wskazał na naruszenie przez art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – zwanej dalej: "ustawą o VAT". DUKS ustalił, iż w okresie objętym kontrolą Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą m.in. na handlu złomem metali nieżelaznych. Handel prowadzony był na terenie kilku województw w ramach pięciu organizacyjnie wyodrębnionych oddziałów zlokalizowanych w: G., B., S. oraz L.. W toku kontroli podatkowej stwierdzono, że w okresie: styczeń - kwiecień 2008 r. Skarżąca zaniżyła zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług na łączną kwotę 5.568.233 zł poprzez nienależne obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty nieuprawnione, firmujące działalność gospodarczą osób trzecich, wprowadzające do obrotu towar nieustalonego pochodzenia. Powyższe dotyczy zakupu złomu przez Skarżącą w S. oraz w L. od następujących firm: 1) H. z siedzibą w W., 2) B. z siedzibą w L., 3) A. z siedzibą w L. 4) L. z siedzibą w L., 5) S. z siedzibą w L., 6) N. z siedzibą w D., 7) R. z siedzibą w Z. 8) K. z siedzibą w L., 9) Z. z siedzibą w L.. Ad.1 DUKS ustalił, że D. S. w okresie od stycznia 2006 r. do lutego 2008 r. wystawił na rzecz Skarżącej 161 faktur dokumentujących sprzedaż złomu na łączną wartość brutto 7.901.846,24 zł, w tym VAT 1.424.923,09 zł. Prowadził on działalność gospodarczą pod firmą H. w okresie od 7 września 2004 r. do 26 września 2006 r., kiedy to zgłosił zaprzestanie prowadzenia tej działalności. Wystawianiem faktur D. S. zajmował się również po zgłoszeniu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej. Nie przedstawił on żadnych dowodów potwierdzających zakup złomu w ilościach, które wynikają z faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej. Według faktur VAT D. S. złom w dużych ilościach sprzedawał od początku 2004 r., podczas gdy dopiero od czerwca 2006 r. dysponował placem wraz z wynajętą wiatą w U., zaś wcześniej od marca 2005 r. korzystał jedynie z wynajętych pomieszczeń garażowych. D. S. nie dysponował środkami transportowymi umożliwiającymi przewóz złomu w takich ilościach jak wykazano na fakturach. Nie posiadał własnych samochodów i nie korzystał z obcych pojazdów na podstawie umów użyczenia, najmu lub dzierżawy. W okazanej dokumentacji nie stwierdzono też kosztów zakupu usług przewozowych, nie korzystał również z transportu obcego. Przesłuchany przez organ kontroli D. S. stwierdził, że pełnił rolę słupa, tj. osoby, która firmowała działania innych osób lub firm. Sam nie organizował obrotu złomem na większą skalę, nie posiadał towaru w takich ilościach jakie wskazano na fakturach, nie organizował transportu i nie zajmował się pozyskiwaniem i doborem kontrahentów. Natomiast niewielkie ilości złomu, którym faktycznie dysponował pochodziły głównie ze skupu od ludności. Dokumenty stwierdzające ten skup były przekazywane do biura rachunkowego. Złom w dużych ilościach, który był fakturowany na rzecz odbiorców hurtowych nie przechodził przez jego punkty skupu w B. i J.. Wożony był przez dostawców bezpośrednio do odbiorców hurtowych. Złom dostarczał m.in. J. z A., B. z O., D. z G., ktoś z S. oraz inni, których nazwisk i adresów nie pamięta. Żadnej z faktur nie przekazywał do biura rachunkowego. Zostały przez niego spalone. Osobiście odbierał gotówkę w kasie odbiorcy złomu. Zapłaty za złom dokonywane były także na jego konto bankowe. Z relacji D. S. wynika również, że sprzedaż złomu w dużych ilościach rozpoczęła się, kiedy poznał mężczyznę o imieniu J.. To właśnie on "załatwiał" złom, którego odbiorcą była m. in. Skarżąca. Zapytany o nazwisko i adres zamieszkania tej osoby stwierdził, że nie zna ani jego nazwiska, ani adresu. Spotykał się z nim w A. lub E.. Spotkania umawiane były telefonicznie przy wykorzystaniu często zmienianych numerów telefonów, które były na kartę. D. S. przyznał, że nie posiada żadnej wiedzy na temat dostawców złomu i miejsc, z których był transportowany. Według jego wiedzy ten sam J. był także organizatorem dużych dostaw złomu z Litwy jednorazowo wynoszących od kilkunastu do ponad 20 ton. Wszystkie dokumenty związane ze sprzedażą złomu przez Litwinów posiadał J.. Opłaty faktur następowały w formie gotówkowej lub na rachunek firmy H. z tym, że wpłacone na konto bankowe pieniądze w tym samym dniu były przez niego wypłacane. Po pobraniu gotówki i podjęciu pieniędzy z banku spotykał się z J. w umówionych miejscach w A. lub E. i oddawał mu pieniądze otrzymane za fakturowany złom. Sam otrzymywał wynagrodzenie za udział w przeprowadzonej transakcji. Z przekazywanej gotówki J. wypłacał mu wynagrodzenie w kwotach ok. 500-600 zł za transport złomu aluminiowego. Za duże transporty złomu z Litwy otrzymywał do 5.000 zł. Z oświadczenia złożonego w dniu 13 maja 2009 r. przez H. L. zatrudnionego w S. na stanowisku kierownika magazynu wynika, że współpraca Skarżącej z H. rozpoczęła się po przedłożeniu dokumentów rejestracyjnych, tj. wpisu do ewidencji działalności gospodarczej oraz NIP i REGON. Według wiedzy Skarżącej dostawca posiadał plac w B. przy ul. [...], natomiast złom był dostarczany z okolic W.. Przywożony był samochodami wynajmowanymi przez H. oraz transportem M. A., właściciela firmy D., będącego kontrahentem Skarżącej i kolegą D. S.. Potwierdzeniem dostaw były formularze przyjęcia odpadów oraz złożone oświadczenia, że D. S. jest czynnym podatnikiem VAT i wystawione faktury są ujęte w rejestrze VAT i będą wykazane w deklaracjach. Pisemnej umowy określającej warunki i zasady współpracy nie zawierano. Ceny były ustalane telefonicznie. Płatności dokonywane były gotówką i przelewami bankowymi. Biorąc pod uwagę poczynione ustalenia DUKS uznał, że zabezpieczone faktury sprzedaży wystawione na rzecz Skarżącej przez firmę H. D. S. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Zdaniem organu pierwszej instancji, zeznania D. S. nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży złomu dla Skarżącej, a jedynie firmował taką działalność innych osób lub firm. Ad.2 Organ kontroli ustalił, że B. M. zarejestrowała się w [...] Urzędzie Skarbowym [...] jako czynny podatnik podatku VAT od dnia 2 listopada 2005 r. W latach 2006-2007 firma B. M. B. wystawiła na rzecz Skarżącej 24 faktury na łączną kwotę brutto 1.235.558,23 zł, w tym podatek VAT - 222.805,58 zł. B. M. zeznała, że zarejestrowanie firmy B. zaproponował jej R. P. i z nim były uzgadniane następnie wszystkie sprawy związane z działalnością tej firmy. Działalność zgłosiła osobiście podpisując stosowne dokumenty swoim nazwiskiem, ale wszelkie opłaty związane z otwarciem działalności sfinansował R. P.. Sfinansował on również zakup samochodu marki M.. W transakcjach zakupu nie uczestniczyła ona osobiście. Towar odbierany był przez jej syna R. w spółce cywilnej E. w L.. B. M. zeznała, że posiadała fikcyjne faktury zakupu złomu. Otrzymywała od R. P. wydruk komputerowy dostawców złomu z wyszczególnieniem asortymentu, ilości, cen i wartości oraz druki faktur zakupu opatrzone pieczęciami tych firm. Nazwy dostawców figurujących na fikcyjnych fakturach zakupu pochodziły z katalogu przekazanego R. P. przez J. Z. (jego wspólnika). Faktury te były wypisywane po zamknięciu miesiąca przez osoby uzgodnione z R. P., tj. przez A. L., K. L. oraz E. K.. B. M. zeznała też, że osobiście podpisała umowę z [...] Oddział w L. o prowadzenie rachunku bankowego dla potrzeb firmy, na który wpływały m.in. przelewy z tytułu sprzedanego złomu. Sama nie dysponowała jednak otrzymanymi pieniędzmi. Podejmowanie pieniędzy z konta bankowego odbywało się w ten sposób, że jechała z R. P. do banku, podpisywała dokumenty, a pieniądze odbierał bezpośrednio R. P.. Nie dokonywała ona żadnych płatności za złom odbierany od firmy E., zaś całość zakupów koordynował R. P.. Opisany przez B. M. proceder potwierdził w swoich zeznaniach R. P.. Skarżąca jako dowód pozytywnego zweryfikowania firmy B. przedłożyła dokumenty rejestracyjne, tj. zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, decyzję w sprawie nadania nr identyfikacji podatkowej, zaświadczenie o numerze REGON oraz złożone przez B. oświadczenia, że jest czynnym podatnikiem VAT i wystawiona faktura znajdzie się w rejestrze sprzedaży oraz wykazana zostanie w deklaracji VAT-7. Biorąc pod uwagę poczynione ustalenia DUKS stwierdził, iż nie można uznać, że B. M. prowadziła działalność gospodarczą na własny rachunek i na własną odpowiedzialność. Ad. 3 DUKS ustalił, że firma A. została zarejestrowana w [...] Urzędzie Skarbowym [...] jako czynny podatnik VAT od dnia 1 lutego 2005 r. W latach 2006 – 2007 firma ta wystawiła na rzecz Skarżącej 63 faktury na łączną kwotę brutto 2.913.073,04 zł, w tym podatek VAT 525.308,25 zł. Żadna z istniejących firm, będących rzekomymi dostawcami złomu do firmy A., w których dokonano czynności sprawdzających, nie potwierdziła jakichkolwiek z nią transakcji, zaś pozostałe firmy okazały się firmami nieistniejącymi. A. K. zeznał, że założenie firmy zaproponował mu R. P.. Firma A. miała zajmować się sprzedażą złomu odbieranego z firmy E. mieszczącej się w L., której właściciele nie chcieli wykazywać wysokich obrotów i prowadzić ksiąg podatkowych innych niż podatkowa księga przychodów i rozchodów. Potrzebowali firmy sprzedającej pod swoją nazwą posiadane przez nich nadwyżki złomu, których nie chcieli ujawniać. Złom z magazynu firmy E. był odbierany przez zatrudnionych w A. kierowców. Transport odbywał się samochodem marki I. zakupionym przez świadka za pieniądze wyłożone przez R. P.. Do celów prowadzonej działalności A. K. wynajął pomieszczenie magazynowe o pow. 23 m2 znajdujące się w L.. Pomieszczenie to służyło sporadycznie do przechowywania niewielkich ilości złomu. Faktury zakupu otrzymywał in blanco do podpisania od R. P.. R. P. prowadził ewidencje firmy A., tj. rejestry zakupu i sprzedaży, księgę przychodów i rozchodów. A. K. na polecenie R. P. założył konto firmowe w banku [...] S.A., z którego wypłacał pieniądze i przekazywał je R. P., bądź bezpośrednio wspólnikom firmy E.. Deklaracje podatkowe do urzędu skarbowego sporządzał R. P.. Świadek tylko je podpisywał i zanosił do urzędu. Za uruchomienie firmy A. i prowadzoną działalność otrzymywał od P. wynagrodzenie w wys. 2.500 zł miesięcznie. Opisany przez A. K. proceder potwierdził w swoich zeznaniach R. P.. Skarżąca żądała od A. K. dokumentów rejestracyjnych przed nawiązaniem współpracy, a przy każdej dostawie złomu złożenia oświadczenia, że jest czynnym podatnikiem VAT i wystawiona faktura została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży i będzie wykazana w deklaracji VAT-7. Przy dostawie złomu Skarżąca pobierała od A. formularze przyjęcia odpadów, wymagane przepisami ustawy o odpadach w treści, których jako źródło pochodzenia złomu wskazywano "skup". Biorąc powyższe pod uwagę DUKS uznał, że A. K. nie był podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT, nie prowadził działalności gospodarczej samodzielnie, nie posiadał praw do dostarczanego dla Skarżącej złomu, lecz firmował działalność osób trzecich. Ad. 4 Organ kontroli ustalił, że firma L. została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym [...] jako czynny podatnik podatku VAT od dnia 4 maja 2004 r. W latach 2006-2007 wystawiła na rzecz Skarżącej 23 faktury w łącznej kwocie brutto 1.362.413,17 zł, w tym podatek VAT - 245.681,06 zł. M. D. zeznał że działalność gospodarczą prowadził od dnia 4 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2007 r. Zajmował się hurtową sprzedażą odpadów i złomu. Towar odbierał z firmy E. w L., a następnie zawoził do odbiorców, w tym do Skarżącej. Od dnia 3 lutego 2005 r. wynajmował magazyn w N., w którym okazjonalnie przechowywał niewielkie ilości złomu należące do J. Z.. Za środki finansowe należące do R. P. i J. Z. zakupiony został samochód ciężarowy marki [...] używany do przewozu złomu. R. P. był zatrudniony w firmie L. na pół etatu w charakterze księgowego i dostarczał mu puste bloczki faktur zakupu w celu podpisania in blanco. M. D. nie były znane firmy, od których rzekomo miał dokonywać zakupu złomu. Po zakończeniu każdego roku podatkowego otrzymywał faktury zakupu uzupełnione danymi fikcyjnych firm i dostaw w celu ich przechowywania. Zeznał, że nie wie kto wypełniał faktury VAT dotyczące zakupu. Nigdy nie kupował złomu od firm widniejących na fakturach zakupu, nie są one mu znane, nigdy nie miał kontaktu z ich właścicielami. Opisany przez M. D. proceder potwierdził w swoich zeznaniach R. P., dodając że jako osoba upoważniona do konta firmy L. dokonywał wypłat gotówkowych z tego konta i pieniądze zawoził do E.. Świadek J. Z. zeznał, że skontaktował M. D. z R. P. w sprawie założenia firmy zajmującej się obrotem złomem. Według jego wiedzy R. P. namówił M. D., a także A. K. oraz B. M. do założenia firm, które faktycznie prowadził sam. Potwierdził, że złom zabierany był z firmy E.. Przyznał, że raz w miesiącu na prośbę R. P. wypisywał faktury zakupu złomu. W tym celu otrzymywał druki faktur bez pieczęci i podpisów oraz wydruki komputerowe z nazwami dostawców, ilością złomu i jego ceną. Z rozmów jakie odbywały się między R. P. a M. D. wywnioskował, że ten ostatni jedynie firmuje działalność firmy L.. Natomiast rzeczywistym właścicielem był R. P., zaś M. D. tylko otrzymywał od niego pensję. Skarżąca zażądała od M. D. dokumentów rejestracyjnych przed nawiązaniem współpracy, a przy każdej dostawie złomu złożenia oświadczenia, że jest czynnym podatnikiem VAT i wystawiona faktura została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży i będzie wykazana w deklaracji VAT-7. Przy dostawie złomu Skarżąca pobierała od L. formularze przyjęcia odpadów, wymagane przepisami ustawy o odpadach w treści, których jako źródło pochodzenia złomu wskazywano "skup". Biorąc powyższe pod uwagę DUKS uznał, że firma L. nie była podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT, nie posiadała prawa do dostarczanego dla Skarżącej złomu i faktycznie firmowała działalność osób trzecich. Ad. 5 DUKS ustalił, że E. S. właściciel firmy S. w 2006 r. wystawił na rzecz Skarżącej 39 faktur w łącznej kwocie brutto 440.496,12 zł, w tym podatek VAT - 79.433,73 zł. E. S. zeznał, że rozpoczął działalność gospodarczą pod ww. firmą w lipcu 2004 r. Po odbyciu służby wojskowej, w czerwcu 2004 r. skontaktował się z nim L. N., który namówił go do otwarcia firmy handlującej złomem. Firmę otworzył na siebie, pieniądze na opłaty w urzędach i zakup wagi otrzymał od L. N.. W tym czasie nie miał pracy ani pieniędzy, a L. N. zaproponował mu otwarcie i prowadzenie firmy za wynagrodzeniem w wysokości około 3.000 zł. N. decydował dokąd miał jeździć, co kupować i komu sprzedawać złom, gdyż on sam nie miał w tym zakresie żadnego doświadczenia. Odbywało się to w ten sposób, że S. jeździł w miejsce wskazane przez N. i zabierał złom. Faktury zakupu nie były wystawiane. Za pobrany złom nikomu nie płacił. Rozliczeń dokonywał N.. Faktury zakupu nie były wówczas wystawiane. Pobrany towar zawoził m.in. dla Skarżącej. Z reguły za dostarczany złom otrzymywał gotówkę, czasami tylko płatności następowały przelewem. Wtedy pieniądze wypłacał z banku i przekazywał je L. N.. Wystawione faktury sprzedaży przekazywał księgowej, wskazanej przez N.. Nie wie kto wypisywał faktury zakupu. E S. stwierdził też, że wskazane faktury były fikcyjne. Miał świadomość, że działalność jest nielegalna, ale L. N. uspokajał go twierdząc, że tak można. Z uwagi na młody wiek, brak pracy i pieniędzy godził się na taką współpracę. Działalność gospodarczą zakończył w 2007 r. i wyrejestrował ją na polecenie L. N. Powodem likwidacji firmy była kontrola skarbowa, która wykazała, że faktury zakupu pochodzą od firm nieistniejących. Na temat nawiązania współpracy ze Skarżącą E S. zeznał, że zadzwonił do niego L. N. i polecił, żeby pojechał na ulicę [...] w L. gdzie mieścił się oddział Skarżącej i rozpisał coś kierownikowi magazynu K. P.. K. P. podyktował mu z kartki asortyment, ceny i ilości złomu, które miały być wpisane przez S. do faktury sprzedaży. Kierownik magazynu K. P. i L. N. nie mówili mu czy wpisywany na fakturach towar istniał faktycznie. Widział i słyszał, że L. N. utrzymywał bliskie kontakty towarzyskie z kierownikiem K. P.. Wspólnie biesiadowali oraz chodzili do agencji towarzyskich. E. S. zeznał też, że nie posiada żadnych dokumentów odnoszących się do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, gdyż dokumenty te spłonęły na przełomie października i listopada 2007r., podczas pożaru w jego mieszkaniu. Nie przedstawił jednak żadnego dowodu potwierdzającego ten fakt, np.: zgłoszenia do Straży Pożarnej lub firm ubezpieczeniowych czy rachunków od firm usługowych usuwających szkody. Przesłuchany w dniu 22 stycznia 2009 r. w charakterze świadka L. P. na pytanie "czy Pan dyktował E. S. asortyment, ilości i cenę jaka