III SA/Wa 248/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2012 r. sprawy ze skargi P. sp. jawnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2006 r. do kwietnia 2008 r. oddala skargę Decyzją z [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania P. i wspólnicy S. j. (dalej jako: "Skarżąca") z 21 kwietnia 2011 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] marca 2011 r., określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy styczeń - kwiecień 2006 r. czerwiec - grudzień 2006 r., styczeń - grudzień 2007 r. oraz styczeń - kwiecień 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2006 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W decyzji z [...] marca 2011 r., wydanej po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako: "ustawy o VAT". W toku kontroli stwierdzono, iż w okresie objętym kontrolą Spółka, prowadziła działalność gospodarczą polegającą m.in. na handlu złomem metali nieżelaznych. Handel prowadzony był na terenie kilku województw w ramach pięciu organizacyjnie wyodrębnionych oddziałów zlokalizowanych w: G., K., B., S. oraz L.. L. oddział funkcjonował na podstawie umowy przedstawicielskiej zawartej z firmą M., która w imieniu kontrolowanej Spółki i na jej rzecz kupowała złom metali nieżelaznych świadcząc usługi poprzez zatrudnionych przez siebie pracowników, Ustalono, iż w okresie: styczeń - kwiecień 2008 r. Skarżąca dokonała zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na łączną kwotę 5 568 233 zł, poprzez nienależne obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty nieuprawnione, firmujące działalność gospodarczą osób trzecich, wprowadzające do obrotu towar nieustalonego pochodzenia. Powyższe dotyczyło zakupu złomu dokonanego przez Spółkę w S. oraz w L. od P., D. S., B., B. M., A., A. K., A., M. D., S., E. S., N., W. B., P., P. B., K., K. G., Z., T. M.. Ustalono, że D. S. od stycznia 2006 r. do lutego 2008 r. wystawił na rzecz Skarżącej 161 faktur dokumentujących sprzedaż złomu na łączną wartość brutto 7.901.846,24 zł, w tym VAT 1.424.923,09 zł (załącznik nr 61 do protokołu kontroli). Do 26 września 2006 r. faktury te wystawił pod firmą P. D. S. z siedzibą w W., a następnie, jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej. Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur zakupu za poszczególne miesiące okresu 2006-2008. W latach 2006 – 2008 D. S. był jednym z głównych dostawców złomu do Spółki. Z przedłożonych faktur zakupu wynika, że w poszczególnych latach dostarczał od 6,3% do 19% całości złomu zakupionego przez Oddział Spółki w S.. Postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec D. S. za lata 2004-2006 zakończone wynikiem kontroli z 21 maja 2008 r. (k. 185/401) wykazało, że prowadził on działalność gospodarczą pod firmą P. w okresie od 7 września 2004 r. do 26 września 2006 r. Działalność polegała głównie na skupowaniu złomu od osób fizycznych oraz jego odsprzedaży. Przez cały okres prowadzenia działalności siedziba firmy P. znajdowała się w W. przy ul. [...], tj. pod adresem zameldowania D.S.. W prowadzonej działalności wykorzystywał: - od 1 marca 2005 r. pomieszczenie gospodarcze o pow. 20 m2 znajdujące się w Wasilkowie przy ul. [...]; - od 5 stycznia 2006 r. garaż o pow. 20 m2 znajdujący się w F. przy ul. [...]; - od 1 czerwca 2006 r. wiatę handlową o pow. 34 m2 z częścią terenu przyległego znajdującą się w Sokółce przy ul. [...]. W deklaracjach VAT-7 złożonych do Urzędu Skarbowego W. okres od stycznia do września 2006 r. D. S. wykazał sprzedaż towarów na łączną wartość 120.636 zł, należny z tego tytułu podatek w wysokości VAT 26.539 zł oraz wartość zakupionych towarów na kwotę 13.593 zł i podatek do odliczenia w kwocie 2990 zł. W tym okresie wystawił na rzecz Skarżącej 8 faktur sprzedaży na łączną wartość brutto 979.364 zł, w tym VAT 176.607 zł. Żadna wystawiona faktura nie została ujęta w rejestrach sprzedaży. Podatek należny w nich wykazany nie został zadeklarowany i zapłacony. Wystawianiem faktur D. S. zajmował się także po zgłoszeniu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, tj. po 26 września 2006 r.: w październiku, listopadzie i grudniu 2006 r., w 2007 r. oraz w styczniu i lutym 2008 r. W podanych miesiącach wartość brutto wystawionych przez niego faktur wyniosła 6.922.482 zł, w tym podatek VAT 1.248.316 zł. Organ wskazał, że D. S. nie przedstawił dowodów potwierdzających zakup złomu w ilościach, które figurują w wystawionych na rzecz Skarżącej fakturach sprzedaży. Z wystawionych faktur VAT wynika, iż zbywał on jednorazowo nawet po kilkadziesiąt ton złomu nie dysponując wskazanym na fakturach towarem, jak i zapleczem technicznym niezbędnym do obrotu złomem na tak dużą skalę. D. S. stwierdził, że pełnił rolę osoby, która firmowała działania innych osób lub firm. Sam nie organizował obrotu złomem na większą skalę, nie posiadał towaru w takich ilościach, jakie wskazano na fakturach, nie organizował transportu i nie zajmował się pozyskiwaniem i doborem kontrahentów. Niewielkie ilości złomu, którym faktycznie dysponował pochodziły głównie ze skupu od ludności. Dokumenty stwierdzające ten skup były przekazywane do biura rachunkowego. Złom w dużych ilościach, który był fakturowany na rzecz odbiorców hurtowych, nie przechodził przez jego punkty skupu w B. i W.. Wożony był przez dostawców bezpośrednio do odbiorców hurtowych. Odnośnie pochodzenia złomu stwierdził, że prawdopodobnie pochodził z wielu punktów skupu. Część złomu pochodziła z Litwy. Stwierdził, że towaru nigdy nie woził własnym transportem, bo go nie posiadał. Transport organizowali faktyczni dostawcy złomu. W trakcie przesłuchania z 18 grudnia 2008 r. przeprowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. oraz kolejnych zeznań złożonych w dniach 18 i 22 grudnia 2008 r. w Delegaturze Agencji Bezpieczeństwa w B. (k.363/2 - 363/8) D. S., jako podejrzany zeznał, że z Urzędem Skarbowym rozliczał się tylko z "normalnej działalności" prowadzonej przez firmę A.. Opłaty faktur następowały w formie gotówkowej lub na rachunek firmy A. z tym, że wpłacone na konto bankowe pieniądze w tym samym dniu były przez niego wypłacane. Po pobraniu gotówki i podjęciu pieniędzy z banku spotykał się z J. w umówionych miejscach w A. lub E. i oddawał mu pieniądze otrzymane za fakturowany złom. Jednocześnie sam otrzymywał wynagrodzenie za udział w przeprowadzonej transakcji. Z przekazywanej gotówki J. wypłacał mu wynagrodzenie w kwotach ok. 500-600 zł za transport złomu aluminiowego. Za duże transporty złomu z Litwy otrzymywał do 5000 zł. Kolejno przesłuchany 21 maja 2010 r. w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. D. S. w obecności Skarżącej oraz jej pełnomocnika (k. 249) zeznał: "To nie był mój złom. (...) Ja byłem potrzebny jedynie do wystawienia faktury. To wszystko organizował J.. Otrzymywałem od niego za to pieniądze. (...) Złom sprzedawany dla P. nie był moją własnością, nigdy do mnie nie należał, nikomu za niego nie płaciłem". W ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uznał, że zabezpieczone faktury sprzedaży wystawione na rzecz Spółki dokumentujące sprzedaż złomu w okresie od stycznia 2006 r. do lutego 2008 r. