I FSK 910/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. L. S. i wspólnicy sp. jawnej z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 248/12 w sprawie ze skargi P. L. S. i wspólnicy sp. jawnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 października 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2006 r. do kwietnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. L. S. i wspólnicy sp. jawnej z siedzibą w W. kwotę 33.342 (słownie: trzydzieści trzy tysiące trzysta czterdzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 248/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. L. S. i wspólnicy sp. jawna z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 31 października 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2006 r. do kwietnia 2008 r. 1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że w niniejszej sprawie stan faktyczny został ustalony na podstawie zebranych materiałów dowodowych w postaci dokumentów oraz zeznań świadków, prowadzących działalność gospodarczą przedsiębiorców − D. Ś., B. M., A. K., M. D., E. Ś., W. B., P. B., K. G. i T. M. Przedsiębiorcy ci dostarczali lub mieli dostarczać złom do skarżącej. W ocenie sądu pierwszej instancji, zeznania ww. osób wsparte dowodami dotyczącymi ich działalności gospodarczej, tworzą jedną całość wskazującą na to, że działali oni w powiązaniu ze spółką, pozorując obrót handlowy metalami kolorowymi. Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą m.in. na handlu złomem metali nieżelaznych. Handel prowadzony był na terenie kilku województw w ramach pięciu organizacyjnie wyodrębnionych oddziałów zlokalizowanych w: G., K., B., S. oraz L. W postępowaniu badane były transakcje przeprowadzane przez ośrodki w L oraz S. Ww. przedsiębiorcy wprowadzali do obrotu towar nieustalonego pochodzenia legalizując jego pochodzenie poprzez wystawienie faktur sprzedaży dla spółki. Zdaniem sądu pierwszej instancji, wynika to z porównania dat zgłaszania do właściwych organów działalności gospodarczej. Rejestracji tej działalności w siedzibie, która stanowiła mieszkanie przedsiębiorcy przy jednoczesnym braku powierzchni magazynowej do przechowywania zakupywanego złomu we wykazywanych rozmiarach. Niekorzystania z firm przewozowych przy braku transportu własnego. Z zebranych dowodów wynika, że firmy A., B., A-T., U., S. Z. M. K. E. Ś., N., P. i K-M. w latach 2006-2008 nie dokonały sprzedaży złomu na rzecz kontrolowanej spółki. Właściciele tych firm w złożonych zeznaniach sami przyznali, że ww. firmy zostały zarejestrowane i funkcjonowały dla ukrycia niezgodnej z prawem działalności innych osób. Ponad wszelką wątpliwość dowiedziono, że D. Ś., B. M., A. K., M. D., E. Ś., P. B., K. G. i T. M. nie prowadzili hurtowej sprzedaż złomu na własny rachunek i odpowiedzialność. Byli tylko "parawanami służącymi dla ukrycia działalności" "Jarka z Augustowa", R. P., L. N., firmy R., S. D. W. B. nie przyznał się do transakcji ze spółką. Zdaniem sądu, bezsporne jest to, że wymienione firmy były wystawcami 803 sztuk faktur posiadanych przez spółkę o łącznej wartości 29.840.707,40 zł, w tym 5.381.111,17 zł podatku VAT. Kontrolowana spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez wymienione osoby. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł, że skoro faktury zostały wystawione przez podmioty, które nie prowadziły działalności gospodarczej, spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku VAT z wystawionych "pustych" faktur zakupu. Zdaniem sądu, dotyczy to również Wojciecha Borkowskiego, który, jak wykazało postępowanie nie był dostawcą złomu do spółki. Sąd pierwszej instancji wskazał, że istotny dla sprawy, jest przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, ponieważ ujawnione okoliczności wskazują, że wystawiane faktury nie potwierdzały dokonanych czynności, a w konsekwencji, spółka nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek wykazany tymi fakturami. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji, co do kwalifikacji zdarzeń z art. 88a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, to jest kwalifikowania zdarzeń poprzez istniejące faktury, ale wystawione przez podmioty nieistniejące, gdyż taka sytuacja faktyczno-prawna nie została odnotowana w aktach sprawy i nie została odnotowana w uzasadnieniach decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności nie daje odbiorcy prawa do odliczenia wykazanej w niej kwoty podatku. Sąd uznał, że w takim przypadku przyznanie prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z samego faktu posiadania faktury z wykazanym podatkiem. W ocenie sądu pierwszej instancji analiza sytuacji prawno – gospodarczej występujących w sprawie przedsiębiorców oraz analiza działań gospodarczych skarżącej uzasadnia przyjęte rozwiązania prawne, a w konsekwencji określenie wobec spółki zobowiązań podatkowych. Sąd pierwszej instancji zauważył, że przyjęcie faktury, której dane faktograficzne nie mają odbicia w rzeczywistości, nie stanowi wystarczającego dokumentu do obniżenia podatku należnego, a fakt korzystania przez spółkę z danych rejestrowych przedsiębiorców nie jest wystarczający do uznania, że działała ona w dobrej wierze skoro kontakty gospodarcze przedsiębiorców i spółki nie miały charakteru trwałego i rzeczywistego. W ocenie sądu, organy podatkowe działały zgodnie z przepisami prawa, dokładnie wyjaśniły stan faktyczny sprawy, dopuściły też wszystkie dowody, w tym zgłaszane przez spółkę, rozpatrzyły cały materiał dowodowy i oceniły ten materiał przez pryzmat zastosowanych przepisów. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie: - art. 141 § 4 p.p.s.a., dotyczącego wymogów uzasadnienia orzeczenia sądowego poprzez sformułowanie uzasadnienia orzeczenia w sposób znacząco utrudniający zrozumienie rzeczywistych podstaw (zarówno w zakresie prawa procesowego, jak i materialnego) wydanego przez sąd administracyjny orzeczenia oraz znacząco utrudniający sporządzenie skargi kasacyjnej. W związku z tym skarżąca część zarzutów kasacyjnych zmuszona jest formułować z tzw. ostrożności procesowej, co nie pozostaje bez wpływu na jasność jej wywodów. Brak jasnych sformułowań wyroku, co do kwestii podnoszonych przez skarżącą, przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, może wpłynąć na trudność w ocenie przez sąd drugiej instancji, zarzutów kasacyjnych, co znacząco pogarsza sytuację procesową skarżącej i może wpłynąć na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. W przypadku, gdyby powyższy zarzut nie został uznany przez Naczelny Sąd Administracyjny, autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi naruszenie: a) przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. pozostających w związku z art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 181 O.p., art. 188 O.p., art. 187 § 1 O.p, art. 191 O.p., - art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. pozostających w związku z art. 122 O.p., 180 O.p., 181 O.p., 188 O.p. art. 187 § 1 O.p, art. 191 O.p. , b) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT (wybrzmieniu obowiązującym od stycznia 2006 r. do kwietnia 2008 r.) w związku z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od stycznia 2006 r. do kwietnia 2008 r.), przez jego niezastosowanie. W rezultacie sąd zaaprobował zastosowanie w niniejszej sprawie przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od stycznia 2006 r. do kwietnia 2008 r.), które w sprawie, wobec dokonanych przez organy i zaakceptowanych przez sąd ustaleń faktycznych, nie powinny znaleźć zastosowania, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od stycznia 2006 do kwietnia 2008 r.) w sytuacji, w której podatnikowi można przypisać dobrą wiarę w relacjach z podmiotami będącymi dostawcami towaru i wystawcami faktur. Przepisem prawa materialnego, który powinien być w sprawie zastosowany jest art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz.U. UE z 1977 r. L145/1) w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2007 r. oraz w związku z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r. L 347/1) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Zastosowanie przepisów, na które powołał się sąd administracyjny i organy podatkowe narusza zasadę neutralności podatku VAT. Zastosowanie zaś przepisów wskazanych przez skarżącą realizowałoby zasadę prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika działającego w dobrej wierze, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, nie publ.). Jest to zwłaszcza aktualne w niniejszej sprawie. Autor skargi kasacyjnej bowiem skonstruował swój środek odwoławczy w sposób specyficzny niejako kaskadowo. 3.2. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest ten wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Kasator wskazał zresztą, że jest to podstawowy zarzut skargi kasacyjnej, a pozostałe zarzuty sformułował na zasadzie alternatywnej, podnosząc je tylko na wypadek uznania, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi ustawowe. Należy więc podkreślić, że zgodnie z powyższym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. W rozpoznawanym środku odwoławczym jej autor zarzuca, że uzasadnienie orzeczenia zostało sformułowane w sposób znacząco utrudniający zrozumienie rzeczywistych podstaw zarówno w zakresie prawa procesowego, jak i materialnego wydanego przez sąd administracyjny orzeczenia oraz znacząco utrudniający sporządzenie skargi kasacyjnej. Brak jasnych sformułowań wyroku, co do kwestii podnoszonych przez skarżącą, przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, może wpłynąć na trudność w ocenie przez sąd drugiej instancji, zarzutów kasacyjnych, co znacząco pogarsza sytuację procesową skarżącej i może wpłynąć na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. W związku z tak sformułowanym zarzutem kasacyjnym warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39 podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 911/09, baza internetowa http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem niezbędnym jest wskazanie w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Niezbędnym jest także podanie wykładni tych norm prawnych. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, po lekturze przedmiotowego uzasadnienia, należy się zgodzić z zarzutem skargi kasacyjnej, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie spełniają wymogów ustawowych. Wprawdzie uzasadnienie jest bardzo obszerne, gdyż liczy aż 53 strony. Jednak w znaczącej części zawiera przedstawienie dotychczasowego przebiegu sprawy, które przecież powinno być zwięzłe, a nie rozciągać się na 45 stron. Jednakże tym co dyskwalifikuje analizowane uzasadnienie jest omówienie podstawy prawnej i jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji w swych pisemnych motywach nie przedstawił argumentacji odnoszącej się do przeprowadzonej kontroli legalności w zakresie prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego. W niniejszej sprawie zasadniczy element sporny odnosił się do ustaleń faktycznych. Zatem pisemne motywy zaskarżonego wyroku w tym zakresie nie mogą się ograniczyć do ponownego, tym razem skrótowego, zrelacjonowania stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien w swym uzasadnieniu wskazać i precyzyjnie wyjaśnić dlaczego uznał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe było prawidłowe. Analiza ta powinna się odwoływać do przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji powinien również odnieść się do zarzutów i argumentów podnoszonych przez stronę skarżącą. Tego zaś uzasadnienie sądu nie zawiera. Z pisemnych motywów w istocie nie wiadomo, jaką ostateczną konkluzję przyjęto. Nie wskazano bowiem jednoznacznie, czy przedmiotowe faktury były pustymi, fikcyjnymi, czy też te faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w warstwie podmiotowej, zaś w istocie podatnik otrzymywał towar tylko, że od innego podmiotu. Pełnomocnik skarżącej spółki trafnie zarzuca, że ten sposób sformułowania uzasadnienia pozbawia stronę możliwości prawidłowego sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, które się przecież opierają, zgodnie z art. 174 p.p.s.a. na wskazaniu konkretnej normy prawnej. Skarga kasacyjna, która nie wskazywałaby żadnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, dotknięta byłaby nieusuwalnymi brakami formalnymi (art. 176 in fine p.p.s.a.) i podlegałaby odrzuceniu. W ten sposób strona jest niezwykle ograniczona w zakresie możliwości jakiejkolwiek polemiki merytorycznej z stanowiskiem Sądu I instancji. Nie może bowiem w sposób prawidłowy sformułować zarzutów skargi kasacyjnej i w ten sposób zwalczać oraz podważać wyrok Sądu I instancji. Wreszcie należy podkreślić, że tak sformułowane uzasadnienie wyroku pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny możliwości dokonania kontroli instancyjnej. Skoro argumentacja sądu pierwszej instancji nie zawiera jasnego stanowiska w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, nie ma możliwości stwierdzenia prawidłowości, czy też wadliwości zaskarżonego wyroku. 3.3. Zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. czyni przedwczesnym rozstrzyganie w zakresie pozostałych zarzutów. W istocie, przy tak sformułowanych pisemnych motywach zaskarżonego wyroku było by to niezwykle utrudnione. Sąd odwoławczy nie powinien bowiem domyślać się motywów orzeczenia. 3.4. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany będzie ustosunkować się do wszystkich zarzutów skargi. Następnie powinien sporządzić uzasadnienie wyroku spełniające wszystkie wymogi ustawowe określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. 3.5. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną. 3.6. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi: wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna z tytułu wniosku o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia oraz wynagrodzenie pełnomocnika, które określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).