miała znaleźć się na wypisywanej fakturze" odpowiedział-,, nieraz podpowiadałem jak opisać na fakturze przywieziony towar". Zaprzeczył sytuacjom opisywanym w zeznaniach E. S.. Zwrócił uwagę na fakt, że S. często oszukiwał przy dostawach towaru, dolewał wodę do miedzi i dodawał ołów by zwiększyć wagę towaru. Potwierdził znajomość z L. N. z wcześniejszej współpracy gospodarczej między firmą N. i Spółką P.. Na potwierdzenie weryfikacji firmy S. Skarżąca przedstawiła zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej i zaświadczenie o numerze REGON, zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R (tylko pierwsza strona dokumentu, bez podpisu ani daty), deklaracje VAT-7 za lipiec i sierpień 2004r. (tylko pierwsze strony dokumentów, bez podpisu). Ponadto przy każdej dostawie złomu Skarżąca żądała złożenia oświadczenia, że E. S. jest czynnym podatnikiem VAT, a wystawiona faktura została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży i będzie wykazana w deklaracji VAT-7. W ocenie DUKS z całości zebranego materiału dowodowego wynika, że działalność gospodarcza pod nazwą S. nie była faktycznie prowadzona przez E. S. samodzielnie, ale służyła jedynie firmowaniu działalności L. N.. E. S. nie posiadał żadnego tytułu prawnego do dysponowania towarem. Dysponentem całości sprzedawanego złomu był L. N.. E. S. był osobą nie prowadzącą wcześniej działalności gospodarczej, nieznaną w kręgu przedsiębiorców złomowych, w wieku 21 lat, bezpośrednio po wyjściu z wojska, karaną. Organ uznał odliczenie przez Skarżącą podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę S. za nieuzasadnione. Ad. 6 Organ kontroli ustalił, że W. B. działający pod firmą N. w okresie od stycznia 2006 r. do kwietnia 2008 r. wystawił na rzecz Skarżącej 264 faktury w łącznej kwocie brutto 10.293.159,75 zł, w tym podatek VAT - 1.856.143,57 zł. Przesłuchany w charakterze strony W. B. zeznał, że raz lub dwa razy sprzedał towar Skarżącej, ale z uwagi na fakt, że Skarżąca proponowała płatności przelewem, zrezygnował ze współpracy z nią, gdyż potrzebował gotówki. W kolejnych przesłuchaniach W. B. zeznał, że wystawione przez niego dla Skarżącej faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu złomem. Pracownik Skarżącej – P. K. zaproponował mu załatwienie złomu w zamian za wystawienie przez niego faktur VAT, za co otrzymywał on około 1 % wartości brutto kwot ujętych na tych fakturach. Nigdy nie odbierał gotówki z kasy Spółki. Podpisywał oświadczenia, że jest czynnym podatnikiem VAT, które zgodnie z zapewnieniami P. K. miały być niszczone. Stwierdził, że w latach 2002 - 2005 pracował w magazynie skupu złomu Skarżącej. Jego bezpośrednim przełożonym był H. L., z którym współpracował od 1999 r. w cegielni należącej do brata współwłaściciela Spółki P., L. S.. W czerwcu 2005 r. zwolnił się z pracy z powodu niskich zarobków i założył własną działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży złomu. Do jej celów nigdy nie korzystał z wynajmowanych obiektów. P. K. dzwonił i podawał ilość towaru i datę z jaką wystawiona ma być faktura. Miejsca spotkań ustalał P. K.. W. B. zeznał, że domyślał się, iż P. K. kupował gdzieś złom bez faktury i fakturą wystawianą przez firmę N. chciał pokryć ten zakup. Stwierdził, że wszystkie faktury wystawione przez firmę N., oprócz jednej - z lutego 2006 r. - są fikcyjne. Wyjaśnił, że przed wszczęciem kontroli nie wiedział, że faktury znajdują się faktycznie w P.. P. K. zeznał, że w Spółce P. pracuje od czerwca 2005 r., początkowo na stanowisku pracownika magazynu, a później jako handlowiec do spraw złomu. Jego obowiązkiem na zajmowanym stanowisku było dokonywanie zakupów złomu w imieniu Skarżącej. Znał B. głównie ze skupu złomu, ale prawdopodobnie poznał go wcześniej, gdy wspólnie pracowali w ciastkarni. Stwierdził, że pod koniec 2005 r. zadzwonił do niego B., z którym umówił się w Y. przy [...] w jego punkcie skupu. Czasami złom leżał na placu, czasami na przyczepie z plandeką. B. dzwonił i podawał asortyment złomu, jakim dysponował. Po uzgodnieniu ceny K. przyjeżdżał do wskazanego wcześniej punktu skupu w Y. przy ul. [...] i jeśli złom był odpowiedni, ładowano go na samochód i ważono. Waga złomu wahała się od 500 kg do 2 ton. B. wypisywał fakturę i oświadczenie, że jest podatnikiem VAT. Płatności za odebrany złom dokonywał gotówką. Pokwitowaniem była wystawiona faktura VAT w oryginale. Po rozładowaniu i potwierdzeniu wagi przez pracowników magazynu w S., rozliczał zaliczkę w kasie Spółki. Świadek wyjaśnił, że nie znał źródeł pochodzenia odbieranego od B. złomu. H. L., kierownik magazynu złomu w S., zeznał, że zna W. B. z okresu jego zatrudnienia w P. i wówczas był jego przełożonym. W roku 2005 znalazł się on w kręgu osób podejrzewanych o wynoszenie złomu z magazynu. Świadek nie łączył właściciela firmy N. z W. B., jego wcześniejszym podwładnym. Zeznał, że widząc nr PESEL, podpis i miejsce zameldowania nie skojarzył, że W. B. i właściciel firmy N. to jedna i ta sama osoba. Kilkakrotnie pytał P. K., czy to jest ten sam B., który pracował w Spółce, jednak P. K. zaprzeczał, wyjaśniając że jego wygląd nie odpowiada opisywanemu przez L.. H. L. zeznał, że od chwili zwolnienia z pracy B. nigdy nie pojawił się w Spółce. Złomu do Spółki osobiście nie przywoził. Był przekonany, że złom przywożony do magazynu pochodził od B.. Świadczyły o tym prowadzone rozmowy telefoniczne K. z B.. Poza tym złom z firmy N. był złomem szczególnym, rozpoznawalnym. Były to przede wszystkim wióry z toczenia mosiądzu, ponadto dużo miedzi w postaci linek napowietrznych zanieczyszczonych resztkami siana, złomu rozbiórkowego, jak krany, złączki itp. Według świadka nie mogło być mowy o tym, by K. organizował złom samodzielnie. Działał na rynku bardzo krótko, nie miał kontaktów. Na organizowanie złomu trzeba czasu, tymczasem K. wyjeżdżał rano, a po kilku godzinach wracał ze złomem. Nie mógł w tym czasie przywozić złomu z innych miejsc. L. wykluczył możliwość, by K. mógł dostarczać do magazynu Spółki złom od nieujawnionego sprzedawcy. Skarżąca pismem z dnia 8 czerwca 2010 r. poinformowała, że W. B. był podejrzany wraz z innymi pracownikami Spółki o kradzież złomu z magazynu znajdującego się w S.. Kradzieże dotyczyły złomu najdroższego, czyli miedzi i ciężkiego (duży ciężar jednostkowy przy małej objętości). Proceder trwał kilka miesięcy. Stwierdzony został podczas inwentaryzacji na koniec 2004r. Umowa o pracę z B. rozwiązana została z dniem 1 czerwca 2005r. Ponadto Spółka poinformowała, że W. B. w trakcie zatrudnienia dopuścił się także nadużycia obowiązków pracowniczych poprzez nieuprawnione korzystanie ze zwolnień lekarskich, potwierdzone decyzją ZUS. DUKS uznał, że firma N. należąca do W. B. nie dokonała dostaw złomu dla Skarżącej w okresie od stycznia 2006 r. do kwietnia 2008 r. i tym samym odliczenie przez Skarżącą podatku naliczonego uznał za nieuzasadnione. Ad. 7 Organ kontrolny ustalił, że P. B. będący właścicielem firmy R. w latach 2006-2007 wystawił na rzecz Skarżącej 183 faktury w łącznej kwocie brutto 5.063.853,93 zł, w tym podatek VAT - 913.153,98 zł. Według oświadczenia złożonego przez H. L. zatrudnionego w S. na stanowisku kierownika magazynu, współpraca Spółki P. z firmą R. rozpoczęła się po przedłożeniu dokumentów NIP, REGON i wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Ceny sprzedaży złomu ustalane były telefonicznie lub bezpośrednio w momencie dostawy. Według jego wiedzy na początku współpracy złom dostarczany był samochodami dostawczymi wynajętymi przez B., później transportem firmy R.. W momencie, gdy złom był rozładowany i zważony, przyjeżdżał P. B. i wystawiał fakturę VAT. Potwierdzeniem dostaw były formularze przyjęcia odpadów oraz złożone przez P. B. oświadczenia, że jest czynnym podatnikiem VAT, wystawione faktury są ujęte w rejestrze VAT i będą wykazane w deklaracjach. Dodatkowym potwierdzeniem, że firma R. działała legalnie były informacje zaczerpnięte z rynku, iż ww. firma współpracowała m.in. z firmą F., również będącą dostawcą złomu do P.. Od P. K. (pracownika magazynu złomu w oddziale Spółki w S.) dowiedziała się, że firma R. wynajmowała magazyn w W. przy ul. [...]. Płatności dokonywane były gotówką i przelewami bankowymi. P. B. zeznał, że jego znajomy P. D. zaproponował mu pracę i dobre zarobki. Miało to polegać na założeniu przez niego firmy handlującej złomem. Za prowadzenie takiej firmy P. D. obiecał mu miesięczne wynagrodzenie w wys. 3-4 tys. zł plus prowizja od utargu. Miał również finansować opłaty związane z ZUS i wpłacać podatki do urzędu skarbowego. Na założenie firmy P. D. przekazał P. B. kwotę 300 zł, opłacił wyrobienie pieczątek firmowych oraz wskazał banki, które miały prowadzić rachunki firmowe R.. Pieniądze otrzymane na konto bankowe firmy R. wypłacał gotówką w kwotach do 100.000 zł i przekazywał następnie P. D.. Firma R. miała siedzibę w W. przy ul. [...], tj. w miejscu jego zameldowania, zaś działalność wykonywał w wynajmowanych obiektach znajdujących się: w Z. przy ul. [...], następnie w W. przy ul. [...] oraz w X. przy ul. [...]. Za wynajem płacił P. D.. Za wyjątkiem dwóch transportów puszki aluminiowej o wadze około 6 ton cały pozostały złom, tj. miedź, mosiądz, aluminium, stal nierdzewna, był transportowany bezpośrednio do odbiorców. W imieniu R. towar do odbiorców, w tym także Skarżącej, woził A. z W., N. oraz A., których danych osobowych P. B. nie pamięta. Organizacją zakupu towaru w firmie R. zajmował się P. D.. On również dokonywał zapłaty za otrzymany złom. Towar dostarczany był bez faktur. P. B. nie znał źródła pochodzenia złomu. W celu wprowadzenia go do dokumentacji firmy R. tworzone były faktury od firm M., C., G., W.. P. B. sporadycznie podpisywał się na tych fakturach za U. i Z.. Na polecenie P. D. podpisywał faktury własnoręcznym podpisem oraz wpisywał wcześniej podane przez niego ilości towaru i jego wartość. Na tych fakturach nie było nazwy odbiorcy lub dostawcy towaru. P. B. nie wiedział kto uzupełniał brakujące dane. Zeznał również, że P. D. przynosił mu plik wypełnionych faktur za usługi transportowe. Wszystkie faktury były gotówkowe, jednak w rzeczywistości za nie płacił. Według jego wiedzy działanie takie ukierunkowane było na podnoszenie kosztów firmy R.. Skarżąca przedstawiła następujące dokumenty dotyczące P. B.: zaświadczenie o numerze REGON, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT czynnego. Biorąc pod uwagę poczynione ustalenia, a zwłaszcza to, że P. B. nie był rzeczywistym dysponentem dostarczanego dla Skarżącej złomu, zaś działalnością gospodarczą kierował faktycznie P. D., wskutek czego nie był on podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT, organ pierwszej instancji uznał odliczenie podatku naliczonego przez Skarżącą za nieuzasadnione. Ad. 8 DUKS ustalił, że K. G. będący właścicielem firmy K. w 2008 r. wystawił na rzecz Skarżącej 27 faktur w łącznej kwocie brutto 269.122,48 zł, w tym podatek VAT - 48.530,28 zł. K. G. zeznał m. in. że na początku stycznia 2008 r. założył ww. firmę, którą prowadził przez 5 lub 6 miesięcy. Firma ta zajmowała się skupem i sprzedażą złomu metali kolorowych. Jednym z odbiorców była Skarżąca. Działalności gospodarczej faktycznie nie prowadził, był jedynie figurantem. Prowadziła ją D. C., którą wskazał mu znajomy, mężczyzna o imieniu S.. Za podpisywanie faktur swoim nazwiskiem otrzymywał od S. wynagrodzenie w wysokości około 200 zł za jedną fakturę. Na ulicę [...] w L. złom dostarczał znajomy S., którego nazwiska nie zna. Wspólnie z tą osobą przewoził złom do odbiorcy. Nie potrafił wskazać źródeł pochodzenia złomu. Nie wie dokładnie kto był właścicielem samochodu, którym wraz z kierowcą dostarczał złom dla Skarżącej, nie pamięta numeru rejestracyjnego tego auta, ani nazwiska kierowcy. Nie zna źródła pochodzenia złomu, nie pamięta obrotów firmy, którą zarejestrował. Księgowość prowadziło biuro rachunkowe, gdzie przechowywane były wszelkie dokumenty. Skarżąca pobrała od K. G. zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, decyzję w sprawie nadania numeru NIP, zaświadczenie o numerze REGON, oświadczenia, że jest podatnikiem VAT czynnym i wystawiona faktura za zrealizowaną dostawę jest wciągnięta do rejestru VAT i będzie wykazana w deklaracji VAT-7. DUKS uznał, że firma K. była pod pełną kontrolą osoby o imieniu S., natomiast K. G. nie prowadził działalności gospodarczej na własny rachunek i na własną odpowiedzialność. W konsekwencji powyższego organ pierwszej instancji uznał, że w zakresie transakcji dokonanych ze Skarżącą w okresie od stycznia do kwietnia 2008 r. K. G. nie był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Ad. 9 Organ kontroli ustalił, że T. M. będący właścicielem firmy Z. w okresie od stycznia do kwietnia 2008 r. wystawił na rzecz Skarżącej 19 faktur w łącznej kwocie brutto 361.844,42 zł, w tym podatek VAT - 65.131,62 zł. T. M. zeznał, że w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu złomem. Nie potrafił wskazać w jakich dokładnie urzędach zarejestrował swoją działalność ani jakie opłaty wiązały się z jej prowadzeniem. Posiada wykształcenie podstawowe, nie prowadził wcześniej żadnej działalności gospodarczej i nie orientuje się jak należy ją prowadzić. Jego poprzednie doświadczenia z branżą złomową ograniczały się jedynie do zbierania złomu i dowożenia go wózkiem na skup. Pomysł na prowadzenie handlu złomem podsunął mu podczas spotkania przy piwie kolega ze szkoły podstawowej, którego nazwiska nie zna. W założeniu firmy pomogła mu księgowa o imieniu K., poznana w powiatowym urzędzie pracy, której danych osobowych również nie zna. Osoba ta prowadziła dokumentację firmy Z.. spotykał się z nią dwa razy w miesiącu przez około pół roku w ogródku piwnym przy ul. [...] w L.. Dostarczał jej wówczas faktury VAT wystawione za sprzedany złom. Nie interesował się jaką konkretnie dokumentację jego firmy prowadziła ta osoba oraz czy miała uprawnienia wymagane do świadczenia usług rachunkowych, czy była uprawniona do sporządzania w jego imieniu deklaracji podatkowych i odprowadzania wymaganych podatków. Nie wiedział, czy w firmie Z. prowadzona była księga przychodów i rozchodów. Księgowa przedstawiała mu do podpisania jakieś dokumenty, lecz nie orientował się co to było. Sam nigdy nie dokonywał wpłat z tytułu zobowiązań podatkowych. Księgowej płacił wynagrodzenie w wysokości 600 zł oraz przekazywał około 100 zł na opłaty związane z działalnością firmy Z.. Nie potrafił podać dokładnych nazw i adresów swoich dostawców i odbiorców złomu. Nie kojarzył, żeby sprzedawał złom Skarżącej. Złom składował na placu pod budynkiem mieszkalnym, w którym mieszkał. Nie posiadał prawa jazdy ani samochodu, w związku z czym do wożenia złomu wynajmował auta z postojów taxi. Często był pod wpływem alkoholu, wobec czego to kierowcy wypisywali faktury, a on się tylko na nich podpisywał, gdyż trzęsły mu się ręce i nie był w stanie sam ich wypisać. Dopiero po przedstawieniu przez obecnego przy przesłuchaniu, wspólnika Skarżącej - L. S. kserokopii faktur wystawionych przez Z. na rzecz Skarżącej, T. M. przypomniał sobie nazwę Skarżącej oraz nazwisko przyjmującego złom – K. M.. Skarżąca pobierała od T. M. oświadczenia, że jest podatnikiem VAT czynnym oraz że wystawiona faktura za zrealizowaną dostawę jest wciągnięta do rejestru VAT i będzie wykazana w deklaracji VAT-7 zgodnie z przepisami ustawy o VAT. Posiadała kserokopie: zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej i numerze identyfikacyjnym REGON, zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-1 osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą i zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w zakresie podatku od towarów i usług. DUKS stwierdził, że T. M. nie był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, wobec czego nie był on podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT, zaś odliczenie przez Skarżącą podatku naliczonego było nieuzasadnione. Reasumując, DUKS stwierdził, że z zebranych dowodów jednoznacznie wynika, iż firmy: H., B., A., L., S., N., R. i K. w latach 2006 - 2008 nie dokonały sprzedaży złomu na rzecz Skarżącej. Właściciele tych firm w złożonych zeznaniach sami przyznali, że ww. firmy zostały zarejestrowane i funkcjonowały dla ukrycia niezgodnej z prawem działalności innych osób. Bezsporne jest również zdaniem tego organu, że wymienione firmy były tylko wystawcami 803 szt. faktur posiadanych przez Skarżącą W odwołaniu od decyzji DUKS z dnia [...] marca 2011 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w zakresie w jakim organ kontroli skarbowej zakwestionował prawo Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez niektórych dostawców, 2) art. 17 VI Dyrektywy w zakresie, w jakim organ kontroli skarbowej zakwestionował