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży dokonanej przez D. S. pod firmą A.. W ocenie organu ustalony stan faktyczny sprawy dowodzi, że będące w posiadaniu Spółki faktury zakupu, w których jako dostawca złomu figuruje D. S. nie dokumentują faktycznych transakcji kupna - sprzedaży złomu i w świetle art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i ust. 4 lit. a) ustawy o VAT odliczenie podatku naliczonego wykazanego w powyższych fakturach było nieuprawnione. Spółka nie posiadała pisemnych umów zawartych z D. S. określających warunki i zasady dostaw, nie miała wiedzy skąd faktycznie złom pochodził, nie miała rozeznania gdzie skup złomu był prowadzony. Kontakty ograniczały się do rozmów telefonicznych. Z zeznań złożonych przez pracowników Spółki wynika również, iż osobiście nie sprawdzali oni wiarygodności tego kontrahenta. Nie byli w siedzibie firmy, nie znają jej pracowników, nie interesowali się istnieniem jej bazy magazynowej i sprzętowej. Organ ustalił, że B. M., zarejestrowała się w [...] Urzędzie Skarbowym L. jako czynny podatnik podatku VAT od 2 listopada 2005 r. i była jednym z głównych dostawców złomu do Spółki w latach 2006-2007. W tym okresie jej dostawy stanowiły około 5-7% wartości nabytego złomu przez Oddział w L. W tym okresie firma B. wystawiła na rzecz Skarżącej 24 faktury na łączną kwotę brutto 1.235.558,23zł, w tym podatek VAT 222.805,58 zł. Na podstawie dowodów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzonego u kontrahenta Strony, a w szczególności: - materiałów zgromadzonych w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. wobec B. M. za okres od stycznia 2006 r. do maja 2007 r., ustaleń dokonanych w wyniku sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w firmie B. , przeprowadzonego na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przez Urząd Kontroli Skarbowej w L., zeznań złożonych przez świadków: B. M., R. M., R. P., W. K. K. S. J. Z., E. T. K., K. D. L., G. J. L., organ uznał, że faktury sprzedaży złomu wystawione przez B. M. i będące w posiadaniu Spółki nie dokumentują faktycznych transakcji kupna/sprzedaży. Przesłuchana w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. 26 października 2007 r. (k. 199/11) w charakterze strony B. M. zeznała, że zarejestrowanie firmy zaproponował R. P. (jej sąsiad) i z nim były uzgadniane wszystkie sprawy związane z działalnością firmy B.. Zgłoszenia działalności dokonała osobiście podpisując stosowne dokumenty swoim nazwiskiem, ale wszelkie opłaty związane z otwarciem działalności sfinansował R. P. Sfinansował on również zakup samochodu marki Mercedes. W L. przy ul. [...] firma wynajmowała magazyn, który był przeznaczony do przechowywania niewielkich ilości złomu nieprzyjętego przez odbiorców. Z innych magazynów nie korzystała. W transakcjach zakupu nie uczestniczyła osobiście. Towar odbierany był przez jej syna Rafała w spółce cywilnej R. W. K. - K.S., w L. i, ul. [...]. Wyjaśniła, że posiadała fikcyjne faktury zakupu złomu. Otrzymywała od R. P. wydruk komputerowy dostawców złomu z wyszczególnieniem asortymentu, ilości, cen i wartości oraz druki faktur zakupu opatrzone pieczęciami tych firm. Nazwy dostawców figurujących na fikcyjnych fakturach zakupu pochodziły z katalogu przekazanego R. P. przez J. Z. (jego wspólnika). Faktury te były wypisywane po zamknięciu miesiąca przez uzgodnione z R. P. osoby tj. A. L., K. L. oraz E. K.. B. M. zeznała, że osobiście podpisała umowę z K. Oddział w L. o prowadzenie rachunku bankowego dla potrzeb firmy, na który wpływały m.in. przelewy z tytułu sprzedanego złomu. Sama nie dysponowała jednak otrzymanymi pieniędzmi. Podejmowanie pieniędzy z konta bankowego odbywało się w ten sposób, że po uzgodnieniu z R. P. jechała z nim do banku, podpisywała dokumenty, a pieniądze odbierał bezpośrednio R. P.. Nie dokonywała żadnych płatności za złom odbierany od firmy R.. Całość zakupów koordynował R. P.. Przesłuchane w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. 1 lipca 2010 r. na wniosek Spółki, w charakterze świadków E. K. oraz K. L. (k. 299/3 i 299/12) potwierdziły, że wypisywały faktury zakupu złomu na zlecenie B. M. i R. P.. Otrzymywały w tym celu od B. M. bloczki faktur. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w dniu [...] maja 2008 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wydał decyzje, w których określił obowiązek zapłaty podatku wynikającego ze wszystkich wystawionych i wprowadzonych do obrotu przez firmę B. faktur sprzedaży, w tym na rzecz Spółki odpowiednio za poszczególne miesiące 2006 r. oraz za okres od stycznia do maja 2007 r. B. M. nie kwestionowała ustaleń kontroli, tj. konieczności zapłaty zobowiązań wynikających z ww. decyzji. Ustalono ponadto, że firma A. została zarejestrowana w [...] Urzędzie Skarbowym L., jako czynny podatnik VAT od 1 lutego 2005 r. była jednym z głównych dostawców złomu do Spółki w latach 2006 - 2007. Jej dostawy stanowiły do 19% rocznej wartości nabytego złomu przez Oddział Spółki w L.. W tym okresie wystawiła na rzecz Spółki 63 faktury w łącznej kwocie brutto 2.913.073,04 zł, w tym podatek VAT 525.308,25 zł. Wykaz faktur przedstawiono w załączniku nr 7 do protokołu kontroli. Na podstawie dowodów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, a w szczególności: - materiałów zgromadzonych w toku postępowań nr [...] oraz nr [...] przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. wobec A. K. za okres od stycznia 2006 r. do maja 2007 r. - ustaleń dokonanych w wyniku sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w firmie A., przeprowadzonego na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przez Urząd Kontroli Skarbowej w L., - zeznań złożonych przez świadków: R. P., W. K., K. S., J. Z., A. K., K. K. organ pierwszej instancji uznał, że faktury sprzedaży złomu wystawione przez A. K. i będące w posiadaniu Spółki nie dokumentują faktycznych transakcji kupna/sprzedaży. Na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., UKS w L. przeprowadził czynności sprawdzające (k. 31/3) u A. K. w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentowania transakcji gospodarczych dokonywanych ze Spółką w okresie od 1 lutego 2005 r. do 31 maja 2007 r. Poinformował przy tym, że w firmie A. przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń VAT za okres 2005 – 2007 r. Decyzje za poszczególne miesiące 2006 r., za miesiące od stycznia do maja 2007 r. oraz wyniki kontroli za poszczególne miesiące 2006 r. i za miesiące od stycznia do maja 2007 r. wydane [...] maja 2008 r. (k. 92/2-21) włączone zostały do akt niniejszego postępowania postanowieniem z [...] kwietnia 2009 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (k. 162). W ocenie organu pierwszej instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że wszystkie faktury zakupu złomu w firmie A. zostały sfałszowane. Ustalono bowiem, że faktury ujęte w rejestrach zakupu VAT nie dokumentują faktycznych dostaw. Żadna z istniejących firm, rzekomych dostawców złomu do firmy A., w których dokonano czynności sprawdzających, nie potwierdziła jakichkolwiek z nią transakcji, a pozostałe firmy okazały się firmami nieistniejącymi. Ponadto ustalono, że A. K. był dwukrotnie przesłuchany w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. w dniu 21 sierpnia 2007 r. (k. 199/46) w charakterze strony oraz 21 stycznia 2008 r. (k. 199/22) w charakterze świadka. A. K. zeznał, że założenie firmy A. zaproponował mu R. P.. Firma A. miała zajmować się sprzedażą złomu odbieranego z firmy R. mieszczącej się w L. na ulicy [...]