prawo Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez niektórych dostawców, 3) art. 120, 122, 123 oraz art. 180 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: “O.p.", poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niezgodny z ww. normami oraz wydanie decyzji na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego a w konsekwencji oparcie się na regulacjach przewidujących możliwość zakwestionowania prawa Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez niektórych dostawców, 4) art. 199 § 3 O.p. poprzez samodzielne stwierdzenie rzekomego nieistnienia transakcji (czynności prawnych) zakupu przez Skarżącą towarów od wskazanych w uzasadnieniu decyzji kontrahentów, pomimo że Ordynacja podatkowa nie przyznaje organom podatkowym takich kompetencji i wskazuje właściwy tryb postępowania przed sądem powszechnym w wypadku powzięcia wątpliwości w powyższym zakresie, 5) art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie w treści skarżonej decyzji wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na brak wyraźnego podkreślenia, czy zdaniem organu kontroli skarbowej do sprzedaży towarów doszło, lecz niewłaściwy był wystawca faktury albo, czy do sprzedaży doszło a Skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tzw. "pustych faktur"; DIS wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] października 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Stwierdził, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych. Powołał się na zeznania właścicieli ww. firm. Podniósł, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił na rzecz B. M. obowiązek zapłaty podatku, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającego ze wszystkich wystawionych i wprowadzonych do obrotu przez firmę B. faktur sprzedaży, w tym na rzecz Skarżącej odpowiednio za poszczególne miesiące 2006 r. oraz za okres od stycznia do maja 2007 r. Wskazał, że obowiązek zapłaty podatku, określony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie daje podstaw do uznania, że czynności wykazane w fakturach stają się opodatkowanymi VAT. W sytuacji, gdy organ podatkowy w ostatecznej decyzji wydanej dla sprzedawcy stwierdzi, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ wydający decyzję dla nabywcy towaru nie jest możliwe. DIS uznał, iż analiza stanu faktycznego, w tym w szczególności zeznania świadków prowadzą do wniosku, że ww. kontrahenci nie prowadzili działalności gospodarczej, nie byli właścicielami złomu i nie sprzedawali go Skarżącej. Ich firmy były tylko przykrywką do ukrycia działalności "J. z A.", R. P., L. N., P. D., firmy E. a także innych niezidentyfikowanych w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego osób bądź firm. Organ odwoławczy stwierdził, że rynek złomu jest rynkiem specyficznym, cechuje się dużą liczbą podmiotów w nim uczestniczących i dużą zmiennością w ujęciu podmiotowym. Pośród takich kontrahentów częściej niż w innych branżach zdarza się zaniedbywanie obowiązków formalnych (rejestracyjnych) i podatkowych. Mając na względzie ryzyko współpracy z takimi podmiotami i uświadamiając sobie jej charakter, Skarżąca sama wprowadziła w odniesieniu do dostawców złomu swoisty, autorski system pobierania oświadczeń, że dostawca złomu jest czynnym podatnikiem VAT oraz że wystawiona faktura jest wciągnięta do rejestru VAT i będzie wykazana w deklaracji. Traktowanie tej grupy kontrahentów w sposób odmienny niż pozostałych świadczy zdaniem organu odwoławczego o tym, iż Skarżąca miała uzasadnione podejrzenia co do ich rzetelności, spodziewała się, że wśród dostawców złomu wystąpić mogą dostawcy nieuczciwi, niepłacący podatków lub handlujący złomem niewiadomego pochodzenia, bądź pochodzącego z nielegalnych źródeł. Niemniej jednak, zdaniem organu odwoławczego, przezorność Skarżącej w obliczu przedstawionych faktów budzi wątpliwości. Otóż, Skarżąca nie zawierała z ww. kontrahentami pisemnych umów określających warunki i zasady dostaw, nie miała wiedzy nie tylko skąd faktycznie złom pochodził, ale również nie miała rozeznania gdzie skup złomu był prowadzony, zaś ich kontakty ograniczały się jedynie do rozmów telefonicznych. Z zeznań złożonych przez pracowników Skarżącej wynika, iż osobiście nie sprawdzali oni wiarygodności kontrahentów. Nie byli w siedzibie firm, nie znają ich pracowników, nie interesowali się istnieniem ich bazy magazynowej i sprzętowej. Telefoniczny sposób nawiązywania kontaktów, składania zamówień i uzgadniania wszystkich spraw związanych z zakupem oraz brak weryfikacji źródeł pochodzenia złomu, przeprowadzanie transakcji w wielu przypadkach w gotówce winno nasuwać wątpliwości, że sprzedaż złomu nie była legalna. Poza tym przy dostawie złomu Skarżąca pobierała od kontrahentów formularze przyjęcia odpadów, wymagane przepisami ustawy o odpadach, w treści których jako źródło pochodzenia złomu wskazywano ogólnikowo "skup", mimo że firmy te generalnie złomu nie skupowały. Skarżąca nie podjęła przy tym żadnych działań w kierunku zweryfikowania źródeł pochodzenia złomu, schematycznie bazując na wypełnionych niezgodnie z prawdą formularzach przyjęcia odpadów. Podejrzeń pracowników Skarżącej co do źródła pochodzenia złomu nie wzbudzała nawet sytuacja, gdy D. S. (H.) w przypadkach firmowanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć jednolitych partii złomu miedzi lub mosiądzu z Litwy oświadczał, że złom ten pochodzi również ze skupu. Organ odwoławczy uznał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż podawane w treści tych dokumentów informacje o pochodzeniu złomu nie powinny być uznane za wiarygodne. Zdaniem DIS, ustalony stan faktyczny daje podstawy do uznania, że Skarżąca przy zachowaniu należytej staranności w doborze kontrahentów mogłaby wiedzieć, że nabywa towar z nieujawnionych bądź nielegalnych źródeł, a otrzymywane faktury jedynie firmują niezgodny z prawem obrót. Ponadto w opinii organu odwoławczego, podejrzane wydaje się być to, że otrzymane od kontrahentów faktury zakupu jednorazowo opiewające na niebagatelne kwoty i generujące konieczność ich opłacenia, pozostawały "nie zauważone" przez kupującego co do sposobu i warunków dostaw czy osoby kontrahenta tym bardziej, że współpraca z tymi kontrahentami nie miała charakteru okazjonalnego, ale trwała przez dłuższy czasu. Skarżąca nie występowała przy tym do urzędów skarbowych o wydanie zaświadczeń w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, tłumacząc ten fakt niecelowością takiego wystąpienia. Dla Skarżącej wystarczające było natomiast jedynie pobranie od kontrahentów oświadczeń według ustalonego przez siebie wzoru, żądanie kserokopii dokumentów rejestracyjnych, nieczytelnych kserokopii deklaracji VAT-7, oraz przyjęcie informacji, że złom pochodzi ze skupu bez jakiegokolwiek ich sprawdzenia. DIS uznał, że tak prowadzona przez Skarżącą weryfikacja miała charakter pozorny i nie mogła przynieść skutku w postaci negatywnej weryfikacji jej ww. kontrahentów. Nie ma bowiem żadnych racjonalnych przesłanek, aby oczekiwać, że firmujący działalność innych osób lub firm wprowadzając fikcyjne faktury do obrotu gospodarczego odmówiłyby złożenia wymaganego oświadczenia. Skarżąca zaskarżyła decyzję DIS z dnia [...] października 2011 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając jej naruszenie: 1) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie prawa Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy: H., S., L., B., A., R., N., K., Z., 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie prawa Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. firmy, 3) art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) - zwanej dalej: "VI Dyrektywą" w zakresie w jakim organ kontroli skarbowej zakwestionował prawo Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez niektórych jej dostawców, tj. ww. firmy, 4) art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1), poprzez zakwestionowanie prawa Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. firmy, 5) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z którego jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników – zasada in dubio pro tributario, poprzez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości powstałych na gruncie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wątpliwości powstałych w związku z niekompletnością materiału dowodowego na niekorzyść Skarżącej, 6) art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie w treści skarżonej decyzji wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na brak odniesienia się w treści skarżonej decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie wytkniętych przez Skarżącą w piśmie z dnia 1 sierpnia 2011 r., 7) art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 O.p., poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego i nieuzupełnienie dowodów zebranych w czasie postępowania toczącego się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. W uzasadnieniu skargi Skarżąca na wstępie podniosła zarzut naruszenia właściwości miejscowej. Skarżąca wskazała w tym zakresie, iż upoważnieniem z dnia 15 lipca 2008 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie art. 13 ust. 6 w związku z art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r., Nr 41, poz. 214 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.k.s.", upoważnił inspektorów kontroli skarbowej zatrudnionych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. do przeprowadzania kontroli podatkowej u Skarżącej. Tym samym dokumentem upoważniono również jednego z pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do prowadzenia czynności kontrolnych. Zdaniem Skarżącej, upoważnienie w zakresie pracownika - starszego referendarza K. W. zostało dokonane z naruszeniem właściwości miejscowej określonej w art. 9a u.k.s., zaś udział tegoż pracownika w toku kontroli podatkowej i całego postępowania kontrolnego bez umocowania przesądza o nieważności tego postępowania, a co za tym idzie o konieczności uchylenia decyzji organów obu instancji rozstrzygających w toku postępowania oraz jego bezzwłocznego umorzenia. Skarżąca wskazała również, że wszczęcie kontroli podatkowej na podstawie upoważnienia z dnia 15 lipca 2008 r. nastąpiło z naruszeniem art. 13 ust. 6 u.k.s., ponieważ zostało podpisane przez osobę do tego nieupoważnioną, tj. Radcę Ministra – P. W.. Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 6 u.k.s., upoważnienie do przeprowadzenia kontroli skarbowej jest wydawane tylko przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Skarżąca zauważyła, że upoważnienie do prowadzenia kontroli podatkowej w rozumieniu ustawy o kontroli skarbowej może wydać Podsekretarz Stanu A. P. jako Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Jest to prerogatywa wyłączna GIKS, której wobec braku delegacji ustawowej organy kontroli skarbowej nie mogą cedować na innych pracowników, nawet tych, którzy bezpośrednio obsługują GIKS. Powyższe oznacza zdaniem Skarżącej, że Radca Ministra P. W. nie posiadał stosownego umocowania i kompetencji tak ustawowej jak i ustrojowej do podpisania upoważnienia do kontroli podatkowej u Skarżącej. Skarżąca podniosła, że z dokonanych przez DIS ustaleń wynika, iż prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami z ww. kontrahentami zostało zakwestionowane z uwagi na nieprawidłowości leżące po stronie kontrahentów Spółki. DIS w istocie nie doszukał się żadnych nieprawidłowości w działaniach Skarżącej oraz nie wykazał jakiegokolwiek zamierzonego działania po stronie Skarżącej lub też świadomego jej uczestnictwa w kwestionowanych działaniach podejmowanych przez ww. kontrahentów Skarżącej. Skarżąca nie zgodziła z DIS jakoby fakt, że niektórzy z jej dostawców dostarczali złom będący własnością innych podmiotów był wystarczającym powodem, dla którego można pozbawić ją prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Skarżącej, pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy jej kontrahent działał w sposób nieuczciwy, czy też nielegalny, możliwe jest jedynie wówczas, gdy w nieuczciwych działaniach kontrahenta świadomie uczestniczyła ona sama lub też, gdy przy dochowaniu należytej staranności mogła ona wiedzieć o błędnych działaniach swoich kontrahentów. Skarżąca dla poparcia swojego stanowiska powołała się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W ocenie Skarżącej, organy podatkowe tworząc wzór "starannego podatnika" powinny uwzględnić zarówno realia gospodarcze związane ze szczególnym charakterem branży, w której działa Skarżąca, jak również realia dotyczące prawnych możliwości Skarżącej w zakresie weryfikacji rzetelności jej kontrahentów. Oznacza to, że budując wzorzec "starannego podatnika" organ podatkowy nie może opierać go na wymogach, które albo są niewykonalne albo zbytnio obciążałyby Skarżącą, paraliżując lub wręcz uniemożliwiając prowadzenie przez nią działalności gospodarczej. Innymi słowy, wymogi te nie mogą wykraczać poza zdroworozsądkowe rozumienie pojęcia należytej staranności. Skarżąca wskazała, iż w jej ocenie przykładem kiedy wzorzec starannego podatnika będzie wykraczał poza zdroworozsądkowe rozumienie tego pojęcia może być chociażby sugerowany przez DIS wymóg każdorazowego występowania przez podatnika do właściwego urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy dany podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony, którą to możliwość przewiduje art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej, realizacja takiego wymogu wykraczałaby poza jakiekolwiek racjonalne granice starannego działania. Z całą pewnością, biorąc pod uwagę realia gospodarcze, w jakich działa Skarżąca, a także skalę prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (tj. liczba transakcji, liczba kontrahentów, itp.), powszechne występowanie o takie potwierdzenia wiązałoby się de facto z paraliżem prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, a także z niewspółmiernie dużym kosztem. W praktyce realizacja tego wymogu wiązałaby się z obowiązkiem oddelegowania pracownika, którego jedynym zadaniem byłoby przygotowywanie wniosków do naczelników urzędów skarbowych i stała weryfikacja statusu kontrahentów. Skarżąca zwróciła uwagę, że wydawany przez naczelników urzędów skarbowych, na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, dokument potwierdza jedynie fakt zarejestrowania danego podatnika, jako czynnego podatnika VAT na dzień wydania, co wedle Skarżącej oznacza, że już w chwili otrzymania tego dokumentu przez podatnika występującego o taki dokument, zawarte w nim dane mogą być nieaktualne. Zdaniem Skarżącej, za nieuprawnione uznać należy stanowisko organów podatkowych, że z zebranych dowodów jednoznacznie wynika, iż firmy: H., B., A., L., S., N., R. i K. w latach 2006 - 2008 nie dokonały sprzedaży złomu na rzecz Skarżącej. Organ odwoławczy powołuje się w sposób ogólny na okoliczności faktyczne ustalone w przedmiotowej sprawie, konsekwentnie ignorując materiał dowodowy zgromadzony w toku czynności przeprowadzonych z udziałem Skarżącej lub wybierając z tego materiału jedynie fragmenty uzasadniające przyjętą a priori tezę o nierzetelności Skarżącej. Powyższe wedle Skarżącej stanowi naruszenie dyspozycji art. 210 § 4 O.p. i uniemożliwia jej odniesienie sie w sposób rzetelny do stanowiska organu podatkowego. W dalszej części skargi Skarżąca dokonała analizy materiału dowodowego w odniesieniu do każdego z kontrahentów. H. Skarżąca zwróciła uwagę, iż D. S. zeznał 21 maja 2010 r. w Urzędzie Skarbowym w B., iż nie było fikcyjnych transakcji z firmą P., złom był i każdej fakturze towarzyszyła dostawa złomu oraz że firma P. jest ogólnie uczciwą firmą, co jest naprawdę rzadkością, aby firma była tak uczciwa. Na pytanie, czy Skarżąca nie miała prawa podejrzewać, że to nie jego złom, D. S. odpowiedział, iż nie miała prawa; jeśli jego nie było, to dzwonił i informował o dostawie pana H.. Na pytanie, czy nawet wówczas, gdy przyjeżdżali dostawcy z Litwy, to Spółka była przekonana, że to jego złom, D. S. odpowiedział, że – tak. Skarżąca powołała się na zeznania pracownika Spółki H. L. zatrudnionego na stanowisku Kierownika magazynu złomu, w ramach których przedstawił on m.in. procedurę przyjmowania złomu. Zeznał on, że "Przyjmowanie złomu do magazynu w S. wyglądało tak: po pierwsze żaden klient nasz bez dostarczenia papierów rejestracyjnych firmy nie ma czego szukać w P.. NIP, Regon i wpis do ewidencji to trzy dokumenty bez których nie ma współpracy. Zawsze żądamy oryginałów. (...) Następnie przed podjęciem współpracy ustalamy warunki na jakich ona będzie przebiegała, tj. forma płatności i ustalenie cen. Ceny w złomie zmieniają się praktycznie codziennie więc transakcje ustalane są praktycznie codziennie. ( ) Weryfikowaliśmy dostawców poprzez zasięganie wiadomości od innych naszych