. Założona przez niego firma miała sprzedawać złom firmy R., której właściciele nie chcieli wykazywać wysokich obrotów i prowadzić ksiąg podatkowych innych niż podatkowa księga przychodów i rozchodów. Potrzebowali firmy sprzedającej pod swoją nazwą posiadane przez nich nadwyżki złomu, których nie chcieli ujawniać. Złom z magazynu firmy R. był odbierany przez zatrudnionych w A. kierowców. Transport odbywał się samochodem marki IVECO zakupionym przez świadka za pieniądze wyłożone przez R. P.. Do celów prowadzonej działalności A. K. wynajął pomieszczenie magazynowe o pow. 23 m2 znajdujące się w L. przy ul. [...]. Stwierdził, że pomieszczenie to służyło sporadycznie do przechowywania niewielkich ilości złomu. Faktury zakupu otrzymywał in bianco do podpisania od R. P.. R. P. prowadził ewidencje firmy A., tj. rejestry zakupu i sprzedaży, księgę przychodów i rozchodów. Na polecenie R. P. założył konto firmowe w banku P. S.A. oraz wypłacał pieniądze z konta i przekazywał je R. P., bądź bezpośrednio wspólnikom firmy R.. Deklaracje podatkowe do Urzędu Skarbowego także sporządzał R. P.. Świadek tylko je podpisywał i zanosił do Urzędu. Za uruchomienie firmy A. i prowadzoną działalność otrzymywał od P. wynagrodzenie w wys. 2.500 zł miesięcznie. R. P. przesłuchany 31 sierpnia 2007 r. (k. 199/44) w charakterze świadka podał identyczne okoliczności założenia tej firmy. Zeznał, że wszystkie faktury zakupu złomu ujęte w ewidencji VAT nie dokumentują faktycznych operacji. Po dostawie złomu były one wystawiane na jego polecenie m.in. przez sąsiadkę B. M. i J. Z.. Faktury były wypisywane na drukach wcześniej podpisanych in blanco przez A. K. i opatrzonych przez niego imienną pieczątką. Nazwy i adresy "dostawców" widniejących na fakturach zakupu pochodziły z książki otrzymanej od J. Z. zawierającej wykazy firm, ich adresy oraz numery NIP. Dostarczany do Skarżącej złom był odbierany głównie z magazynu firmy R. mieszczącego się w L. przy ul. [...] przez kierowców zatrudnionych u A. K. Nadzorował on odbiór i dostawę towaru i wystawiał faktury sprzedaży. Pieniądze wpływające na konto firmy A. za zrealizowane dostawy, po opłaceniu podatków, ZUS i innych zobowiązań, były wypłacane z konta przez A. K. i przekazywane świadkowi, który przekazywał je wspólnikom Spółki R.. A. K. zakładając firmę był świadomy tego, jaki jest charakter prowadzonej przez niego działalności, wiedział, że firmy dostawców złomu są fikcyjne. A. K. nie wykonywał działalności samodzielnie, a jedynie użyczał swojego imienia innym osobom, faktycznie prowadzącym tę działalność. Jego rola ograniczała się jedynie do zarejestrowania działalności gospodarczej, prowadzenia ewidencji księgowej, podpisywania deklaracji rozliczeniowych VAT-7, dysponowania kontem bankowym i wystawiania w ramach zarejestrowanej działalności faktur za rzekomą sprzedaż złomu. Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w wynikach kontroli z 9 maja 2008 r. (za poszczególne miesiące 2006 r. i za miesiące od stycznia do maja 2007 r.) rozstrzygnął, że A. K. nie był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie w decyzjach za poszczególne miesiące 2006 r. oraz za miesiące od stycznia do maja 2007 r. z 9 maja 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, określił obowiązek zapłaty podatku wynikającego ze wszystkich wystawionych i wprowadzonych do obrotu przez firmę A. faktur sprzedaży z podatkiem VAT, w tym na rzecz Spółki za lata 2006-2007. Ponadto przesłuchany 4 sierpnia 2010 r. (k. 320/14) w charakterze świadka A. K. podtrzymał wcześniej złożone zeznania z 21 stycznia 2008 r. i 21 sierpnia 2007 r. twierdząc, że nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej i nie był właścicielem złomu, który dowoził do Spółki. Za złom nie płacił. Całą procedurą zajmował się R. P. i on rozliczał się z dostawcami. Złomem dysponowała firma R., on zaś przed dostawą dzwonił do Spółki i ustalał cenę złomu. Były też przypadki, gdy po dostarczeniu towaru złom był zakwalifikowany do innej grupy. Wówczas kontaktował się z firmą R. pytając czy może sprzedać złom po niższej cenie. Na wniosek Skarżącej w dniu 28 lipca 2010 r. (k. 301/7) ponownie przesłuchano w charakterze świadka R. P., który podtrzymał złożone wcześniej zeznania. Potwierdził, że faktycznym właścicielem złomu dostarczanego Spółce był R.. Odpowiedzi udzielone na pytania Spółki i jej pełnomocnika (obecnych podczas przesłuchania) dodatkowo potwierdzają, że R. P. był faktycznie organizatorem obrotu złomem w firmie A. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. mając na uwadze ustalenia Urzędu Kontroli Skarbowej w L. zakończone wydaniem prawomocnych decyzji na podstawie art. 108 ustawy o VAT, przy jednoczesnym pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz kilkukrotne, spójne i zgodne zeznania A. K., R. P., K. K. i J. Z., stwierdzenia o istniejącym w firmie A. nielegalnym procederze obrotu złomem uznał za w pełni wiarygodne. Zdaniem organu, weryfikacja firmy A. posiadała znamiona pozorności. Niemożliwym jest bowiem fakt, aby Spółka działająca od wielu lat na rynku złomu, znająca jego realia nie nabyła podejrzeń co do samodzielności działań gospodarczych A. K. i nawiązała współpracę na tak dużą skalę (obroty miesięczne rzędu kilkuset tysięcy złotych) z podmiotem, który zarejestrował działalność 1 lutego 2005 r., nie posiadał punktu skupu złomu, nie był znany w branży złomowej, nie podpisując przy tym nawet stosownej umowy o współpracy. Mając na uwadze powyższe uznano, że A. K. nie był podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT, nie prowadził działalności gospodarczej samodzielnie, nie posiadał praw do dostarczanego dla Spółki złomu lecz firmował działalność osób trzecich. Odnośnie firmy A. M. D. zarejestrowanej w Urzędzie Skarbowym L. jako czynny podatnik podatku VAT ustalono, że od 4 maja 2004r. była jednym z głównych dostawców złomu do Spółki w latach 2006-2007. W tym okresie jej dostawy stanowiły około 12% wartości nabytego złomu przez Oddział Spółki zlokalizowany w L. przy ul. [...]. W tym okresie wystawiła na rzecz Skarżącej 23 faktury w łącznej kwocie brutto 1.362.413,17 zł, w tym podatek VAT 245.681,06 zł. Wykaz faktur przedstawiony został w załączniku nr 10 do protokołu kontroli. Na podstawie dowodów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, a w szczególności: materiałów zgromadzonych w toku postępowań kontrolnych W3P2/II-500/0504/48/07 i W3P2/II-500/0503/47/07 przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. wobec M. D. za okres od stycznia 2006 r. do marca 2007 r., ustaleń dokonanych w wyniku sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w firmie A., przeprowadzonego na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przez Urząd Kontroli Skarbowej w L., zeznań złożonych przez świadków: M. D., R. P., W. K., K. S., J. Z. ustalono, że faktury sprzedaży złomu wystawione przez M. D. i będące w posiadaniu Spółki nie dokumentują faktycznych transakcji kupna/sprzedaży. Jak wynika z akt sprawy na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., Urząd Kontroli Skarbowej w L. przeprowadził czynności sprawdzające u M. D. w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentowania transakcji gospodarczych dokonywanych ze Spółką w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 maja 2007r. (k. 31/7). Urząd Kontroli Skarbowej poinformował, że w firmie A. M. D. przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do marca 2007 r. Decyzje za poszczególne miesiące 2006 r. i za miesiące od stycznia do marca 2007 r. oraz wyniki kontroli za poszczególne miesiące 2006 r. oraz za miesiące od stycznia do marca 2007 r. z [...] maja 2008 r. wydane w toku tego postępowania (k. 92/68-88), włączone zostały do akt prowadzonego postępowania postanowieniem z [...] kwietnia 2009 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (k. 162). Przesłuchany w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. w charakterze strony w dniach 6 czerwca 2007 r. oraz 27 września 2007 r. (k. 199/13 i 199/15) M. D. zeznał, że działalność gospodarczą prowadził od 4 maja 2004 r. do 31 maja 2007 r. Zajmował się hurtową sprzedażą odpadów i złomu. Towar odbierał z firmy R. w L. a następnie zawoził do odbiorców w tym m.in. do Spółki. Od 3 lutego 2005 r. wynajmował magazyn w K., w którym okazjonalnie przechowywał niewielkie ilości złomu należące do J. Z.. Za środki finansowe należące do R. P. i J. Z. zakupiony został samochód ciężarowy marki Mercedes używany do przewozu złomu. R. P. był zatrudniony w firmie A. M. D. na pół etatu w charakterze księgowego i dostarczał mu puste bloczki faktur zakupu w celu podpisania in blanco. Nie są mu znane firmy, od których rzekomo miał dokonywać zakupu złomu. Po zakończeniu każdego roku podatkowego otrzymywał faktury zakupu uzupełnione danymi fikcyjnych firm i dostaw w celu ich przechowywania. Zeznał, że nie wie kto wypełniał faktury VAT dotyczące zakupu. Nigdy nie kupował złomu od firm widniejących na fakturach zakupu, nie są one mu znane, nigdy nie miał kontaktu z ich właścicielami. Przesłuchany w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. w charakterze świadka w dniu 11 czerwca 2007 r. R. P. (k. 199/16) potwierdził ten proceder. Zeznał, że w firmie A. M. D. zatrudniony był w charakterze pełnomocnika. Do jego obowiązków należało prowadzenie wszystkich spraw związanych z obsługą rachunku bankowego oraz prowadzenie dokumentacji i ewidencji księgowej. Ewidencjonował faktury sprzedaży dostarczane mu przez M. D. oraz faktury zakupu wypisane przez B. M., J. Z. oraz A. K.. Zeznał, że faktury te poświadczają nieprawdę. Złom pochodził z niewiadomych dla niego źródeł, a odbierany był przez D. z firmy R.. Nazwy firm widniejących na fakturach zakupu przepisywał z książki otrzymanej od Z. oraz, co uzupełnił w zeznaniu z 4 września 2007 r. (k. 199/17), od L. N.. Zeznał, że J. Z. zajmował się on wspólnie ze świadkiem i właścicielami R. legalizacją obrotu złomem niewiadomego pochodzenia. Zeznał także, że jako upoważniony do konta firmy A. dokonywał wypłat gotówkowych z tego konta i pieniądze zawoził do R.. Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w wynikach kontroli z [...] maja 2008 r. o nr [...] i [...] rozstrzygnął, że kontrolowany M. D. nie był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w decyzjach z [...] maja 2008 r. określił obowiązek zapłaty podatku wynikającego ze wszystkich wystawionych i wprowadzonych do obrotu przez firmę A. faktur sprzedaży, w tym na rzecz Spółki za miesiące od stycznia 2006 r. do marca 2007 r. Dodatkowo, na wniosek Spółki w charakterze świadka w dniu 4 sierpnia 2010 r. został przesłuchany J. Z. (k. 320/12), który potwierdził zeznania M. D. i R. P.. Zeznał, że R. P. namówił M. D. na założenie działalności gospodarczej a faktycznie prowadził ją sam. Spółka żądała od M. D. dokumentów rejestracyjnych przed nawiązaniem współpracy oraz przy każdej dostawie złomu złożenia oświadczenia, że jest czynnym podatnikiem VAT, a wystawiona faktura została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży i będzie wykazana w deklaracji VAT-7. Jednak dokumenty rejestracyjne świadczyły jedynie o zarejestrowaniu działalności w kwietniu 2004 r. Według zeznań złożonych w 30 czerwca 2010 r. przez magazyniera Oddziału w L. P. K. M. D. przedstawiał miesięczne deklaracje VAT-7. W toku prowadzonego postępowania okazano tylko jedną - z października 2006 r. Spółka nie podejmowała później prób weryfikacji swojego dostawcy. Z będącego w posiadaniu Spółki zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej firmy A. o nr [...] wydanego przez Prezydenta Miasta L. (k. 186/148) wynika, że miejscem wykonywania działalności gospodarczej była: L. ul. [...] - zakład główny. Ani na wystawionych przez M. D. fakturach, ani w powołanym zaświadczeniu nie wskazano żadnego innego adresu. W ocenie organu pierwszej instancji przy dołożeniu należytej staranności Spółka mogła ustalić, że pod wskazanym adresem działalność taka faktycznie nie była wykonywana. Adres w L. przy ul. [...], wskazywany na fakturach, był adresem zamieszkania M. D.. Ustalono ponadto, że w 2006 r. E. S., właściciel firmy S. zlokalizowanej w L. przy ul. [...] był jednym z głównych dostawców złomu do Spółki. Jego dostawy stanowiły około 4% ogólnej wartości złomu nabytego przez łódzki Oddział Spółki zlokalizowany w L. przy ul. [...]. W tym okresie wystawił na jej rzecz 39 faktur w łącznej kwocie brutto 440.496,12 zł, w tym podatek VAT 79.433,73 zł. Wykaz faktur przedstawiono w załączniku nr 32 do protokołu kontroli. Na podstawie dowodów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, a w szczególności: - dowodów wynikających ze śledztwa prowadzonego przez Delegaturę Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w L. pod nadzorem [...] Prokuratury Okręgowej, - materiałów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. wobec E. S. za poszczególne miesiące 2006 r., - protokołu dokumentującego sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów u kotrahenta kontrolowanego przeprowadzonych na wniosek Dyrektora UKS w B. przez Urząd Kontroli Skarbowej w L., - protokołów przesłuchań w charakterze świadków: E. S., P. K. i A. K. przeprowadzonych w toku niniejszego postępowania ustalono, że faktury sprzedaży złomu wystawione przez E. S. będące w posiadaniu Spółki nie dokumentują faktycznych transakcji kupna/sprzedaży. Na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., UKS w L. przeprowadził czynności sprawdzające u E. S. udokumentowane protokołem z 3 marca 2009 r. (k. 115/1). W trakcie tych czynności wyjaśnił on, że nie posiada żadnych dokumentów, gdyż dokumenty te spłonęły na przełomie października i listopada 2007 r. podczas pożaru w jego mieszkaniu. Nie przedstawił jednak żadnego dowodu potwierdzającego ten fakt, np: zgłoszenia do Straży Pożarnej lub firm ubezpieczeniowych, rachunków od firm usługowych usuwających szkody itp. Niemożliwe było wobec powyższego stwierdzenie, że pożar faktycznie miał miejsce. Czynności sprawdzające uzupełnione zostały dowodem w postaci przesłuchania E. S. przeprowadzonego 24 listopada 2008 r. (k. 115/495) na okoliczność współpracy ze Spółką. Potwierdził wcześniej złożone zeznania przed prokuratorem. Wskazał