dostawców z którymi handlujemy. W taki sposób można uzyskać informację, że firma istnieje. Jeśli dostawaliśmy oryginał dokumentów rejestracyjnych wówczas te dokumenty były dla nas wiarygodne. (...) Dokumenty kserowaliśmy i mamy je u nas w naszych teczkach. Po uprzednim z reguły telefonicznym ustaleniu cen na konkretny dzień dostawy przyjeżdżały dostawy od klientów, były ważone u mnie na magazynie, spisywane na podstawie których dostawca wystawiał z reguły na miejscu faktury po zważeniu u nas. " (s.1,2 protokołu przesłuchania H. L. z dnia 28.06.2010 r.). Na pytanie, jakie okoliczności utwierdzały H. L. w przekonaniu, że ww. podmioty były podmiotami wiarygodnymi, odpowiedział, iż o części z tych firm wie, że współpracowały z innymi firmami złomiarskimi. Ze S. część transakcji nie doszła do skutku, gdyż nie dogadali się co do ceny. Część złomu z tego co wie woził do T.. Na pytanie, czy faktury wystawiane były każdorazowo po zważeniu towaru, odpowiedział: innej możliwości nie ma (...) Ja muszę to zważyć i potwierdzić tą wagę. To samo się dzieje gdy my sprzedajemy towar na zewn. To co deklaruje dostawca jest nie ważne. " (s. 4 i 5 protokołu przesłuchania H. L. z dnia 28.06.2010 r.) Skarżąca podniosła, że zrealizowała 227 transakcji zakupu złomu, z czego tylko 1 była w ilościach trakowych tj. (24120 kg), 4 w ilościach kilkunastu ton, a pozostałe w ilościach od kilkuset kilogramów do kilku ton. Biorąc pod uwagę, że 1 m3 mosiądzu lub miedzi a więc takiego metalu jaki najczęściej kupowany był przez Spółkę od H. waży 8600 kg., tylko w pomieszczeniu o wielkości 20 m2, czyli o kubaturze około 50 m3 można pomieścić znacznie większe ilości złomu aniżeli te, które były najczęściej i regularnie dostarczane do Spółki przez H.. Skarżąca zaznaczyła, że podczas prowadzonego postępowania kontrolnego w Spółce nigdy nie zakwestionowano sposobu prowadzenia gospodarki magazynowej oraz związanej z tym dokumentacji ani nie stwierdzono niedoborów, a także nadwyżek złomu znajdujących się na magazynie Spółki. Według Skarżącej organ odwoławczy pomija fakt, że działania Skarżącej dotyczące jej współpracy z firmą H., tj. weryfikacja dostawców i odbiór dokumentów rejestrowych, sposób przyjmowania złomu do magazynu, dokumenty towarzyszące przyjęciom złomu, sposoby płatności (gotówka oraz przelewy), sposób kontaktowania się pomiędzy firmami, a także stosowane ceny w transakcjach (były to ceny rynkowe) niczym nie odbiegają od działań realizowanych przez Skarżącą we współpracy z innymi firmami - dostawcami złomu dla Skarżącej, czyli tymi w stosunku do których organy podatkowe nigdy nie miały zastrzeżeń, jak również w stosunku do tych dwunastu firm dostawców złomu w stosunku, do których miały zastrzeżenia. B. Skarżąca powołała się na zeznania B. M. oraz jej syna R. M., pracownika firmy B. i osoby upoważnionej na piśmie przez B. M. do dostarczania złomu, wystawiania faktur sprzedaży, odbioru zapłaty, a także podpisywania wszelkich dokumentów związanych z dostawą towarów do Spółki, z których wynika, że każdej wystawionej przez B. fakturze sprzedaży złomu do Spółki towarzyszyła faktyczna dostawa towarów. O tym, że dostawa towaru od ww. firmy miała faktycznie miejsce świadczą, zdaniem Skarżącej, także: dokumenty księgowe, tj. faktury zakupu złomu od firmy B., rejestry zakupu, wyciągi z konta potwierdzające fakt wypłaty gotówki, bądź dokonania przelewu za dostarczony złom, zaewidencjonowanie tych faktur w księgach firmy B., posiadane przez Skarżącą dokumenty wewnętrzne, takie jak Formularze Przyjęcia Odpadów Metali podpisane przez właścicielkę B. M. i R. M., zaakceptowana przez kontrolujących dokumentacja magazynowa. Skarżąca podkreśliła, że stworzyła jednolitą procedurę weryfikacji dostawców złomu, która obowiązywała i była realizowana w ten sam sposób we wszystkich oddziałach Spółki, w stosunku do każdego dostawcy złomu. Mimo, że DIS dyskredytuje sposób weryfikacji dostawców realizowany przez Spółkę, ironicznie nazywając go " autorskim", to Spółka oświadcza, że zrealizowałaby każdy inny, lepszy i skuteczniejszy sposób weryfikacji dostawców, gdyby ustawodawca stworzył taki wzór (wzór starannego podatnika). Odnośnie do zarzutu, iż nie występowała o zaświadczenia na podstawie art.96 ust. 13 ustawy o VAT i że wystąpiła do właściwego urzędu skarbowego dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej, Skarżąca przyznała, iż rzeczywiście o takie zaświadczenia wystąpiła dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej, ale nie po to, aby dowiedzieć się czy B. była czynnym podatnikiem VAT, bo o tym wiedziała przed rozpoczęciem współpracy z B., na podstawie zgromadzonych dokumentów, ale po to by wykazać nieskuteczność tej metody. Skarżąca powtórzyła powyżej podane argumenty. Zastrzegła, że podatnik nie miał prawnego obowiązku podejmowania czynności w ramach art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, a poza tym nawet gdyby do takiego działania doszło, to wbrew temu co próbuje twierdzić DIS jest to metoda pozwalająca jedynie na ustalenie faktu rejestracji kontrahenta dla celów podatku od towarów i usług w dniu wystawienia zaświadczenia, a nie uzyskania informacji o jego rzetelności w zakresie rozliczenia podatku VAT. Ponadto nawet, jeżeli kontrahent nie został zarejestrowany, to i tak stosownie do przepisów ustawy o VAT, nie wpływa to na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy transakcja opodatkowana została rzeczywiście zrealizowana, a podatnik nie miał świadomości nielegalnego pozyskania towaru przez podmiot sprzedający. Skarżąca zaznaczyła, iż w celu weryfikacji kontrahentów żądała od każdego z nich przedłożenia oryginałów dokumentów rejestracyjnych, dokumentów REGON i NIP, kopii VAT-7 oraz wybiórczo deklaracji VAT -7, co w jej ocenie musi potwierdzać jej staranność. Potwierdzeniem tego faktu mogą być chociażby zeznania z 30 czerwca 2010 r. K. P. i A. K. z dnia 17 września 2010 r. Skarżąca nie zgodziła się z zarzutem organu odwoławczego co do sposobu współpracy z kontrahentami, która odbywała się bez zawierania z nimi umów. Zwróciła uwagę, że umowy takie nie są wymogiem obligatoryjnym, zaś przy codziennie zmieniających się cenach złomu oraz biorąc pod uwagę sposób w jaki funkcjonuje rynek, tzn. że dostawca dostarcza towar temu odbiorcy, który w danym dniu płaci najwięcej, stosowanie takich umów jest bezcelowe a wręcz niemożliwe. Skarżąca zauważyła, iż DIS wydając skarżoną decyzję patrzy na całą sprawę z pewnej perspektywy czasowej, mając do dyspozycji cały materiał dowodowy zbierany przez lata i wyspecjalizowane organy państwa: Urząd Skarbowy, Urząd Kontroli Skarbowej, Izbę Skarbową ABW, Prokuraturę. Dziś łatwo jest DIS dyskredytować "autorski" sposób weryfikacji dostawców stosowany przez Spółkę. Natomiast Spółka wprowadzając ten sposób weryfikacji działała w dobrej wierze, wykorzystując do tego całą swoją wiedzę jaką posiadała w tamtym czasie. S. Skarżąca powołując się na zeznania K. P. i E. S. wskazywała na wzajemną sprzeczność zeznań tego ostatniego oraz sprzeczność z zeznaniami K. P. i niewiarygodność jego zeznań co do zniszczenia całej dokumentacji na skutek pożaru. Z tych względów, według Skarżącej, sytuacje opisane przez E. S. nie mogą być prawdziwe, o czym świadczą również oświadczenia (złożone przez Skarżącą wobec nieprzesłuchania tych osób) kasjerów R. K. i M. K.. DIS nie podjął czynności w celu sprawdzenia, które zeznania są wiarygodne, chociażby przesłuchując L. N. oraz kasjerów R. K. i M. K.. Skarżąca podniosła, że nawet [...] Urząd Skarbowy [...] przeprowadzając w dniach 18- 21 września 2006 r. kontrolę działalności gospodarczej E. S. za rok 2005 nie dopatrzył się nieprawidłowości w działalności firmy E. S. w roku 2005 mając wtedy do dyspozycji pełną dokumentację. Zdaniem Skarżącej, przykład ten pokazuje jak niezwykle trudno było zidentyfikować nielegalną działalność E. S.. Poza tym ABW i Prokuratura badają sprawę działalności gospodarczej S. i osób współpracujących z E. S., więc gdyby były ku temu podstawy, K. P. postawiono by co najmniej zarzut składania fałszywych zeznań, a nic takiego nie miało miejsca. A. Skarżąca powołała się na zeznania A. K., który w trakcie przesłuchań zeznał, że nie było sytuacji wystawienia faktury bez dostarczenia towaru oraz że żadna z firm kooperujących z firmą A. nie dysponowała wiedzą o jego relacjach z R. P.. Stwierdził on, że nikt nie ujawniał swojego źródła pochodzenia złomu ani swoich dostawców, ponieważ byłby pominięty w łańcuchu sprzedaży. Oświadczył, iż pracownicy firmy P. byli przekonani, że cały przywożony towar należał do firmy A.; odbiorcy towaru nie mieli żadnych podstaw, by nie uznawać firmy za prowadzącą działalność legalnie. Skarżąca zwróciła uwagę, że trudno jest dostrzec "słupa" w prowadzonej działalności przez A. K., kiedy kontakty handlowe realizowane są w sposób ciągły i systematyczny, zawsze przez tę samą osobę, czyli A. K. właściciela firmy, płatności są realizowane przelewami, czyli na firmowe konto bankowe, a w posiadaniu Spółki są wszystkie dokumenty rejestrowe i wiele kopii deklaracji VAT-7 potwierdzających rozliczanie się A. K. z urzędem skarbowym. L. Skarżąca przytoczyła fragmenty zeznań M. D. wskazując, że na pytania, czy zawsze złom dostarczany do firmy ,P. był przez niego osobiście zawożony i czy potwierdza, że ilości i rodzaj złomu umieszczone na fakturze zawsze były zgodne z dostarczonym do firmy P.– udzielił odpowiedzi twierdzącej. Takiej też odpowiedzi udzielił na pytanie, czy przedstawiciele firm, do których dostarczał on towar, w tym Skarżąca, mogli być przekonani, że jest on właścicielem i dysponentem tego złomu. Na pytanie, czy odbiorcy wiedzieli lub mogli wiedzieć o jego nieformalnych relacjach z firmą " E.", M. D. odpowiedział: "Nie mogli i nikt nie mógł się dowiedzieć". Na pytanie, czy możliwym było dowiedzieć się kto był dostawcą złomu dla firm L., A. i B., M. D. odpowiedział: "Nie, nie było to możliwe". Na pytanie, czy według niego odbiorcy towarów od tych firm mogli uznawać je za legalnie prowadzące działalność, świadek odpowiedział: "Nie mieli żadnych podstaw, żeby tak nie sądzić". Skarżąca podniosła, że bez względu na nielegalny charakter działalności gospodarczej prowadzonej przez firmę L., zgromadzony materiał dowodowy potwierdza fakt dokonywania przez wskazany podmiot dostawy złomu na jej rzecz. K. Skarżąca powołała się protokół kontroli z dnia 15 grudnia 2008 r. przeprowadzonej w firmie K., w którym zapisano, iż K. G. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "K.", na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wydane przez Prezydenta Miasta [...] w dniu 3.12.2007r., które zawierało następujące informacje: numer, pod którym wpisana jest działalność gospodarcza pod nazwą " K." do ewidencji [...], oznaczenie przedsiębiorcy – K. G., Pesel [...], miejsce zamieszkania przedsiębiorcy – l., ul. [...], adres zakładu głównego – l., ul. [...], data rozpoczęcia działalności gospodarczej - 03.01.2008 r. Kontrolujący w protokole potwierdzili również, że miejsce wykonywania działalności gospodarczej firmy K. jest zgodne z dokumentacją rejestrową i mieści się w L. przy ul. [...], a przedmiot prowadzonej działalności jest zgodny z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej - sprzedaż hurtowa odpadów i złomu. Protokół wykazuje również wypełnienie przez K. G. obowiązku wynikającego z rejestracji podatkowej oraz rejestracji statystycznej. Protokół ten, zdaniem Skarżącej, zawiera inne ważne informacje dotyczące działalności i potwierdzające rzeczywistą działalność K. G., a mianowicie, iż: księgowość firmy K. prowadziło biuro rachunkowe "D.". Współpraca była realizowana w oparciu o umowę na świadczenie usług księgowych z dnia 02.01.2008 r., nieruchomość w L. przy ulicy [...], była wynajmowana na podstawie umowy dzierżawy z dnia 31.12.2007 r., K. G. złożył do właściwego Urzędu Skarbowego deklaracje VAT-7 od stycznia 2008 r. do kwietnia 2008 r.; Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, że dokonując oceny materiału dowodowego bezkrytycznie dał wiarę zeznaniom K. G. i w żaden sposób nie starał się uwiarygodnić jego zeznań w tym zakresie, w jakim wskazywał on na istnienie bliżej nieokreślonej osoby o imieniu S., która namówiła go do założenia działalności gospodarczej polegającej na handlu złomem. Zdaniem Skarżącej, trudno dać wiarę zeznaniom osoby, która współpracując z inną osobą w sposób ciągły, systematyczny przez kilka miesięcy nie zna jego nazwiska, miejsca zamieszkania określając ją jako: "znajomy z ulicy S., narodowości prawdopodobnie [...]". Tego typu zeznania mogą w opinii Skarżącej jedynie świadczyć o ich fikcyjności i mówieniu nieprawdy przez K. G.. Skarżąca podkreśliła, że bez względu na nielegalny charakter działalności gospodarczej prowadzonej przez K., zgromadzony materiał dowodowy (w tym zeznania samego kontrahenta, tj. K. G.) potwierdza fakt, dokonywania przez wskazany podmiot dostaw złomu na rzecz Spółki. W trakcie przesłuchania K. G. na pytanie, czy wszystkie towary dostarczał do P. osobiście, odpowiedział: "Tak". Twierdząco odpowiedział również na pytanie, czy zawsze wystawienie faktury następowało po odbiorze towaru przez pracownika P. oraz na pytanie, czy ilości dostarczonego złomu były zgodne z ilościami wykazanymi na fakturach (s.3-4 protokołu przesłuchania K. G. z dnia 27.07.2010 r.). Na kolejne pytania, czy zawsze występował jako właściciel dostarczanego złomu do firmy P., K. G. odpowiedział: "Tak". Na pytanie, czy dostarczany złom należał do firmy K. odpowiedział: "Tak, wtedy tak". Na pytanie, czy ktokolwiek z kontrahentów mógł znać relacje jego z S., K. G. odpowiedział: "Nie". Z. Skarżąca w ramach polemiki z argumentami DIS wykazywała, że T. M. dostarczał jej złom. Wskazała, iż średnia ilość jednorazowo dostarczonego złomu przez Z. wynosiła 1300 kg, a taką ilość złomu można pomieścić na powierzchni 1 m2 i zajmie on wysokość około 30 cm. Podkreśliła, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza fakt, dokonywania przez Z. dostaw złomu na rzecz Spółki. O tym, że dostawa towaru od ww. podmiotu miała faktycznie miejsce świadczą: zeznania świadków, w tym przede wszystkim zeznania T. M. z których wynika, że każdej wystawionej przez Z. fakturze sprzedaży złomu do Spółki towarzyszyła faktyczna dostawa towarów, dokumenty księgowe, tj. faktury zakupu złomu od firmy Z., rejestry zakupu, wyciąg z konta potwierdzający fakt dokonania zapłaty za dostarczony złom, dokumentacja magazynowa, która co już wcześniej wskazano została w pełni zaakceptowana przez Kontrolujących. Jak bowiem uznali Kontrolujący w Protokole kontroli, na stronach 29 i 30 "Przedstawiona do kontroli dokumentacja magazynowa, prowadzona komputerowo przy wykorzystaniu programu [...] oraz przyjęty sposób dokumentowania operacji gospodarczych ściśle spełniają wymogi przepisów ustawy o rachunkowości: pozwalają na szybkie ustalenie stanu magazynu, w pełni dokumentują przyjęcia i wydania towaru do magazynu (Pz, Wz, faktury wewnętrzne, umowy kupna-sprzedaży zawierane z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej)". Skarżąca wskazała, że DIS kwestionując jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami z firmą Z., zobowiązany był udowodnić, że świadomie uczestniczyła ona w nielegalnym procederze kontrahenta, działała bez dochowania należytej staranności, która pozwoliłaby na wykrycie nieuczciwych działań jej kontrahenta. W ocenie Spółki, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na udowodnienie żadnej z ww. okoliczności. R. Skarżąca zwróciła uwagę, że przytaczany przez DIS materiał dowodowy zgromadzony w wyniku przesłuchań P. B. i K. M. prowadzonych przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji dotyczy postępowań wobec firmy R. i P. B., a nie Skarżącej. Materiał ten zawiera wiele informacji na temat funkcjonowania firmy R. i związków P. B. z innymi osobami, kooperantami natomiast nie zawiera żadnych informacji na temat współpracy firmy R. ze Spółką. Protokół przesłuchaniu P. B. a z dnia 17 listopada 2008 r. tylko dwukrotnie odnosi się do współpracy P. B. ze Spółką. Pierwszy raz kiedy P. B. zeznaje, że złom do Spółki wożony był na pewno przez P., drugi przypadek to taki, w którym P. B. potwierdza, że dostawy złomu do firmy P. faktycznie były realizowane. Skarżąca podniosła, że pomimo wnioskowania przez nią o przesłuchanie P. B. w sprawie współpracy z nią, do przesłuchania nie doszło, przez co została ona pozbawiona możliwości poszerzenia materiału dowodowego i wykazania braku wiedzy na temat niezgodnej z prawem działalności firmy R.. Podkreśliła, że w stosunku do firmy R. nigdy nie było prowadzone postępowanie kontrolne przez organy skarbowe, a więc nie miał on postawionych zarzutów natury podatkowej. Niemniej jednak, zdaniem Skarżącej, o rzeczywistej dostawie towaru zaświadczają: dokumenty księgowe, tj. faktury zakupu złomu od firmy R., rejestry zakupu, wyciągi z konta potwierdzające dokonanie zapłaty za dostarczony złom (faktury te były również zaewidencjonowane w księgach firmy R.), posiadane przez Skarżącą dokumenty wewnętrzne, takie jak Formularze Przyjęcia Odpadów Metali podpisane przez P. B., właściciela firmy R., które wystawiane były przy każdorazowej dostawie złomu, zaakceptowana przez kontorujących dokumentacja magazynowa, zeznania P. B., H. L. będącego kierownikiem magazynu Skarżącej w S. oraz C. K. jego zastępcy, z których wynika, że każdej wystawionej przez firmę R. fakturze sprzedaży złomu dla Skarżącej towarzyszyła faktyczna dostawa towarów. Skarżąca zwróciła też uwagę, że jej działania podejmowane wobec firmy R. potwierdzają również, że dokładała ona dużej staranności w celu weryfikacji rzetelności swojego kontrahenta, poprzez: odbiór oświadczeń o statusie podatnika VAT i rozliczaniu podatków, odbiór zaświadczenia o numerze NIP, odbiór zaświadczenia REGON, odbiór zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, pozyskiwanie informacji przez pracowników Skarżącej na temat firmy R. od innych uczestników rynku, przeprowadzenie przez P. K. wizji lokalnej na terenie skupu przy ul. [...]. Ponadto wedle Skarżącej potwierdzeniem powyższego są zeznania świadków C. K. oraz K. E. będącej główną księgową Skarżącej. Skarżąca zaznaczyła, że średnia ilość jednorazowo dostarczonego złomu przez firmę R. wynosiła od 1000 kg do 2000 kg, a taką ilość złomu można pomieścić na 2 m2 powierzchni. Skarżąca podniosła, że o tym jak trudno było wykryć niezgodne z prawem działania P. B. świadczyć może fakt, który opisuje P. B. zeznając 17 listopada 2008 r., w zakresie dotyczącym czynności kontrolnych jakie były prowadzone w jego firmie i współpracy z firmą T.. Kontrolujący wówczas firmę R. inspektorzy Urzędu Skarbowego, według zeznań P. B., nie stwierdzili nieprawidłowości. Nawet zatem instytucja państwowa powołana do weryfikacji działalności podmiotów gospodarczych, w czasie czynności sprawdzających nie stwierdziła nieprawidłowości w firmie R. i nie wyciągnęła konsekwencji w stosunku do P. B.. To oznacza, zdaniem Skarżącej, że DIS ma wyższe wymagania w stosunku do Spółki, aniżeli do podległego mu Urzędu Skarbowego. Skarżąca wskazała, że utrudnienie weryfikacji legalnego charakteru działania kontrahenta jest także związane z tym, że sam kontrahent podejmuje szereg środków maskujących rzeczywiste zamiary gospodarcze jego działania. Ukrywanie rzeczywistego zamiaru prowadzonej działalności jest oczywiście ze wszech miar uzasadnione. Wykrycie procederu uniemożliwiłoby bowiem dalsze działanie takiego podmiotu na rynku, a więc i dalsze osiąganie zysku - żaden legalnie działający podmiot (tak jak Spółka) nie nawiązałby bowiem współpracy z nielegalnie działającym podmiotem, gdyż narażałoby go to na sankcje. Chęć osiągania w sposób nielegalny zysku był zatem głównym motywatorem do ukrywania nielegalnego charakteru działalności R.. Takie działania maskujące potwierdza M. W. z d. K. w zeznaniach z 14 września 2010 r., która na pytanie: "Czy wg pani zdania kontrahenci P. B. mogli wiedzieć bądź mieć świadomość, że pan B. jest nierzetelnym przedsiębiorcą?", odpowiedziała: "nie, nie mogli a nawet pan P. B. i P. D. robili wszystko, żeby zapewnić swoich odbiorców, że są rzetelni i godni zaufania" [s.3 protokołu przesłuchania] Takimi działaniami były także, według Skarżącej, dostawy złomu do Spółki, które osobiście realizował P. B., przelewy realizowane na konto bankowe firmy R., posiadanie magazynu oraz systematyczna współpraca ze Spółką i kontakty handlowe z innymi podmiotami. N. Skarżąca stwierdziła, że DIS uznał, iż firma N. należąca do W. B., nie dokonała dostaw złomu dla Skarżącej w okresie od stycznia 2006 do kwietnia 2008 r., mimo że zeznania W. B. i P. K. są całkowicie sprzeczne i wykluczają się nawzajem, na dowód czego Skarżąca przytoczyła fragmenty zeznań ww. osób. Według Skarżącej całość postępowania dowodowego, w zakresie w jakim dotyczyło ono współpracy pomiędzy N., a P., sprowadzić można w opinii organu do stwierdzenia, iż skoro W. B. składając swoje zeznania i wyjaśnienia sam siebie obciąża, to oznaczać to może tylko i wyłącznie, iż mówi prawdę i należy dać mu wiarę w całości transponując te zeznania do treści uzasadnienia skarżonej decyzji jako obiektywnie ustalony stan faktyczny. Zdaniem Skarżącej, logika zaprezentowana przez DIS w tej kwestii jest niekonsekwentna. W pierwszym kroku bowiem organ uznaje, iż W. B. jest osobą nierzetelną, nieuczciwą, dopuszczającą się naruszeń przepisów podatkowych, po to tylko, by po chwili uznać jego zeznania za wiarygodne i mające większą moc dowodową niż zeznania pracowników P.. Skarżąca wskazała na powiązania W. B. z firmą I., które jej zdaniem ukrywał. Podniosła, że w trakcie przesłuchania przed inspektorem UKS w B., P. K. zeznał, że A. C. przyjechał do oddziału Spółki w S. samochodem marki M. o nr [...] koloru białego. Z tego samochodu według zeznań P. K. korzystał wcześniej W. B.. P. K. wielokrotnie odbierał złom od W. B. z tego samochodu, który wówczas znajdował się na posesji T. S., na zapleczu warsztatu samochodowego przy [...]. P. K. dysponuje również informacjami na temat cech charakterystycznych tego samochodu. Złom przywieziony przez A. C. do oddziału Spółki w S., był tego samego rodzaju, jaki wcześniej był dowożony przez P. K. od firmy N.. Skarżąca nie dała wiary zeznaniom W. B. o nie znajomości A. C., ponieważ faktura sprzedaży złomu miedzi przez firmę I. z dnia 15 marca 2008 r. została w całości wypełniona i podpisana przez A. C.. Według Spółki istnieje bardzo duże prawdopodobieństwo, że złom kupowany przez Spółkę od firmy N. pochodził z firmy I. [...]. A. C. jest mężem E. C.. Według Spółki również jest bardzo prawdopodobne, że W. B. składając fałszywe zeznania, kryje osobę A. C.. Ponieważ A. C. jest osobą wielokrotnie karaną również w związku z pobiciem i uszkodzeniem ciała, W. B. może obawiać się A. C. i z tego powodu zeznaje nieprawdę obciążając tym Spółkę. Skarżąca zauważyła, że z materiału dowodowego wynika, iż to W. B. szuka kontaktu ze Spółką i to z osobą, która nie była zatrudniona w tym czasie kiedy on pracował w Spółce, ponieważ wie, że żaden inny przedstawiciel Spółki, który pracował w tym czasie, kiedy również W. B. był jej pracownikiem i znał rzeczywisty powód zwolnienia się W. B. ze Spółki nie współpracowałby z nim. W. B. z pełną świadomością i rozwagą poszukiwał kontaktu z P. K., ponieważ wiedział, że jest osobą młodą i z niewielkim doświadczeniem zawodowym. W. B. po zwolnieniu się ze Spółki już nigdy się w niej nie pojawił. Wiedział doskonale, że jest osobą niepożądaną. Zdaniem Skarżącej, osobą, która odgrywa istotną rolę jest K. Z., który jest szwagrem W. B.. K. Z. również był pracownikiem Spółki zatrudnionym na równorzędnym stanowisku co W. B. i również był osobą podejrzaną o kradzież złomu ze Spółki. Wraz z żoną (siostrą W. B.) przez 3,5 roku - bo przez taki okres czasu działalność prowadził W. B. - nieodpłatnie użyczał W. B. samochodu. Skarżąca utrzymywała, że DIS nie może wydać decyzji w oparciu o tak niewiarygodne zeznania, nieuczciwej osoby jaką jest W. B.. Skarżąca wskazała na szereg czynności dowodowych, których organ podatkowy nie przeprowadził, a których przeprowadzenie w jej ocenie było nieodzowne dla zajęcia obiektywnego stanowiska w sprawie. Skarżąca podała, że średnia ilość jednorazowo dostarczonego złomu przez firmę N. wynosiła 2000 kg, a taką ilość złomu można pomieścić na 2 m2 powierzchni. Według Skarżącej zgromadzony materiał dowodowy potwierdza fakt dokonywania przez firmę N. dostaw złomu na jej rzecz, w szczególności: dokumenty księgowe, tj. faktury zakupu złomu od firmy N., rejestry zakupu, rozliczenia kasowe potwierdzające fakt dokonania zapłaty za dostarczony złom, zaakceptowana przez kontrolujących dokumentacja magazynowa, zeznania świadków, w tym przede wszystkim zeznania H. L., C. K., P. K., P. A., K. E.. Skarżąca zaznaczyła, że jej działania podejmowane wobec firmy N. potwierdzają, że dokładała ona dużej staranności w celu weryfikacji rzetelności swojego kontrahenta, poprzez: odbiór oświadczeń o statusie podatnika VAT i rozliczaniu podatków, odbiór dokumentu o numerze NIP odbiór zaświadczenia REGON, odbiór zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Reasumując, Skarżąca wskazała, że DIS przypisuje jej cechy celowego działania zmierzającego do wprowadzenia nierzetelnych faktur do obrotu prawnego oraz pełną świadomość uczestnictwa w oszukańczym procederze, ale nie zostały przedstawione jakiekolwiek dowody wskazujące na zamiar, cel lub nawet świadomość Spółki w zakresie takich okoliczności. Co więcej, z zeznań osób dostarczających złom do P. wynika jednoznacznie, że Spółka nie miała i nie mogła mieć takiej świadomości ani też powziąć takiej wiedzy w wyniku jakichkolwiek czynności, które można uznać za możliwe do zastosowania w realnych warunkach prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącej niecelowe jest przywoływanie przez organ odwoławczy wydania wobec jej dostawców decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikać musi bezpośrednio z normy rangi co najmniej ustawowej. Winno być nadto takie ograniczenie unormowane w ustawie w sposób precyzyjny i niepozostawiający wątpliwości co do zakresu i sposobu jego stosowania. Z kolei w ustawie o VAT nie znajdują się regulacje, które wskazywałyby na możliwość zastosowania ograniczenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jeśli ten podatek wynika z faktur w związku, z którymi wobec dostawcy wydana została decyzja w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wydana w tym trybie decyzja wywiera swój skutek jedynie wobec podmiotu, na rzecz którego została wydana i nie może stanowić o ograniczeniu prawa do odliczenia dla odbiorców towaru dostarczanego przez taki podmiot. Ewentualna próba wywiedzenia tylko i wyłącznie na podstawie art. 108 ustawy o VAT takiego ograniczenia, jest w opinii Skarżącej nieuzasadniona wobec zawarcia przez racjonalnego ustawodawcę w ustawie o VAT przepisu art. 88, który stanowi o ograniczeniach prawa do odliczenia. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 23 sierpnia 2012 r. Skarżąca utrzymywała, że organy podatkowe nie wykazały jakiego rodzaju korzyść podatkową w wyniku transakcji z kontrahentami miała ona osiągnąć. Tymczasem tylko wówczas można było pozbawić Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT, bez naruszenia fundamentalnej dla systemu VAT zasady neutralności. Skarżąca wskazała, iż bezsporne jest, że uiściła ona na rzecz swoich kontrahentów cenę towarów wynikającą z wystawionych przez nich fakturach VAT. Poniosła zatem ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług należnego Skarbowi Państwa od dostawców. Skoro więc podatek należny wynikający z faktur wystawionych Skarżącej został przekazany wystawcom faktur (podatnikom) w cenie dostarczonych towarów, brak jest powodów aby przyjąć, że odliczenie przez Skarżącą wynikającego z nich i zapłaconego przez nią podatku naliczonego, skutkowało osiągnięciem przez nią bezzasadnej korzyści podatkowej. Z kolei inną kwestią jest obowiązek organów państwa ściągnięcia podatku należnego od osób, w związku z czynnościami w odniesieniu do których powstał obowiązek podatkowy. Skarżąca zwróciła uwagę, że organy podatkowe ustaliły w niniejszej sprawie, iż dostawcy Skarżącej dysponowali złomem niewiadomego (nielegalnego) pochodzenia oraz że sytuacja taka wypełnia znamiona firmanctwa i z samego tego faktu wywodzony jest brak prawa do odliczenia VAT przez nabywcę. Skarżąca podniosła, że sytuacje określane przez organy skarbowe jako "firmanctwo", w których osoba (czerpiąca ze swojej działalności korzyści materialne w szczególności, gdy są one uzależnione od sprzedaży) występująca przed nabywcą we własnym imieniu na rachunek innej osoby, dokonuje transakcji w wyniku których dochodzi do przeniesienia na nabywcę prawa do dysponowania towarem jak właściciel, należy dla celów podatku VAT traktować analogicznie do transakcji komisowych. W takim przypadku nie można jednak zdaniem Skarżącej twierdzić, że transakcja "nie odzwierciedla rzeczywistości w aspekcie podmiotowym". Tym samym brak jest podstaw do stosowania art. 88 ust.3 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przepis ten nie może być stosowany w przypadku, gdy faktycznie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel czy wykonania usługi, a podmiot pośredniczący działa we własnym imieniu, ale na rachunek innej osoby otrzymując za swoje działania prowizję / wynagrodzenie. Skarżąca zwróciła uwagę, że organy podatkowe nie wskazały źródła na podstawie którego ustaliły definicję firmanctwa. Wedle Skarżącej, można jedynie przypuszczać, że organy posłużyły się definicją zawartą w art. 113 O.p. Definicja zawarta w tym przepisie (stworzona na potrzeby odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe podatnika, a więc na zupełnie inne niż ustawa o VAT), wskazuje, że z firmanctwem mamy do czynienia w przypadku, w którym podatnik rzeczywiście wykonuje działalność gospodarczą używając do tego danych indywidualizujących inną osobę (tzw. "słupa") w celu zatajenia swojej działalności gospodarczej lub jej rozmiarów. Ten kto ma zamiar zatajenia swojej działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów jest zatem podmiotem czynnym, bezpośrednio wykonującym czynności podlegające opodatkowaniu, wchodzącym w relacje handlowe, tyle, że pod cudzym "szyldem". To on wykonuje działalność i ma status podatnika, nie zaś "słup" udostępniający dane, który jest podmiotem biernym. Z tego względu oczywiste jest, zdaniem Skarżącej, że nie można uznać za firmanta podmiotu, który w ogóle nie ujawnia jakiejkolwiek aktywności, który nie wchodzi w relacje z podmiotami trzecimi, czyli innymi słowy nie wykonuje bezpośrednio na rzecz kontrahentów czynności podlegających opodatkowaniu. Równocześnie nie można uznać za firmującego takiej osoby, która pod własnym "szyldem" aktywnie uczestniczy w życiu gospodarczym, dokonuje dostaw, wystawia faktury i przyjmuje zapłatę ceny. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca wskazała, iż nie można uznać, że działalność kontrahentów Skarżącej nosiła znamiona firmanctwa, gdyż wystawcy spornych faktur VAT aktywnie wykonywali czynności opodatkowane, dostarczali towary, odbierali zapłatę, dokumentowali obrót, posługując się przy tym własnymi danymi indywidualizującymi. Z kolei osoby, od których kontrahenci Skarżącej sami nabywali złom, nie wchodziły w żadne relacje handlowe ze Skarżącą, ani pod własnym "szyldem", ani posługując się nazwami (firmami) wystawców spornych faktur. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi na ww. decyzję DIS z dnia [...] października 2011 r., wyrokiem z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 248/12 oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez Skarżącą od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Naczelny Sąd Administracyjny (zwany dalej: “NSA") wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 910/13 uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest ten wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej" ",p.p.s.a". Sąd kasacyjny zgodził się z zarzutem skargi kasacyjnej, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie spełniają wymogów ustawowych. NSA zauważył, że Sąd pierwszej instancji w swych pisemnych motywach nie przedstawił argumentacji odnoszącej się do przeprowadzonej kontroli legalności w zakresie prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego. Natomiast w niniejszej sprawie zasadniczy element sporny odnosił się do ustaleń faktycznych. Zatem pisemne motywy zaskarżonego wyroku w tym zakresie nie mogą się ograniczyć do ponownego, tym razem skrótowego, zrelacjonowania stanu faktycznego. Wedle oceny NSA, Sąd pierwszej instancji powinien w swym uzasadnieniu wskazać i precyzyjnie wyjaśnić dlaczego uznał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe było prawidłowe. Analiza ta powinna się odwoływać do przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji powinien również odnieść się do zarzutów i argumentów podnoszonych przez stronę skarżącą. Tego zaś uzasadnienie sądu nie zawiera. Z pisemnych motywów w istocie nie wiadomo, jaką ostateczną konkluzję przyjęto, nie wskazano bowiem jednoznacznie, czy przedmiotowe faktury były pustymi, fikcyjnymi, czy też te faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w warstwie podmiotowej, zaś w istocie podatnik otrzymywał towar tylko, że od innego podmiotu. W tym stanie rzeczy, zdaniem NSA, Skarżąca trafnie zarzuca, że ten sposób sformułowania uzasadnienia pozbawia ją możliwości prawidłowego sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, które zgodnie z art. 174 p.p.s.a. opierają się na wskazaniu konkretnej normy prawnej. NSA zwrócił też uwagę, że tak sformułowane uzasadnienie wyroku pozbawia też Sąd możliwości dokonania kontroli instancyjnej. Skoro argumentacja sądu pierwszej instancji nie zawiera jasnego stanowiska w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, nie ma możliwości stwierdzenia prawidłowości, czy też wadliwości zaskarżonego wyroku. NSA stwierdził, że zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. czyni przedwczesnym rozstrzyganie w zakresie pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej złożonej przez Skarżącą. Sąd kasacyjny zalecił, aby Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając niniejszą sprawę ustosunkował się do wszystkich zarzutów skargi oraz sporządził uzasadnienie wyroku spełniające wszystkie wymogi ustawowe określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. W piśmie procesowym z dnia 8 sierpnia 2014 r. Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Powołała się na dotychczas nie wskazane przez nią postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd zobowiązany był uwzględnić stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 910/13. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przytoczonego przepisu wynika obowiązek sądu pierwszej instancji, który ponownie rozpoznaje daną sprawę (po uchyleniu przez NSA wcześniejszego wyroku w tej sprawie) do uwzględnienia oraz zastosowania wykładni prawa wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 910/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. i nakazał przy ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skargi oraz sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób spełniający wszystkie wymogi ustawowe określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Art. 141 § 4 p..p.s.a. stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zalecenia zawarte w ww. wyroku Sądu kasacyjnego nakładają na Sąd ponownie rozpoznający sprawę, de facto obowiązek ponownego rozważenie jej w całokształcie, a więc zarówno co do stanu faktycznego, jak i prawnego. Najdalej idącym w skutkach zarzutem skargi jest zarzut naruszenia właściwości miejscowej, dlatego zostanie on rozpatrzony jako pierwszy. Zdaniem Skarżącej, upoważnienie starszego referendarza K. W. do prowadzenia czynności kontrolnych w ramach kontroli podatkowej u Skarżącej, zostało dokonane z naruszeniem właściwości miejscowej określonej w art. 9a u.k.s., zatem udział tego pracownika w toku kontroli podatkowej i całego postępowania kontrolnego bez umocowania przesądza o nieważności tego postępowania. W aktach sprawy znajduje się upoważnienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 15 lipca 2008 r., wydane na podstawie art. 13 ust. 6 w związku z art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s., upoważniające do przeprowadzenia kontroli podatkowej trzech inspektorów kontroli skarbowej zatrudnionych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. i jednego pracownika tego Urzędu – starszego referendarza. Zgodnie z art. 13 ust. 6 u.k.s. upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej jest wydawane przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s., w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania upoważnienia, stanowi, iż Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej upoważnia inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania danego urzędu. Z przytoczonych przepisów wynika, w sposób nie budzący wątpliwości, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej był uprawniony do upoważnienia pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do przeprowadzenia kontroli u Skarżącej. W związku z tym zarzut Skarżącej należy uznać za niezasadny. Równie niezasadny jest zarzut dotyczący podpisania ww. upoważnienia przez osobę nieuprawnioną. Zostało ono podpisane, z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, przez P. W. Radcę Ministra. Według Skarżącej upoważnienie do prowadzenia kontroli podatkowej może wydać wyłącznie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, gdyż jest to prerogatywa wyłączna tego organu, której wobec braku delegacji ustawowej organy kontroli skarbowej nie mogą cedować na innych pracowników, nawet tych, którzy bezpośrednio obsługują GIKS. Oznacza to, zdaniem Skarżącej, że Radca Ministra P. W. nie posiadał stosownego umocowania i kompetencji do podpisania upoważnienia do kontroli podatkowej u Skarżącej. W aktach sądowych znajduje się upoważnienie z dnia 1 kwietnia 2008 r., mocą którego Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej upoważnił, na podstawie art. 143 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. P. W. Radcę Ministra w Departamencie Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów do wydawania upoważnień do przeprowadzania czynności kontrolnych. Art. 31 ust. 1 u.k.s., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., stanowił, iż w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1. W świetle tej regulacji zastosowanie znajduje art. 143 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Bez wątpienia P. W. Radca Ministra jest pracownikiem jednostki kierowanej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, więc organ ten mógł tego pracownika upoważnić do podpisania ww. upoważnienia. Odnośnie do meritum sprawy stwierdzić trzeba, iż organy podatkowe w sposób bezsprzeczny wykazały, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, iż kontrahenci Skarżącej: D. S. H., B. M. B., A. K. A., M. D. L., E. S. S., W. B. N., P. B. R., K. G. K., T. M. Z. dopuszczali się nieprawidłowości, czego zresztą nie kwestionuje również Skarżąca. Niecelowe jest więc czynienie rozważań w tym zakresie i powtarzanie okoliczności podanych w poprzedniej części uzasadnienia, które zaświadczają o prowadzeniu przez ww. kontrahentów Skarżącej nielegalnego procederu. Zasadniczym problemem wymagającym rozstrzygnięcia jest, czy Skarżąca powinna ponosić konsekwencje nielegalnych działań jej kontrahentów w postaci pozbawienia jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Dla rozstrzygnięcia tego problemu fundamentalne znaczenie ma, czy zakwestionowane faktury były tzw. "pustymi fakturami", czyli nie miała miejsca dostawa towaru wykazanego w tych fakturach, czy też faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń w warstwie podmiotowej, zaś w istocie Skarżąca otrzymywała towar wykazany na spornych fakturach tylko, że de facto od innego podmiotu oraz czy Skarżąca wiedziała lub czy przy dołożeniu należytej staranności mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, jakich dopuszczali się jej kontrahenci. W tej mierze organy podatkowe nie zajmują jednoznacznego stanowiska. DUKS stwierdził, że zakwestionowane faktury wystawiły podmioty nieuprawnione, firmujące działalność gospodarczą osób trzecich, wprowadzających do obrotu towar nieustalonego pochodzenia. DIS na str. 49 zaskarżonej decyzji stwierdził, że zebrany materiał dowodowy uzasadnia przekonanie o braku związku pomiędzy treścią faktur VAT, wystawionych przez wyżej wymienione podmioty, a ewentualnym podmiotem (lub podmiotami), który faktycznie realizował dostawę towaru, natomiast na str. 59 stwierdził, że w rozpoznanej sprawie nie było rzeczywistych transakcji, tylko "puste faktury". Organ odwoławczy raz mówi więc o dokonaniu dostawy, ale przez inny podmiot niż wykazany na fakturze, innym razem o "pustych fakturach", czyli takich, którym dostawa w ogóle nie towarzyszyła. Zaznaczyć trzeba, że DIS swoje stanowisko wyraził wobec wszystkich kontrahentów wykazanych na spornych fakturach zarówno wtedy, gdy twierdził, iż były to "puste faktury", jak i wówczas, gdy twierdził, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych poprzez wykazanie na nich podmiotu innego niż faktycznie realizujący dostawy. DIS w zaskarżonej decyzji uzasadniając swoje stanowisko odwołuje się do zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego analizy, jednak mając na uwadze cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, przyznać należy rację Skarżącej, iż organ ten nie dokonał rzetelnej analizy tegoż materiału. Ta nierzetelność wyraża się w pominięciu tych wszystkich dowodów, z których wynika, iż Skarżąca otrzymywała towar wykazany na wielu fakturach, rozstrzygnięciu wątpliwości na niekorzyść Skarżącej bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego lub chociaż poczynienia rozważań w sytuacji, gdy miały miejsce sprzeczne zeznania i wyjaśnienia dlaczego jednym zeznaniom dał wiarę, a innym odmówił wiarygodności, artykułowaniu wątków wskazujących na nielegalne działania kontrahentów Skarżącej, przy jednoczesnym deprecjonowaniu starań Skarżącej mających na celu zweryfikowanie wiarygodności jej kontrahentów. I tak, w przypadku zeznań D. S. (A.) DIS powołał te, z których wynika, że nie posiadał on własnego towaru, własnego transportu, złom załatwiał Pan J. itd., ale zupełnie pominął, iż D. S. zeznał, iż nie było fikcyjnych transakcji z firmą P., złom był i każdej fakturze towarzyszyła dostawa złomu oraz że firma P. jest ogólnie uczciwą firmą, co jest naprawdę rzadkością, aby firma była tak uczciwa, oraz że Skarżąca nie miała prawa podejrzewać, iż to nie jego złom, a wręcz przeciwnie była przekonana, że to jego złom. DIS nie wziął też pod uwagę, że D. S. dysponował trzema obiektami do prowadzenia działalności gospodarczej, posiadał trzy rachunki bankowe, na które dokonywane były niektóre zapłaty za złom, osobiście uczestniczył w dostawach złomu lub inna osoba, ale na podstawie jego pisemnego upoważnienia, każda dostawa złomu była uzgodniona telefonicznie ze Skarżącą przez D. S., faktury wystawiał D. S. i on odbierał zapłatę w gotówce, dostarczał złom do kilku innych firm znanych w tej branży, co świetle zeznań H. L. Kierownika magazynu Skarżącej ma o tyle znaczenie, iż stwierdził on, że weryfikacja dostawców polegała m.in. na zasięganiu o nich informacji od innych firm. DIS nie poddał ocenie, czy nieprawidłowości w działaniach D. S. były na tyle widoczne, że Skarżąca nie mogła ich nie dostrzec lub w prosty sposób mogła wejść w posiadanie wiedzy o jego nielegalnych działaniach. Podobnie uczynił DIS w przypadku firmy B.. Pominął te zeznania B. M. i jej syna R. M., w których stwierdzili oni, że: towar wykazany na fakturach był dostarczony do Skarżącej, dostarczał go R. M. upoważniony na piśmie przez B. M. do dostarczania złomu, wystawiania faktur sprzedaży, odbioru zapłaty, a także podpisywania wszelkich dokumentów związanych z dostawą towarów do Skarżącej. Nie wziął pod uwagę zeznań R. M. w ramach których oświadczył on, że faktury wystawiał samodzielnie każdorazowo, na miejscu w firmie Skarżącej, trzy razy odbierał gotówkę w kasie, towar dowoził osobiście, opisał jak wyglądało przyjęcie towaru. Zgodnie z twierdzeniem Skarżącej, DIS nie wziął pod uwagę okoliczności, iż B. M. dysponowała samochodem dostawczym, sprzedawała towar do innych firm utrzymując z nimi stały kontakt, posiadała rachunek bankowy i płatności były dokonywane na rachunek bankowy (poza trzema płatnościami), składała deklaracje podatkowe. Organ odwoławczy pominął również zeznania R. P. w tej części, w jakiej oświadczył on, że Skarżąca nie miała możliwości dowiedzieć się kto był rzeczywistym dostawcą złomu dla firm: L., A., B. oraz że odbiorcy złomu od tych firm nie mieli żadnych podstaw, by sądzić, iż firmy te prowadzą nielegalną działalność. Również odnośnie do firmy A. K. A., DIS skoncentrował się na wykazaniu, iż A. K. nie wykonywał działalności samodzielnie, natomiast pominął te dowody, które mogą świadczyć o rzeczywistej dostawie złomu do Skarżącej. Organ odwoławczy nie wziął pod uwagę, iż A. K. zeznał, że nie było sytuacji wystawienia faktury bez dostarczenia towaru oraz że żadna z firm kooperujących z firmą A. nie dysponowała wiedzą o jego relacjach z R. P., zaś pracownicy firmy P. byli przekonani, że cały przywożony towar należał do firmy A., a także, iż odbiorcy towaru nie mieli żadnych podstaw, by nie uznawać firmy za prowadzącą działalność legalnie. DIS nie wziął pod uwagę stwierdzenia A. K., iż nikt nie ujawniał swojego źródła pochodzenia złomu ani swoich dostawców, ponieważ byłby pominięty w łańcuchu sprzedaży. Nie uwzględnił okoliczności, iż A. K. dysponował samochodem dostawczym, magazynem, posiadał rachunek bankowy i płatności były dokonywane przelewem, zatrudniał trzech pracowników, składał deklaracje podatkowe oraz zeznań R. P., które są spójne z zeznaniami A. K.. Podobny schemat DIS zastosował przy ocenie dostaw na rzecz Skarżącej przez M. D. (L.). Za najistotniejsze organ odwoławczy uznał wykazanie, że M. D. nie wykonywał działalności samodzielnie. Nie rozważył żadnych okoliczności, które mogą świadczyć, iż Skarżąca faktycznie otrzymywała towar od M. D.. Tymczasem M. D. zeznał, że złom zawsze był dostarczany do firmy ,P. przez niego osobiście oraz że ilość i rodzaj złomu umieszczone na fakturze zawsze były zgodne z dostarczonym do firmy P.. Stwierdził, że przedstawiciele firm, do których dostarczał on towar, w tym Skarżąca, mogli być przekonani, że jest on właścicielem i dysponentem tego złomu i że nie było możliwe, aby dowiedzieli się o jego nieformalnych relacjach z firmą "E.", której złom on sprzedawał. Zeznania M. D. są zbieżne z zeznaniami R. P., inicjatora procederu uprawianego przez M. D.. DIS nie wziął pod uwagę, że M. D. dysponował samochodem dostawczym, posiadał konto bankowe i płatności były dokonywane przelewem (poza jedną płatnością), składał deklaracje podatkowe, złom sprzedawał również do innych firm, złom dostarczany był przez niego osobiście i on wystawiał faktury, osobiście uzgadniał cenę złomu. DIS nie wziął też pod uwagę materiału dowodowego, który może zaświadczać, iż K. G. (K.) faktycznie dostarczał do Skarżącej towar. Otóż, przesłuchiwany K. G. zeznał, że: osobiście dostarczał towar do Skarżącej, po odbiorze towaru przez pracownika Skarżącej zawsze wystawiał fakturę, ilości dostarczonego złomu były zgodne z ilościami wykazanymi na fakturach, zawsze występował jako właściciel dostarczanego złomu do firmy P., żaden z kontrahentów nie mógł znać jego relacji z S., który był inspiratorem jego działań, zawsze otrzymywał zapłatę za dostarczony złom. Trafnie Skarżąca powołała się na protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie K. G., w którym stwierdzono, że K. G. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "K." na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wydanego przez Prezydenta Miasta [...] w dniu 3 grudnia 2007r. oraz że miejsce wykonywania działalności gospodarczej firmy K. jest zgodne z dokumentacją rejestrową i mieści się w L. przy ul. [...], a przedmiot prowadzonej działalności jest zgodny z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej - sprzedaż hurtowa odpadów i złomu. W protokole tym podano też, że księgowość firmy K. prowadziło biuro rachunkowe "D.". Współpraca była realizowana w oparciu o umowę na świadczenie usług księgowych z dnia 2 stycznia 2008 r., nieruchomość w L. przy ulicy [...] była wynajmowana na podstawie umowy dzierżawy z dnia 31 grudnia 2007 r., K. G. złożył do właściwego Urzędu Skarbowego deklaracje VAT-7 od stycznia 2008 r. do kwietnia 2008 r. Dane te nie zostały podważone przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przeprowadzającego czynności sprawdzające, lecz wręcz przyjęte jako poczynione w ramach ustaleń faktycznych. W przypadku T. M. (Z.) DIS także nie wziął pod uwagę materiału dowodowego działającego na korzyść Skarżącej. Pominął zeznania świadków, w tym T. M., który oświadczył, że każdej wystawionej przez Z. fakturze sprzedaży złomu do Skarżącej towarzyszyła faktyczna dostawa towarów, dostawy dokonywał osobiście oraz okoliczność, iż należności za dostarczony złom realizowane były w formie przelewów, trzy transakcje w formie gotówki. Organ odwoławczy nie wziął pod uwagę, że ilość jednorazowo dostarczonego towaru (wykazanego na fakturach) była niewielka, mogła być więc, jak twierdził T. M. przewieziona taksówką bagażową. Skarżąca podała, że 1300 kg złomu takiego rodzaju, jak dostarczał T. M. zajmuje powierzchnię 1m2 , wysokość – 30 cm. Zgodzić się należy ze Skarżącą, iż organy podatkowe nie zgromadziły materiału dowodowego na okoliczność jej współpracy z P. B. (R.), a przy tym nie wzięły pod uwagę nawet tych fragmentów z materiałów dowodowych przeprowadzonych na okoliczność działalności P. B., które dotyczą Skarżącej. Opisując mechanizm działania firmy R., P. B. wskazał firmy na rzecz, których wystawił faktury, ale towar do nich nigdy nie trafił oraz firmy, do których transport złomu rzeczywiście został dokonany, jedną z tych firm była Skarżąca. Podał też źródła pochodzenia złomu m.in. z jednostki wojskowej. Zeznał też, że rozmowy z odbiorcami przeprowadzał osobiście, osobiście też negocjował z nimi ceny towaru, jeździł ze złomem do odbiorców, tj. do P., wszystkie deklaracje VAT-7 firmy R. podpisywał osobiście (protokoły przesłuchania z dnia 17 listopada 2008 r. i z dnia 20 marca 2009 r.). DIS nie wziął pod uwagę zeznań M. W. z d. K., zajmującej się księgowością firmy R., która oświadczyła, że kontrahenci P. B. nie mogli wiedzieć bądź mieć świadomości, że jest on nierzetelnym przedsiębiorcą, gdyż P. B. i P. D. (główny organizator nielegalnego procederu) robili wszystko, żeby zapewnić swoich odbiorców, że są rzetelni i godni zaufania. Tak jak we wszystkich powyżej opisanych przypadkach również i w przypadku działalności E. S. (S.) DIS skupił się na wykazaniu, iż nie prowadził on działalności samodzielnie. Nie poddał analizie materiału dowodowego w celu ustalenia, czy E. S. dostarczał złom do Skarżącej. Natomiast DUKS stwierdził, że jest oczywiste, iż wprowadzenie do branży złomowej E. S. nastąpiło wyłącznie za wiedzą i zgodą przedstawiciela Spółki K. P. znającego L. N. i utrzymującego z nim kontakty towarzyskie. Organ odwoławczy nie poddał ocenie tego stanowiska organu pierwszej instancji i sam nie zajął stanowiska w tym zakresie. Tymczasem E. S. zeznał, że jeśli chodzi o dostawy do Skarżącej, to wystąpiły dwie sytuacje: pierwsza, w której rozpisywał faktury sprzedaży w biurze K. P., który dyktował co ma napisać na fakturze, druga, w której dostarczał do Skarżącej towar, którego był właścicielem. Twierdził, że współpraca ze Skarżącą została nawiązana na polecenie L. N. (z inspiracji którego założył firmę), który kontaktował się w sprawach cen, po roku sam nawiązał rozmowy w sprawie cen. Na pytanie zadane przez współwłaściciela i pełnomocnika Skarżącej, czy prawdą jest, to co zeznał podczas innego przesłuchania, iż sytuacje, kiedy towar faktycznie był przywożony miały miejsce 6 razy w miesiącu na kwotę ok. 100.000 zł, E. S. odpowiedział, że to prawda. Na pytanie ww., czy to prawda, że odnośnie faktur rzekomo pustych, faktury te opiewały na kwotę do ok. 10.000 zł. E. S. oświadczył, że to prawda. E. S. zeznał, że swoją działalność gospodarczą zgłosił w Urzędzie Miasta, gdzie nadano REGON i w Urzędzie Skarbowym, gdzie otrzymał NIP oraz że był czynnym podatnikiem VAT, płacił podatek dochodowy i VAT, oraz opłaty ZUS. Oświadczył, że nikt z jego kontrahentów nie mógł wiedzieć o jego relacjach z L. N. oraz że pracownicy Skarżącej nie mogli wiedzieć o jego nielegalnych działaniach. Zeznał też, że kiedy wystawiał pustą fakturę wówczas zostawiał ją kasjerowi, ten stemplował ją i oddawał mu kopię, nie wie kto odbierał pieniądze. Stwierdził, że w oczach kontrahentów był on rzetelnym przedsiębiorcą. Regulował należności wynikające z czynszów, dzierżawy gruntu, kosztów eksploatacyjnych, usług transportowych i in. Potwierdził, że do dostaw złomu do Skarżącej i odbioru pieniędzy za złom upoważnił K. T. oraz że wszystkie dostawy złomu do Skarżącej zostały rozliczone. Natomiast przesłuchany K. P. stwierdził, że firma E. S. dostarczała złom do Skarżącej oraz że towar był zgodny z wykazanym na fakturze. Zeznał, że złom dostarczali kierowcy E. S. oraz że E. S. czasami bywał obecny przy dostawie. Odnośnie do "pustych faktur", o których mówił E. S., K. P. stwierdził, że takich sytuacji nie było. Na pytanie, czy znana jest mu przyczyna składania fałszywych zeznań przez E. S., K. P. powiedział, że E. S. oszukiwał przy dostawach, dolewał wodę do miedzi, by zwiększyć wagę, dodawał ołów, który był kilkakrotnie tańszy, innych przyczyn nie zna. Przyznał, że zna L. N. - kontakt utrzymywał z nim do 2004 r., tj. do czasu, gdy ten zakończył współpracę ze Skarżącą. K. P. zeznał, że L. N. nie kontaktował się z nim w sprawie cen dotyczących dostaw od E. S.. E. S. sam kontaktował się z nim i przywoził materiał. Przyznał, że nieraz podpowiadał E. S. jak opisać na fakturze przywieziony towar. Oświadczył, że nie było sytuacji, żeby dopisywał złom. Stwierdził, że pieniądze z kasy odbierał E. S., zaznaczając przy, iż pieniądze z kasy mogli odbierać tylko właściciele firm lub osoby przez nich upoważnione. W nawiązaniu do zeznań E. S., iż K. P. utrzymywał towarzyskie kontakty z kierownikiem M. z P. i z L. N. (wspólnie biesiadowali i chodzili do agencji towarzyskich), K. P. zaprzeczył i powiedział, że nie zna M. z P.. Z kolei przesłuchiwany A. K. prowadzący działalność pod nazwą J., której głównym przedmiotem działalności było przedstawicielstwo handlowe Skarżącej w L., w ramach którego prowadził hurtownię metali kolorowych dla Skarżącej, uznał zeznania E. S. za ewidentne kłamstwo. Wskazał na sprzeczności w jego zeznaniach, kiedy to np. twierdzi on, że K. P. miał kontakt z L. N. i że nikt z pracowników Skarżącej nie wiedział o jego kontaktach z N.. Stwierdził, że nie jest możliwe, aby kasjer R. K. wypłacił pieniądze komuś innemu niż wystawca faktury lub osoba przez niego upoważniona, gdyż jego obowiązkiem było wypłacenie pieniędzy tylko tym osobom. Wyjaśnił, że K. P. przynosił razem z dostawcą fakturę i R. K. sprawdzał ją pod względem rachunkowym. Jeżeli wszystko się zgadzało, miał obowiązek ustalić tożsamość osoby, której pieniądze wypłacał i te pieniądze wypłacał. Kasjer wiedział, że jeżeli wypłaci pieniądze innej osobie niż upoważniona, sam poniesie konsekwencje finansowe. A. K. oświadczył, iż z praktyki wie, że kasjer tych zasad przestrzegał. Odnośnie do zeznań E. S., iż towar dowożono ok. 6 razy w miesiącu na kwotę ok. 100.000 zł, A. K. stwierdził, że jest to kolejna nieprawda; E. S. nie wystawiał tak dużych faktur, jego faktury opiewały na kwoty do 20.000 zł, bodajże w trzech przypadkach były trochę wyższe. L. S. przedstawił rozliczenie zakupów od E. S., z którego wynika, iż w 2005 r. średnia wartość faktury brutto wynosiła niespełna 7.900 zł, 2006 r. – mniej niż 9.900 zł. Na pytanie inspektora kontroli skarbowej, A. K. odpowiedział, że kasjer codziennie sporządza raporty kasowe i muszą być w nich wykazane wszystkie transakcje gotówkowe oraz że żaden z pracowników nie posiadał upoważnienia do odbioru za dostawców pieniędzy z kasy. Skarżąca wskazywała na niewiarygodność E. S., podając przyczyny, dla których taka jego ocena jest zasadna. Powołała się na oświadczenia kasjerów R. K. i M. K., wobec nieprzesłuchania ich przez organ. Zdaniem Sądu, mając na uwadze przedstawiony materiał dowodowy - i to w dużym skrócie – w żadnym razie nie broni się teza organu pierwszej instancji, iż jest oczywiste, iż wprowadzenie do branży złomowej E. S. nastąpiło wyłącznie za wiedzą i zgodą przedstawiciela Spółki K. P. znającego L. N. i utrzymującego z nim kontakty towarzyskie. Teza ta mogła być zbudowana wyłącznie na zeznaniach E. S., z pominięciem logicznych i spójnych zeznań K. P. i A. K.. Organ nie wyjaśnił, dlaczego zeznaniom K. P. i A. K. odmówił wiarygodności, chociaż w ocenie Sądu zawierają one dużo szczegółów odnośnie do transakcji przeprowadzonych z E. S., procedur obowiązujących w przedstawicielstwie handlowym Skarżącej, w sposób racjonalny odnoszą się do zeznań E. S. i są ze sobą spójne. Na bazie powyżej przedstawionych dowodów dotyczących współpracy Skarżącej z E. S. wyraźnie widać, że organy podatkowe, nie poddały analizie całego materiału dowodowego, czyli postąpiły wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., nakazującym dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik sprawy. Z obowiązku tego organy podatkowe nie wywiązały się nie tylko w powyżej przedstawionym przypadku, lecz w zakresie dotyczącym współpracy Skarżącej z każdą z firm, której faktury zakwestionowały. Opisany przez Sąd przypadek służy wykazaniu jak dalece nierzetelnie organy podatkowe rozpatrzyły materiały dowodowe, czyniąc to, jak słusznie zauważyła Skarżąca, wybiórczo. Trudno oprzeć się odniesionemu przez Skarżącą wrażeniu, iż organy wybrały tylko te fragmenty materiału dowodowego, które uzasadniać mają postawioną przez nie tezę. Zresztą, w niniejszej sprawie nie można mówić o wybraniu materiału dowodowego przez organy obu instancji, gdyż organ odwoławczy w ogóle nie rozpatrzył materiałów dowodowych, lecz poprzestał na streszczeniu stanu faktycznego zaprezentowanego przez organ pierwszej instancji. Tym samym dopuścił się naruszenia art. 127 statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania. Zgodnie z tą zasadą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, w tym do powtórnego ustalenia stanu faktycznego i powtórnej wykładni przepisów prawa. W ocenie Sądu organy podatkowe naruszyły też art. 191 O.p., który stanowi, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten ustanawia zasadę tzw. swobodnej oceny materiału dowodowego, lecz ocena ta nie może przekształcić w dowolną, co nastąpiło w niniejszej sprawie. Nie dość, że jak już powiedziano, organy podatkowe nie rozpatrzyły całego zebranego materiału dowodowego, to dość dowolnie dobierały te fragmenty zeznań świadków, które nie były korzystne dla Skarżącej i co więcej zeznania przesłuchiwanego uznawały za wiarygodne w tym zakresie, w jakim przyznawał się do działań nielegalnych lub wskazywał na okoliczności niekorzystne dla Skarżącej (przykład – sprawa E. S.), a odmawiały wiarygodności zeznaniom świadczącym na korzyść Skarżącej (przykłady – te fragmenty zeznań, w których kontrahenci Skarżącej zaświadczali, że dostawy złomu były rzeczywiście realizowane, zgodnie z fakturami), czyli ten sam świadek był dla organów jednocześnie wiarygodny i niewiarygodny. Nie sposób też nie zgodzić się ze Skarżącą, że w przypadku wątpliwości co stanu faktycznego organy podatkowe przesądzały na niekorzyść Skarżącej. Widać to wyraźnie na przykładzie kolejnej firmy, tj. N.. DIS stwierdził, że w "świetle zebranego materiału dowodowego" dał wiarę zeznaniom W. B. właściciela firmy N.. Powołał się przy tym wyłącznie na zeznania W. B. nie wyjaśniając dlaczego nie wziął pod uwagę szeregu innych dowodów, chociażby takich jak zeznania P. K. pracownika Skarżącej, którego w swych zeznaniach obciąża W. B., innych pracowników Skarżącej: C. K., H. L., K. E., P. A.. Tym samym można domyślać się, że wszystkim tym dowodom DIS odmówił wiarygodności, ale już nie wiadomo dlaczego to uczynił. Skarżąca trafnie wskazała na sprzeczność w zeznaniach W. B. lub wręcz mówienie nieprawdy. Podaje on różne wersje nawiązania kontaktu z P. K., twierdzi, że złom, który dwukrotnie dostarczył do Skarżącej kupił od firmy U. z Y., podczas, gdy jak podaje Skarżąca z analizy dokumentów źródłowych wynika, że złom tylko w niewielkiej części pochodził z U., z dokumentów wynika bowiem, iż kupił złom od Z. Z. (skoligacony ze szwagrem W. B.) i Z. S.. W. B. zeznał, że nie mógł dostarczyć ilości złomu wykazanego na fakturach wystawionych Skarżącej, gdyż takich ilości złomu nie mógł zgromadzić, ale stwierdził, że złom dostarczał do firmy Y.. Jako przyczynę rezygnacji z dalszej sprzedaży złomu Skarżącej podał zapowiedź P. K., iż nie będzie dostawał zapłaty w gotówce. Z kolei według jego zeznań współpracę z firmą Y. przerwał ze względu na rozliczanie przez tę firmę dostaw w formie gotówkowej. Jako przyczynę rezygnacji z pracy u Skarżącej podał niskie zarobki, podczas gdy Skarżąca wyjaśniła, iż faktyczną przyczyną rozwiązania umowy o pracę było podejrzenie o kradzież złomu ze Spółki (z tej samej przyczyny przestał w Spółce pracować szwagier W. B. – K. Z.). Organy podatkowe uznały, iż W. B. prowadził działalność nielegalną, ale jednocześnie uznały go osobę bardziej wiarygodną niż inne osoby zeznające, którym przymiotu działań nieuczciwych nie przypisały, bo i nie miały ku temu podstaw. Zaznaczyć trzeba, iż lista sprzeczności lub informacji wzajemnie wykluczających się w zeznaniach W. B. jest znacznie dłuższa, ale to rolą organu podatkowego jest ich odnotowanie, w zestawieniu z zeznaniami innych osób. Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy wyraźnie widać, że zeznania W. B. są sprzeczne i jednocześnie przedstawia on zupełnie inną wersję wydarzeń niż pracownik Skarżącej oraz inni jej pracownicy, a przy tym zeznania ich są spójne, obowiązkiem organu podatkowego było i pozostało przeprowadzić kolejne dowody w celu wyeliminowania wątpliwości co do rzeczywistych relacji W. B. ze Skarżącą (jej pracownikiem) oraz co do dostarczania przez niego złomu do Skarżącej. Niewątpliwie należało sprawdzić chociażby, jakie ilości złomu W. B. dostarczał do firmy Y. i w jaki sposób rozliczał się z nią, skoro twierdził, że nie dysponował dużymi ilościami złomu i miał zastrzeżenia co do sposobu rozliczeń. Informacje uzyskane z tej firmy mogły być "testem" wiarygodności W. B.. Bez sprawdzenia wiarygodności W. B., czy inaczej mówiąc zweryfikowania prawdziwości jego zeznań, wobec wielu innych dowodów, które wskazują na inną wersję wydarzeń, niż przedstawione przez W. B., nieuzasadnione jest przypisywanie jego zeznaniom wiarygodności. Poza tym niedopuszczalne jest ignorowanie zeznań innych osób, które przeczą wersji W. B.; konieczne jest przeprowadzenie analizy porównawczej wszystkich zeznań oraz przeprowadzenie postępowania wyjaśniające w celu wyeliminowania wszelkich wątpliwości. Jeśli zaś dalsze postępowanie dowodowe nie może doprowadzić do wykluczenia wątpliwości, to organ nie może ich rozstrzygnąć na niekorzyść Skarżącej. Zauważyć trzeba, iż Skarżąca podniosła pomijany przez organy podatkowe wątek dotyczący roli A. C. i prawdopodobnych zakupów złomu od firmy I. przez W. B.. Według Skarżącej W. B. krył A. C., który był wielokrotnie karany, w tym za pobicia z uszkodzeniem ciała, z obawy przed nim. Faktycznie w tym zakresie organy podatkowe nie wykazały się dociekliwością, która jest o tyle konieczna, że może doprowadzić do zweryfikowania prawdziwości zeznań W. B. np. co do braku możliwości zgromadzenia złomu w ilościach wykazanych na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach i ustalenia rzeczywistych działań W. B., a w efekcie ustalenia, czy dostarczał on złom do Skarżącej. Zwrócić też trzeba uwagę na zeznania K. S. i T. S., które jak słusznie zauważa Skarżąca zawierają sprzeczności. Na przykład K. S. zeznała, że jest współwłaścicielką nieruchomości położonej w Y. przy ul. [...] od 2007 r. na skutek darowizny, którą otrzymała wraz z mężem. Natomiast T. S. zeznał, że nieruchomość należy do niego od maja 2005 r. Przyznać należy rację Skarżącej, iż wyjaśnienie tej kwestii jest istotne skoro zaprzeczyli oni, iż wynajmowali (udostępniali) plac W. B., zaś postępowanie dotyczy okresu od grudnia 2005 r., kiedy to właścicielem nieruchomości mogła być inna osoba. Wskazać należy, iż P. K. dość szczegółowo opisał ten plac, jako miejsce odbioru złomu od W. B., podając przy tym w sposób szczegółowy jak przebiegał odbiór złomu. Wbrew twierdzeniom DUKS zeznania P. K. wcale nie są niespójne i zawierają szczegółowy opis zdarzeń. Znamienne jest w niniejszej sprawie, iż organy podatkowe nie poddają w wątpliwość żadnych zeznań, które działają na niekorzyść Skarżącej, natomiast nie dają wiary zeznaniom, podważają je lub pomijają, jeśli są one korzystne dla Skarżącej. Na powyższe wskazano już wcześniej, ale schemat ten widać też w przypadku zeznań dotyczących prowadzenia działalności przez W. B. na posesji w Y. przy ul. [...]. Organy podatkowe w ogóle nie założyły, iż K. S. i T. S. mogą zatajać okoliczności związane z działaniami W. B. na ich posesji i mogą czynić to z wielu powodów. Natomiast, jak to ujmuje DIS, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, wątpliwości takie powinny się nasunąć. Skarżąca wskazała na kilka takich sytuacji, które mogą wskazywać na nierzetelność zeznań małżonków S.. Przede wszystkim zaś spójne, logiczne zeznania P. K., zawierające wiele szczegółów oraz H. L. i innych pracowników Skarżącej powinny dać impuls organom podatkowych do przeprowadzenia dalszych dowodów na tę okoliczność. Reasumując wątek dotyczący ustaleń faktycznych, stwierdzić należy, że organ odwoławczy postąpił wbrew wszystkim wcześniej omówionym obowiązkom naruszając przepisy art. 180 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu orzekające w niniejszej sprawie organy nie wykazały, iż Skarżąca nie otrzymała towaru wykazanego na zakwestionowanych przez nie fakturach. Jak już powielekroć powiedziano, nie rozważyły całego materiału dowodowego i nie uzupełniły go, w tych przypadkach, gdy nie można jednoznacznie stwierdzić, że towar został dostarczony do Skarżącej. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest ustalić stan faktyczny sprawy w oparciu o rzetelnie zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy, z uwzględnieniem tych wszystkich dowodów, które zaświadczają, iż Skarżąca otrzymała złom wykazany na kwestionowanych fakturach. Organ powinien wypowiedzieć się odnośnie do podnoszonych przez Skarżącą argumentów, iż dysponuje ona dokumentacją na okoliczność dokonania kwestionowanych przez organy transakcji (faktury zakupu złomu, rejestry zakupu, wyciągi z konta potwierdzające zapłatę za towar itd.) oraz że dokonała zapłaty za każdą fakturę, a więc zapłaciła również wykazany na niej podatek, a także, iż kontrolujący nie zakwestionowali dokumentacji magazynowej, stwierdzając, iż "Przedstawiona do kontroli dokumentacja magazynowa, prowadzona komputerowo przy wykorzystaniu programu [...] oraz przyjęty sposób dokumentowania operacji gospodarczych ściśle spełniają wymogi przepisów ustawy o rachunkowości: pozwalają na szybkie ustalenie stanu magazynu, w pełni dokumentują przyjęcia i wydania towaru do magazynu (Pz, Wz, faktury wewnętrzne, umowy kupna-sprzedaży zawierane z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej)". W tym miejscu wyjaśnić trzeba, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23). Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. W rozpoznanej sprawie wypowiedź Sądu przesądzająca, iż Skarżąca otrzymała towar wykazany na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach nie jest możliwa, gdyż oznaczałaby wkroczenie w sferę zadań organu administracji publicznej, jako że to Sąd zastępując organ w jego obowiązkach dokonałby analizy całego zebranego materiału dowodowego, a co więcej, nie mógłby uzupełnić materiału dowodowego koniecznego dla wyrażenia stanowiska w tej sprawie. Ponadto rola Sądu sprowadziłaby się do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, a nie kontroli stanowiska organu podatkowego. Orzekający w niniejszej sprawie organ powinien mieć na uwadze, że sam fakt, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie może przesądzić o pozbawieniu Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jeśli bowiem zostanie potwierdzone, iż Skarżąca otrzymała towar wykazany na zakwestionowanych fakturach i przy tym nie miała wiedzy o nielegalnych działaniach jej kontrahentów i uczyniła wszystko czego można oczekiwać od podatnika w celu zweryfikowania swoich kontrahentów, organ podatkowy nie może pozbawić jej tego prawa. W wyroku z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL Trybunał stwierdził m.in., iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11, C-142/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że: - artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. - artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W uzasadnieniu ww. wyroku TSUE stwierdził m.in., że jak wynika z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. We wskazanym przez Skarżącą postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C- 33/13 TSUE stwierdził, że "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". Z orzecznictwa TSUE wnika zatem, iż organ podatkowy nie może odmówić podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, dlatego że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości, jeżeli nie udowodni na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W niniejszej sprawie DIS nie udowodnił na podstawie obiektywnych przesłanek, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że jej kontrahenci dopuszczają się nieprawidłowości. Natomiast wiele dowodów wskazuje, że jej kontrahenci, czy też osoby z inspiracji których ci wykazani na fakturach kontrahenci podejmowali czynności, które miały na celu uwiarygodnienie prowadzenia przez nich rzeczywistej działalności gospodarczej. Wszyscy mieli zarejestrowaną działalność gospodarczą, byli zarejestrowanymi podatnikami VAT, mieli konta bankowe, sami lub przez osoby upoważnione: kontaktowali się ze Skarżącą, dostarczali do niej towar, wystawiali faktury VAT. Wykazany na podstawie materiału dowodowego mechanizm tworzenia i działania tych firm, potwierdza stanowisko Skarżącej, iż jej kontrahenci podejmowali szereg działań maskujących ich rzeczywiste zamiary gospodarcze. Zdaniem Sądu, z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodnego nie wynika, iż Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że jej kontrahenci dopuszczają się nieprawidłowości. Wynika z niego natomiast, wbrew stanowisku organów podatkowych, że Skarżąca uczyniła zadość należytej staranności, aby weryfikować kontrahentów pod kątem ich wiarygodności. Skarżąca oraz jej pracownicy zgodnie twierdzili, że każdy kontrahent, z którym Spółka nawiązywała współpracę zobowiązany był do przedłożenia oryginałów dokumentów rejestracyjnych, dokumentów REGON i NIP, kopii VAT-7 oraz wybiórczo deklaracji VAT -7. Oryginały były kserowane, zaś kopie przechowywane przez Skarżącą. W aktach sprawy są kserokopie tych dokumentów. Ponadto przy każdej dostawie złomu Skarżąca żądała złożenia oświadczenia, że kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT, a wystawiona faktura została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży i będzie wykazana w deklaracji VAT-7. Funkcjonowanie takiej, jak ją nazwała Skarżąca, jednolitej procedury weryfikacji dostawców złomu potwierdzili jej kontrahenci. Pracownicy Skarżącej zeznali, iż jednym ze sposobów weryfikacji, czy dany kontrahent rzeczywiście funkcjonuje na rynku złomu, było sprawdzenie go jako dostawcy w innych firmach z branży. DIS zdyskredytował taki sposób weryfikacji kontrahentów z tego względu, że: 1) Skarżąca nie zawierała z kontrahentami pisemnych umów określających warunki i zasady dostaw, nie miała wiedzy nie tylko skąd faktycznie złom pochodził, ale również nie miała rozeznania gdzie skup złomu był prowadzony, zaś ich kontakty ograniczały się jedynie do rozmów telefonicznych. Pracownicy Skarżącej osobiście nie sprawdzali wiarygodności kontrahentów. Nie byli w siedzibie firm, nie znają ich pracowników, nie interesowali się istnieniem ich bazy magazynowej i sprzętowej. Nie były weryfikowane źródła pochodzenia towaru, transakcje w wielu przypadkach były przeprowadzane w gotówce. 2) przy dostawie złomu Skarżąca pobierała od kontrahentów formularze przyjęcia odpadów, wymagane przepisami ustawy o odpadach, w treści których jako źródło pochodzenia złomu wskazywano ogólnikowo "skup", mimo że firmy te generalnie złomu nie skupowały. Skarżąca nie podjęła przy tym żadnych działań w kierunku zweryfikowania źródeł pochodzenia złomu, schematycznie bazując na wypełnionych niezgodnie z prawdą formularzach przyjęcia odpadów. Podejrzeń pracowników Skarżącej co do źródła pochodzenia złomu nie wzbudzała nawet sytuacja, gdy D. S. (H.) w przypadkach firmowanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć jednolitych partii złomu miedzi lub mosiądzu z Litwy oświadczał, że złom ten pochodzi również ze skupu. 3) podejrzane wydaje się być to, że otrzymane od kontrahentów faktury zakupu jednorazowo opiewające na niebagatelne kwoty i generujące konieczność ich opłacenia, pozostawały "nie zauważone" przez kupującego co do sposobu i warunków dostaw czy osoby kontrahenta tym bardziej, że współpraca z tymi kontrahentami nie miała charakteru okazjonalnego, ale trwała przez dłuższy czasu. 4) Skarżąca nie występowała do urzędów skarbowych o wydanie zaświadczeń w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, tłumacząc ten fakt niecelowością takiego wystąpienia. Odnośnie do stanowiska DIS należy zauważyć, że zarówno Skarżąca, jak i jej pracownicy oraz szereg osób zeznających wskazywali na specyfikę funkcjonowania handlu złomem, która wyraża się tym, że głównym determinantem dostawy jest cena złomu oferowana w danym dniu przez daną firmę kupującą złom. Inaczej mówiąc, dostawca dostarcza towar temu odbiorcy, który w danym dniu płaci najwięcej. Jeżeli taka praktyka w handlu złomem jest stosowana, to organy podatkowe nie mogą postawić wymogu zawierania umów określających warunki i zasady dostaw, czy też wywodzić niekorzystne skutki prawne z powodu braku takich umów. Brak ww. umów sam w sobie nie przesądza o nieuczciwości w działaniach podmiotów zajmujących się obrotem złomem. Słusznie przy tym podniosła Skarżąca, że zawieranie umów nie jest wymogiem obligatoryjnym. Ponieważ dostawca dostarcza towar temu odbiorcy, który w danym dniu płaci najwięcej, a ceny złomu często się zmieniają, nawet codziennie, to zupełnie zrozumiałe jest, że kontrahenci kontaktowali się telefonicznie i w ten sposób uzgadniali dostawy. W żaden inny sposób, chyba że e-mailowo, nie mogliby ustalić jakie są ceny w danym dniu u poszczególnych dostawców, ażeby móc sprzedać towar po najwyższej cenie. Zarzut DIS wobec Skarżącej, iż nie miała wiedzy skąd faktycznie złom pochodził, gdzie był prowadzony skup złomu, pracownicy Skarżącej osobiście nie sprawdzali wiarygodności kontrahentów, nie byli w siedzibie firm, nie znają ich pracowników, nie interesowali się istnieniem ich bazy magazynowej i sprzętowej, pozostaje w oczywistej opozycji do stanowiska TSUE, który stwierdził, że organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem oraz że podatnik zależnie od okoliczności konkretnego przypadku powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa. Ze stanowiska DIS wynika, iż Skarżąca przed przyjęciem złomu w każdym przypadku powinna oddelegować swojego pracownika do siedziby kontrahenta, żeby ten dokonał jej oglądu, poznał pracowników, dowiedział się, czy posiada on magazyn i sprzęt i ustalił źródło pochodzenia towaru. Trudno dziwić się Skarżącej, która stwierdziła, iż takie działania wchodzą w sferę działalności detektywistycznej, która zdecydowanie wykracza poza jej możliwości. DIS nie wziął pod uwagę, że Skarżąca skupowała złom od bardzo dużej ilości podmiotów, więc gdyby podejmowała czynności wskazane przez organ wobec każdego kontrahenta nastąpiłby paraliż jej działalności, albo znaczące zahamowanie. Poza tym, jak wynika z materiału dowodowego Skarżąca (jej pracownicy) w przypadku niektórych kontrahentów miała wiedzę odnośnie do ilości posiadanych przez nich magazynów, adresów pod którymi te magazyny funkcjonowały, ilości kontrahentów i to znaczących w branży, z którymi oni współpracowali, a i tak nie uchroniło jej to od współpracy z nierzetelnymi kontrahentami. Zdaniem Sądu, jeśli w branży przyjęta była praktyka, iż płacono gotówką, a nie wyłącznie przelewami, to wydaje się, iż przyjęcie takiej praktyki przez Skarżącą również nie może decydować o udziale Skarżącej w nielegalnym procederze. Niezrozumiały jest zarzut dotyczący schematycznego bazowania przez Skarżącą na wypełnionych niezgodnie z prawdą formularzach przyjęcia odpadów. Żaden przepis prawa nie nakładał na Skarżącą obowiązku sprawdzenia prawdziwości danych wykazanych w tych formularzach, a poza tym sprawdzenie źródła pochodzenia złomu wykracza poza kompetencje i obowiązki Skarżącej. Nawet na bazie przypadków występujących w niniejszej sprawy widać, że i służby wyspecjalizowane mają z tym problem. DIS nie wskazał dowodów, które zaświadczają, iż pracownicy Skarżącej wiedzieli, że D. S. (H.) nabywał złom miedzi i mosiądzu z Litwy, więc zarzut dotyczący braku podejrzeń z ich strony co do prawdziwości jego oświadczenia, iż złom pochodził "ze skupu", należy uznać za gołosłowny. DIS nie powołał się na żaden konkretny przykład, kiedy za podejrzane uznał, iż "otrzymane od kontrahentów faktury zakupu jednorazowo opiewające na niebagatelne kwoty i generujące konieczność ich opłacenia, pozostawały "nie zauważone" przez kupującego co do sposobu i warunków dostaw czy osoby kontrahenta tym bardziej, że współpraca z tymi kontrahentami nie miała charakteru okazjonalnego, ale trwała przez dłuższy czasu". Zresztą trudno z tego zdania wynieść jakiś jasny przekaz. Nie wiadomo o co chodzi z tymi fakturami opiewającymi na niebagatelne kwoty, czy według organu, jeśli kwota była duża, to automatycznie Skarżąca powinna podjąć jakieś specjalne działania, nawet jeśli wiedziała, że ta kwota jest należna, gdyż towar tyle kosztuje? Organ nie podał o jakie sposoby i warunki dostawy chodzi, a które budzą jego podejrzenia. Zdaniem Sądu, odnośnie do przyczyn, dla których Skarżąca nie występowała do urzędów skarbowych o wydanie zaświadczeń w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, wyjaśnienia Skarżącej są jasne i przekonujące. Przepis ten stanowi, iż na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Trudno odmówić racji Skarżącej, iż nie musiała występować do urzędu skarbowego o wydanie takiego zaświadczenia, gdyż przed rozpoczęciem współpracy z kontrahentem żądała o niego przedłożenia oryginału dokumentu rejestracyjnego dla potrzeb VAT, zaś występowanie przy każdej dostawie o wydanie zaświadczenia, o którym mowa w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, wykraczałoby poza racjonalne granice starannego działania, szczególnie zważywszy liczbę transakcji i liczbę kontrahentów. Zauważyć trzeba, że fakt nie występowania przez Skarżącą o uzyskanie ww. zaświadczeń pozostaje bez znaczenia, ponieważ organy podatkowe nie stwierdziły, aby którykolwiek kontrahent zweryfikowany przez Skarżącą w podany powyżej sposób nie zarejestrował się jako podatnik VAT. Poza tym trafnie wskazała Skarżąca, iż nawet, jeżeli kontrahent nie został zarejestrowany, to i tak stosownie do przepisów ustawy o VAT, nie wpływa to na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy transakcja opodatkowana została rzeczywiście zrealizowana, a podatnik nie miał świadomości nielegalnego pozyskania towaru przez podmiot sprzedający. Zarzuty jakie postawił DIS wobec Skarżącej świadczą o tym, że jego zdaniem tylko podjęcie przez Skarżącą czynności sprawdzających wobec kontrahentów mogło uwolnić ją od poniesienia przez nią konsekwencji na gruncie prawa podatkowego z powodu nielegalnych działań jej kontrahentów. Jak już powiedziano, takie stanowisko jest sprzeczne z orzecznictwem TSUE. Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, iż w ustawie o VAT nie ma regulacji, które wskazywałyby na możliwość zastosowania ograniczenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jeśli ten podatek wynika z faktur w związku, z którymi wobec dostawcy wydana została decyzja w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Co więcej możliwość takiego ograniczenia nie wynika też z ogólnych zasadach, jakie obowiązują w systemie podatku VAT, w szczególności z zasady neutralności i proporcjonalności. W zakresie dotyczącym działania art. 203 Dyrektywy 112, stanowiącego odpowiednik art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C- 643/11 stwierdzając, że "[...] zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z czym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym organy i sądy krajowe powinny odmówić prawa do odliczenia w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Niemniej zgodnie z utrwalonym orzecznictwem niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w dyrektywie 2006/112 jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT". Trybunał podniósł, że w orzecznictwie TSUE stwierdzono, iż "organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. W związku z tym sąd krajowy ustalający, czy w konkretnym przypadku miała miejsce transakcja opodatkowana, przed którym organ podatkowy powołuje się na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury lub jego dostawcę, na przykład braki w rachunkowości, musi dokonać oceny dowodów w sposób niepowodujący bezprzedmiotowości orzecznictwa przytoczonego w pkt 60 niniejszego wyroku poprzez zmuszenie pośrednio odbiorcy faktury do wykonania czynności sprawdzających, co nie jest jego zadaniem" (tezy 52-60). Stanowisko wyrażone przez TSUE odnośnie do stosowania art. 203 Dyrektywy 112 jest kompatybilne ze stanowiskiem wyrażonym we wcześniej przywołanych wyrokach w sprawach C-384/04, C-439/04 i C-440/04, C-80/11i C-142/11 oraz postanowieniu w sprawie C- 33/13. Skoro podatnik nie może być pozbawiony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego kontrahent dopuścił się nieprawidłowości, a podatnik o nich nie wiedział i dochował on należytej staranności w celu zweryfikowania kontrahenta, a przy tym towar został dostarczony, to organy podatkowe nie mogą pozbawić podatnika tego prawa z tej przyczyny, iż wobec jego kontrahenta została wydana w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Odnośnie do stanowiska zawartego w piśmie procesowym na temat firmanctwa, dość stwierdzić, iż Sąd je podziela, ale nie ma potrzeby tego wątku rozwijać, gdyż organ odwoławczy nie przyjął kwalifikacji dokonanej przez DUKS i stwierdził, iż w niniejszej sprawie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że są to "puste faktury" (o czym wyżej). W świetle powyższego stwierdzić należy, iż wobec nierozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz braków w materiale dowodowym, stan faktyczny przedstawiony w zaskarżonej decyzji jest niepełny, a zatem dokonana przez ten organ subsumcja stanu faktycznego do normy prawnej nie może być uznana za prawidłową. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.