na wystąpienie dwóch różnych sytuacji przy dostawie towaru: - pierwsza: gdy wypisywał faktury sprzedaży w biurze P. K., który dyktował mu treść faktury z zawartą klauzulą "płatność gotówką". Za takie faktury pieniędzy nie otrzymywał. Nie wiedział też czy faktury te dokumentują jakiekolwiek dostawy złomu; - druga: gdy faktycznie dostarczał towar i otrzymywał za niego gotówkę. Dostarczał towar około 6 razy w miesiącu na łączną wartość około 100.000 zł. Wyjaśnił, że złom pochodził z firmy P., B. G., W., ul. [...] oraz S., D. K., J. K., L., ul. [...], Oddział L. ul. [...], w tym przypadku faktury zakupu nie były wystawiane. E. S. miał pokrycie na ten towar w postaci fikcyjnych faktur zakupu od firm nieistniejących. Dodatkowo z informacji Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wynika, że w firmie S. przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. W trakcie tego postępowania E. S. został przesłuchany trzykrotnie w dniach 5 listopada 2008 r. (k. 115/78), 24 listopada 2008 r. (k. 115/79), 22 grudnia 2008 r. (k. 115/85). W toku przesłuchań wypowiedział się na temat pożaru dokumentacji twierdząc, że nie posiada żadnych dowodów na tę okoliczność oraz, że nie odtworzył spalonej dokumentacji. Wyjaśnił, iż praktycznie cały podatek naliczony w jego firmie pochodził z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji, wystawionych przez fikcyjne firmy. On tych faktur nie sporządzał i nie wie kto to robił, natomiast do księgowej dostarczał je L. N.. Wiedział, że uczestniczy w działalności o charakterze przestępczym polegającej na obrocie złomem bez odprowadzania podatku VAT. Za uczestnictwo w tym procederze otrzymywał od L. N. wynagrodzenie. Wyjaśnił także, że w całym okresie funkcjonowania firmy S., tj. od lipca 2004 r. do stycznia 2007 r. obowiązywały te same zasady, mechanizm i schemat jej działania (prowadzenia) oraz, że dostawcami i odbiorcami były te same podmioty. Fakt zakupu złomu od nieistniejących firm potwierdzają 22 faktury VAT zabezpieczone przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w L. włączone do niniejszego postępowania postanowieniem z [...] kwietnia 2009 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (k. 162/1). Faktury te wystawione zostały "in blanco". Nie wskazano w nich nabywcy towaru. Zawierają natomiast pieczęci fikcyjnych dostawców oraz dane dotyczące przedmiotu i wartości transakcji i podpis sprzedającego (k. 115/463-484). Wystawione w ww. sposób faktury zakupu stwarzały możliwość wprowadzenia do obrotu towaru pochodzącego z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł. E. S. wpisując do nich nazwę swojej firmy mógł w ten sposób legalizować nabycie złomu. Po stwierdzeniu nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za 2006 r. zawartych w protokole kontroli z 13 lutego 2009 r. E. S. zgodził się z ustaleniami kontroli i skorygował uprzednio złożone deklaracje podatkowe VAT-7 (k. 115/1 a). Na potwierdzenie weryfikacji firmy S. E.S. Spółka przedstawiła: - zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej i zaświadczenie o numerze REGON z 1 lipca 2004 r., - zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R (tylko pierwsza strona dokumentu, bez podpisu ani daty), - deklaracje VAT-7 za lipiec i sierpień 2004 r. (tylko pierwsze strony dokumentów, bez podpisu). Ponadto przy każdej dostawie złomu Spółka żądała złożenia oświadczenia, że E. S. jest czynnym podatnikiem VAT, a wystawiona faktura została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży i będzie wykazana w deklaracji VAT-7. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z całości zebranego materiału dowodowego wynika, że działalność gospodarcza pod nazwą S. nie była faktycznie prowadzona przez E. S. samodzielnie, ale służyła jedynie firmowaniu działalności L. N.. E. S. nie posiadał i żadnego tytułu prawnego do dysponowania towarem. Dysponentem całości sprzedawanego złomu był L. N.. E.S. był osobą nie prowadzącą wcześniej działalności gospodarczej, nieznaną w kręgu przedsiębiorców złomowych, w wieku 21 lat, bezpośrednio po wyjściu z wojska, karaną. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że nie dysponował złomem, nie kupował go i nie potrafił udokumentować źródeł jego pochodzenia. Współpracę ze Spółką nawiązał i w pierwszych miesiącach działalności w jego imieniu prowadził L. N.. Uzyskane pieniądze od Spółki E. S. przekazywał L. i N.. Z tytułu uczestnictwa w opisanym procederze otrzymywał od niego stałe wynagrodzenie. Ponadto w okresie od stycznia 2006 r. do kwietnia 2008 r. W. B., właściciel firmy N. z siedzibą w O., gm. D. był jednym z pięciu największych dostawców złomu do Spółki. Jego dostawy stanowiły od 13 do 20% ogólnej wartości złomu nabytego przez Oddział Spółki w S.. W tym okresie wystawił na jej rzecz 264 faktury w łącznej kwocie brutto 10.293.159,75 zł, w tym podatek VAT 1.856.143,57 zł. Wykaz faktur przedstawiono w załączniku nr 55 do protokołu kontroli. Na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w O. wobec W. B., ustaleń śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w B. (sygn. [...]) oraz zeznań świadków przesłuchanych w toku niniejszego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że faktury sprzedaży złomu wystawione przez W. B. nie dokumentują rzeczywistych transakcji kupna-sprzedaży. W trakcie postępowania W. B. przesłuchany w charakterze strony zeznał, że raz lub dwa razy sprzedał towar Spółce. Z uwagi na fakt, że Spółka proponowała płatności przelewem, zrezygnował ze współpracy z nią, gdyż potrzebował gotówki (k. 153/2). Po okazaniu kserokopii wszystkich, wystawionych przez niego na rzecz Spółki faktur W. B. przyznał się do ich wystawienia. Zeznał, że pracownik Spółki P. K. zaproponował mu załatwienie złomu w zamian za wystawienie faktur. Zapewniał, że wszystko będzie dobrze (k. 153/4). W kolejnym przesłuchaniu 3 grudnia 2008 r. W. B. stwierdził, że wykazanego na fakturach sprzedaży, wystawionych na rzecz Spółki, złomu nie było. Faktury przekazywał osobiście P. K. w jego samochodzie. Za wystawione faktury otrzymywał wynagrodzenie w zależności od wpisanej kwoty. Było to około 1% od wartości brutto: np. za fakturę 50.000 zł otrzymywał od P. K. gotówkę w wysokości 500 zł. Nigdy nie odbierał gotówki z kasy Spółki. Podpisywał oświadczenia, że jest czynnym podatnikiem VAT, które zgodnie z zapewnieniami P. K. miały być niszczone. Stwierdził ponadto, że w latach 2002 - 2005 pracował w magazynie skupu złomu Spółki. Jego bezpośrednim przełożonym był H. L., z którym współpracował od 1999 r. w cegielni należącej do brata współwłaściciela Spółki L. S.. W czerwcu 2005 r. zwolnił się z pracy z powodu niskich zarobków i założył własną działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży złomu. Do jej celów nigdy nie korzystał z wynajmowanych obiektów (k. 153/6). W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. stwierdził, że w rzeczywistości W. B. nie dokonał dostaw złomu, które wykazał w wystawionych na rzecz Spółki fakturach. Uznał, iż bezspornym jest fakt ich wystawienia oraz wprowadzenia do obiegu prawnego. Faktur nie wykazał jednak w prowadzonych w rejestrach sprzedaży VAT ani w deklaracjach VAT-7. W dokumentacji księgowej brak było jakichkolwiek dowodów zakupu złomu związanych z wystawionymi na rzecz Spółki fakturami (poza jednym z lutego 2006 r.). W. B. nie wskazał również źródła zakupu złomu. Nie był właścicielem wskazanego na fakturach towaru i nie rozporządzał nim jak właściciel. Wystawiał jedynie "puste faktury". Postępowanie nie wykazało jakichkolwiek dowodów pośrednich potwierdzających fakt dokonywania obrotu złomem. W ewidencjach księgowych nie występowały bowiem koszty posiadania lub wynajmu placu, magazynu, zabezpieczenia towaru itp., których wykazanie byłoby naturalne przy prowadzeniu działalności na dużą skalę. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w decyzji z [...] kwietnia 2009 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, określił obowiązek zapłaty podatku wynikającego ze wszystkich wystawionych i wprowadzonych do obrotu przez firmę N. W. B. faktur sprzedaży z podatkiem VAT w tym na rzecz Spółki za okres styczeń 2006 r. - kwiecień 2008 r. Od powyższej decyzji W. B. nie wniósł odwołania. W. B. zeznał ponadto, że takich ilości złomu, na które wystawił faktury, nigdy nie posiadał, nie mógł go zgromadzić, ani też w okolicach W. zdobyć. Na terenie W. nie wynajmował żadnego placu, nie posiadał skupu, a miejsce opisywane przez P. K. jako punkt skupu kojarzy jedynie z tego, że jest tam mechanik samochodowy, którego polecał P. K. do wymiany klocków hamulcowych lub amortyzatorów w jego BMW. W dniach 24 marca 2009 r. i 29 czerwca 2010 r. przesłuchana została główna księgowa Spółki E. K. (k. 156 i 293/1). Zeznała, że decyzję w sprawie wysokości zaliczek wypłacanych P. K. podjął Dyrektor L. S.. Ich górny limit wynosił 60 tysięcy złotych. Taka decyzja podjęta była jedynie w stosunku do P. K.. Nikt inny takiej zaliczki nie otrzymywał. P. K. żadnych dokumentów nie wystawiał. Po przywiezieniu faktury łącznie ze złomem udawał się do kasy w celu rozliczenia pobranej zaliczki. Miał dodatkowo obowiązek uzyskania od dostawcy oświadczenia, że jest czynnym podatnikiem VAT i że ze zrealizowanej dostawy zostanie odprowadzony podatek VAT. Ww. zasady zakupu złomu i rozliczenia zaliczek oraz konieczność pobierania oświadczeń wprowadzone zostały w 2003 r. celem zabezpieczenia Spółki przed ewentualnym dokonaniem zakupu od nierzetelnych dostawców. Ponadto w latach 2006-2007 P. B., właściciel firmy P. z siedzibą w W. przy ul. [...] był jednym z głównych dostawców złomu do Spółki. Jego dostawy stanowiły ok. 7- 9% ogólnej wartości złomu nabytego przez Oddział Spółki zlokalizowany w S.. W tym okresie wystawił na jej rzecz 183 faktury w łącznej kwocie brutto 5.063.853,93 zł, w tym podatek VAT-913.153,98 zł. Wykaz faktur przedstawiono w załączniku nr 16 do protokołu kontroli. Na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego a w szczególności: - dowodów wynikających ze śledztwa nr [...] prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji pod nadzorem Prokuratury Okręgowej W. Wydział [...] ds. Przestępczości Gospodarczej, - protokołów przesłuchań w charakterze świadków: P. B., M. W. ustalono, że faktury sprzedaży złomu wystawione przez P. B. i będące w posiadaniu Spółki nie dokumentują faktycznych transakcji kupna/sprzedaży. W trakcie przesłuchań P. D. B. zeznał, że jego znajomy P. D. zaproponował mu pracę i dobre zarobki. Miało to polegać na założeniu przez niego firmy handlującej złomem. Za prowadzenie takiej firmy P. D. obiecał mu miesięczne wynagrodzenie w wys. 3-4 tys. zł plus prowizja od utargu. Miał również finansować opłaty związane z ZUS i wpłacać podatki do Urzędu Skarbowego. Na założenie firmy P. D. przekazał świadkowi kwotę 300 zł, opłacił wyrobienie pieczątek firmowych oraz wskazał banki, które miały prowadzić rachunki P.. Pieniądze otrzymane na konto bankowe firmy P. wypłacał gotówką w kwotach do 100.000 zł i przekazywał P. D. Zeznał, że firma P. miała siedzibę w W. przy ul. [...], tj. w miejscu jego zameldowania. Działalność wykonywał zaś w wynajmowanych obiektach w Z. przy ul. [...], następnie w W. przy ul. [...] oraz w Z. przy ul. [...]. Za wynajem płacił P. D.. Za wyjątkiem dwóch transportów puszki aluminiowej o wadze ok. 6 ton (potwierdzają to faktury nr 12/06/P/2006 i 13/06/P/2006 z 1 czerwca 2006 r.) cały pozostały złom tj. miedź, mosiądz, aluminium, stal nierdzewna był transportowany bezpośrednio do odbiorców. W imieniu P. towar do odbiorców, w tym także Spółki, woził A. z W., N. oraz A., których danych osobowych nie pamięta. Organizacją zakupu towaru w firmie P. zajmował się P. D.. Dokonywał on zapłaty za otrzymany złom. Towar dostarczany był bez faktur. Świadek nie zna źródła pochodzenia złomu. W celu wprowadzenia go do dokumentacji firmy P. tworzone były faktury od firm M. M.S , K. T. D., G. M. U., S. M. M. i. P. B. sporadycznie podpisywał się na tych fakturach za U. i D.. Na polecenie P. D. podpisywał faktury własnoręcznym podpisem oraz wpisywał wcześniej podane przez niego ilości towaru i jego wartość. Na tych fakturach nie było nazwy odbiorcy lub dostawcy towaru. Nie wie kto uzupełniał brakujące dane. Zeznał również, że P. D. przynosił mu plik wypełnionych faktur za usługi transportowe. Wszystkie faktury były gotówkowe, jednak w rzeczywistości za nie płacił. Działanie takie ukierunkowane było na podnoszenie kosztów firmy P.. Księgowością w jego firmie zajmowała się M. W.. W toku śledztwa prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji pod nadzorem Prokuratury Okręgowej W. Wydział [...] ds. Przestępczości Gospodarczej, sygn. [...] ustalono, że od dwóch z ww. firm tj. G. M. U. oraz K. T. D. firma Pretoria w 2007 r. otrzymała 105 faktur VAT stwierdzających transakcje sprzedaży złomu metali kolorowych na łączną kwotę brutto 2.056.870,96; zł, podczas gdy faktycznie transakcje takie nie zaistniały. P. B. przesłuchany w charakterze świadka w toku postępowania w dniu 20 marca 2009 r. (k. 152/1) zeznał, że nie zatrudniał żadnych pracowników. Całością spraw związanych z prowadzeniem firmy zajmował się P. D.. Jemu przekazywał pieniądze uzyskane ze sprzedaży złomu oraz faktury sprzedaży i całą dokumentację księgową. P. D. organizował dostawców i nabywców złomu oraz zlecał M. W. prowadzenie ksiąg rachunkowych, sporządzanie deklaracji podatkowych, które następnie świadek wysyłał na poczcie. P. B. zeznał, że jego udział w firmie P. ograniczał się do jeżdżenia ze złomem do odbiorców, w tym także do Spółki. Stwierdził, że faktycznym właścicielem firmy był P. D.. Nie potrafił powiedzieć, czy w okresie działalności firmy P. płacił jakiekolwiek podatki do Urzędu Skarbowego ani czy ktokolwiek w jego imieniu to robił. Skarżąca przedstawiła następujące dokumenty dotyczące P. B.: - zaświadczenie o numerze REGON z 6 marca 2006 r., - zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z 13 kwietnia 2006 r., - potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT czynnego z 19 kwietnia 2006 r. Organ pierwszej instancji podniósł, iż wielokrotnie składane przez P.B. zeznania nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży złomu do Spółki, a jedynie firmował taką działalność innych osób lub firm. Wystawiając faktury sprzedaży na rzecz Spółki nie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Nie można mu bowiem przypisać zamiaru samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Był podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru nieustalonego bliżej źródła, a więc nie dysponował uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę ani do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Nie dokonując dostaw podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie miał on również obowiązku samoobliczania podatku na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy o VAT oraz deklarowania i wpłacania podatku należnego VAT z tytułu wystawienia faktur na rzecz Spółki. Wystawione, ale nie dokumentujące faktycznych zdarzeń faktury nie rodzą bowiem obowiązku podatkowego u wystawcy skoro nie wystąpił obrót podlegający opodatkowaniu nie wystąpiło również z tego tytułu zobowiązanie podatkowe w podatku należnym. Kontrolowana Spółka nie posiadała jednak zawartych z P. B. pisemnych umów określających warunki i zasady dostaw, nie miała wiedzy nie tylko skąd faktycznie złom pochodził, ale również nie miała rozeznania gdzie skup złomu był prowadzony. Kontakty ograniczały się do rozmów telefonicznych. Telefoniczny sposób nawiązywania kontaktów, składania zamówień i uzgadniania wszystkich spraw związanych z zakupem oraz brak weryfikacji źródeł pochodzenia złomu (co prowadziło do legalizowania złomu niewiadomego pochodzenia) świadczy, zdaniem organu, o niefrasobliwości w prowadzeniu działalności gospodarczej, która w ocenie organu kontroli skarbowej nie może być postrzegana jako dobra wiara. Na okoliczność, że sprzedaż złomu nie była legalna, wskazywało chociażby rozliczanie przeprowadzonych transakcji w wielu przypadkach w gotówce (k. 173/1- 133-Tom IX/1). W ramach weryfikacji kontrahenta Spółka żądała od P. B. jedynie dokumentów rejestracyjnych firmy oraz każdorazowo przed zakupem złomu wspomnianych wyżej oświadczeń. Dokumenty te świadczyły jedynie o zarejestrowaniu działalności w kwietniu 2006 r., a składane oświadczenia, jak się okazało, potwierdzały nieprawdę. Ponadto ustalono, że K. Z. G., właściciel firmy K. zlokalizowanej w L. przy ul. [...] w 2008 r. był jednym z dostawców złomu do Spółki. W tym okresie wystawił na rzecz Spółki 27 faktur w łącznej kwocie brutto 269.122,48 zł, w tym podatek VAT 48.530,28 zł. Wykaz faktur przedstawiono w załączniku nr 52 do protokołu kontroli. Na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego a w szczególności: - dowodów zebranych w toku postępowania przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. wobec K. G., - ustaleń dokonanych w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w L., udokumentowanych protokołem z 15 grudnia 2008 r., - zeznań złożonych przez świadków: K. G., D. C. ustalono, że faktury sprzedaży złomu wystawione przez K. G. i będące w posiadaniu Spółki nie dokumentują faktycznych transakcji kupna/sprzedaży. W toku postępowania prowadzonego w Spółce, 19 marca 2009 r. K. G. przesłuchany został w charakterze świadka (k. 185/376) zeznał, że na początku stycznia 2008 r. założył firmę K., którą prowadził przez 5 lub 6 miesięcy. Firma zajmowała się skupem i sprzedażą złomu metali kolorowych. Jednym z odbiorców była Skarżąca. Działalności gospodarczej faktycznie nie prowadził, był jedynie figurantem. Prowadziła ją D. C., którą wskazał mu znajomy, mężczyzna o imieniu S.. Za podpisywanie faktur swoim nazwiskiem otrzymywał od niego wynagrodzenie w wysokości ok. 200 zł za jedną fakturę. Na ulicę [...] w L. złom dostarczał znajomy S., którego nazwiska nie zna. Wspólnie z tą osobą przewoził złom do odbiorcy. Nie potrafił wskazać źródeł pochodzenia złomu. Przesłuchanie K. G. powtórzone zostało na wniosek Spółki 27 lipca 2010 r. (k. 300/7). Świadek potwierdził wcześniejsze zeznania. Zeznał ponadto, że nie wie dokładnie kto był właścicielem samochodu, którym wraz z kierowcą dostarczał złom do Spółki, nie pamięta numeru rejestracyjnego tego auta, ani nazwiska kierowcy. Nie zna źródła pochodzenia złomu, nie pamięta obrotów firmy, którą zarejestrował. Księgowość prowadziło biuro rachunkowe, gdzie przechowywane były wszelkie dokumenty. W toku ww. postępowania kontrolnego K.G. nie przedłożył żadnych ksiąg, ewidencji i dokumentów źródłowych dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wobec powyższego, okoliczności faktyczne ustalone zostały w oparciu o: - pozyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego L. dokumenty związane z rejestracją działalności gospodarczej i rejestracją podatkową K. G., zawarte przez niego umowy o świadczenie usług księgowych i najem nieruchomości, deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia do czerwca 2008 r. oraz informacje od innych Urzędów Kontroli Skarbowej na temat transakcji zawieranych przez K. G., - zeznania K. G. oraz D. C., właścicielki Biura Rachunkowego "D." prowadzącej księgi K. G.. Z deklaracji VAT-7 składanych przez K. G. do Urzędu Skarbowego L. wynika, że nabywał on towary i usługi oraz dokonywał dostaw towarów i usług opodatkowanych stawką 22% wyłącznie za styczeń 2008 r. W kolejnych miesiącach od lutego do czerwca 2008 r. nie zadeklarował do rozliczenia żadnych nabyć i dostaw. Deklarował jedynie kwotę 220 zł wynikającą z nadwyżki z deklaracji złożonej za styczeń 2008 r. Z dowodów zebranych w toku ww. postępowania wynika jednak, że K. G. wystawiał faktury sprzedaży złomu w miesiącach od lutego do maja 2008 r. W tym także do Spółki. Płatności następowały w gotówce. Jak ustalono w trakcie postępowania przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w L., głównym źródłem pochodzenia złomu wprowadzonego następnie do obrotu przez firmę "K." był złom, który organizował S.. Bliższej tożsamości tej osoby K.G. nie zna. S. przyjeżdżał do skupu na ulicę [...] z transportem i po uzupełnieniu go o złom skupiony od osób fizycznych - sprzedawał go m.in. do Spółki. K. G. podczas przesłuchania w dniu 11 lutego 2010 r. przeprowadzonego przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. zeznał, że w trakcie rozmowy S. z jego kolegą usłyszał, iż złom który sprzedawał mógł pochodzić z kradzieży z jakiejś elektrowni. Mając na uwadze zeznania K. G., podczas których sam przyznał się do firmowania działalności prowadzonej przez bliżej niezidentyfikowaną osobę o imieniu S. oraz okoliczności towarzyszące wystawianiu faktur zakupu i sprzedaży złomu opisane przez niego organ podatkowy uznał, że firma K. była pod pełną kontrolą S. natomiast K. G. nie prowadził działalności gospodarczej na własny rachunek i na własną odpowiedzialność. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uznał, że w zakresie transakcji dokonanych ze Spółką w okresie od stycznia do kwietnia 2008 r. K. G. nie był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Jego rola ograniczała się jedynie do zarejestrowania działalności gospodarczej i wystawiania faktur za sprzedaż złomu. Działalność gospodarcza pod firmą K. prowadzona była przez inną osobę, która zorganizowała i prowadziła rzeczywisty obrót złomem wykorzystując firmę zarejestrowaną przez K. G.. Wystawiając zatem faktury sprzedaży nie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Nie można mu bowiem przypisać zamiaru samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Wystawione przez niego faktury nie potwierdziły rzeczywistych transakcji sprzedaży towarów. Zatem nie wykonywał on czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie będąc podatnikiem podatku od towarów i usług nie miał obowiązku samoobliczania tego podatku na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym nie powstał podatek należny z tytułu wystawionych faktur sprzedaży dla Spółki i nie było podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Organ podatkowy zauważył, iż kontrolowana Spółka pobrała od K.G.: - zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z 3 grudnia 2007 r., - decyzję w sprawie nadania numeru NIP z 30 kwietnia 2004 r., - zaświadczenie o numerze REGON z 14 grudnia 2007 r., - oświadczenia, że jest podatnikiem VAT czynnym i wystawiona faktura za zrealizowaną dostawę jest wciągnięta do rejestru VAT i będzie wykazana w deklaracji VAT-7. Spółka nie żądała także zezwolenia właściwego organu na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów wymaganego art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o odpadach i nie interesowała się skąd pochodził dostarczany złom. Ponadto ustalono, że w okresie od stycznia do kwietnia 2008 r. T. M., był jednym z dostawców złomu do Spółki. Jego dostawy stanowiły ok. 13% ogólnej wartości złomu nabytego przez Oddział Spółki w L. W tym okresie wystawił na jej rzecz 19 faktur w łącznej kwocie brutto 361.844,42 zł, w tym podatek VAT 65.131,62 zł. Wykaz faktur przedstawiono w załączniku nr 39 do protokołu kontroli. Na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej przez [...] Urząd Skarbowy L. i dokonanego przez Naczelnika tego Urzędu rozstrzygnięcia oraz zeznań złożonych przez T. M. w dniu 30 czerwca 2010 r. ustalono, że faktury sprzedaży złomu wystawione przez T. M. i będące w posiadaniu Spółki nie dokumentują faktycznych transakcji kupna/sprzedaży. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. stwierdził, że w wyniku oględzin przeprowadzonych w miejscu zamieszkania T. M. w L. przy u!. [...], wskazanym jednocześnie jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie stwierdzono oznak prowadzenia punktu skupu i sprzedaży złomu. Kontrolowany nie okazał żadnej dokumentacji związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. dokumentów rejestrowych, zezwolenia na prowadzenie skupu i sprzedaży złomu, ksiąg podatkowych w postaci ewidencji zakupu i sprzedaży VAT oraz dokumentów księgowych, tj. faktur nabycia i sprzedaży a także dowodów skupu złomu. Według wyjaśnień kontrolowanego wniesionych do protokołu kontroli w dniu 24 września 2008 r. dostawy złomu dokumentowane były fakturami VAT, natomiast nabycia nie były dokumentowane żadnymi dokumentami księgowymi. Złom gromadzony był na terenie przed budynkiem mieszkalnym (adres zamieszkania T. M.) przy ul. [...] w L.. Transport złomu dokonywany był przez dostawców. T. M. wyjaśnił, że wszystkie dokumenty dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej w ramach firmy Z. znajdują się u osoby prowadzącej jego dokumentację podatkową, której danych identyfikacyjnych nie zna. W związku z powyższym, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. decyzją z [...] marca 2009 r. pozbawił T. M. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany przez podatnika w deklaracjach VAT-7 i na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, określił obowiązek zapłaty podatku wynikającego ze wszystkich wystawionych i wprowadzonych do obrotu przez firmę Z. faktur sprzedaży z podatkiem VAT w tym na rzecz Spółki za marzec i kwiecień 2008 r.(k. 185/335). Decyzja włączona została do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2009 r. W piśmie z 14 października 2010 r. (k. 354/1) Naczelnik poinformował, że ww. decyzja posiada status ostatecznej. Wobec T. M. wszczęte zostało dochodzenie z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, zakończone skierowaniem w dniu 2 grudnia 2009 r. aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego dla L. w L. [...] Wydział Karny. W świetle przedstawionych powyżej okoliczności a w szczególności faktów, że T. M.: - jest osobą o wykształceniu podstawowym, bez żadnego doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej i nie posiada elementarnej wiedzy dotyczącej obowiązków związanych z zarejestrowaniem i prowadzeniem firmy, - nie posiadał środków pieniężnych na rozpoczęcie działalności i dokonanie zakupów złomu na dużą skalę gdyż nie był wcześniej zatrudniony na umowę o pracę bądź też nie posiadał żadnego innego udokumentowanego źródła przychodów. Pierwsza faktura sprzedaży do Spółki opiewała na kwotę 24.412,20 zł brutto a po miesiącu od zarejestrowania firmy Z. obroty ze Spółką wyniosły już ponad 300 tys. zł, - nie zatrudniał pracowników, nie posiadał środków transportowych potrzebnych do obrotu złomem, - nie posiadał podstawowych środków technicznych niezbędnych w handlu złomem, np. wagi, wózka widłowego do rozładunku i załadunku taksówek bagażowych, - nie miał rozeznania w działalności prowadzonej przez siebie rzekomo firmy Z., tj. nie potrafił wymienić żadnych dostawców, odbiorców, obrotów, sposobów płatności, dokumentów rejestracyjnych swojej firmy, bądź metody opodatkowania, czy też miejsca przechowywania dokumentacji, - nie posiada dokumentacji firmy Z. w szczególności faktur zakupu i sprzedaży złomu, - nie potrafi wskazać dokładnie w jakich urzędach rejestrował firmę Z., ani co się z tym wiązało, - nie potrafił wypowiedzieć się na temat dokumentów rejestrowych znajdujących się w Skarżącej stwierdzając jedynie: "Ja nie czytałem tych dokumentów, jest tam mój podpis i moje pismo. Kierowała mnie księgowa z tymi papierami. Mówiła jak ja mam co zrobić" - jest osobą nadużywającą alkoholu w takim stopniu, że nie był w stanie nawet wypisywać faktur sprzedaży w Spółce, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że nie był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Rola T. M. ograniczała się jedynie do podpisywania faktur sprzedaży złomu. Nie ma żadnych wątpliwości, że T. M. wystawiając faktury sprzedaży nie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Nie można mu bowiem przypisać zamiaru samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Nie będąc podatnikiem podatku od towarów i usług nie miał obowiązku samoobliczania tego podatku na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym nie powstał podatek należny z tytułu wystawionych faktur sprzedaży dla Spółki i nie było podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Organ wskazał, iż Spółka pobierała od T. M. oświadczenia, że jest podatnikiem VAT czynnym oraz, że wystawiona faktura za zrealizowaną dostawę jest wciągnięta do rejestru VAT i będzie wykazana w deklaracji VAT-7 zgodnie z przepisami ustawy o VAT. Ponadto Spółka posiadała kserokopie następujących dokumentów: - zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 10 marca 2008 r. i numerze identyfikacyjnym REGON z dnia 11 marca 2008 r., - zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-1 osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą i zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w zakresie podatku od towarów i usług z dnia 14 marca 2008 r. Z będącego w posiadaniu Spółki zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej firmy Z. (k. 186/209) wynika, że miejscem wykonywania działalności gospodarczej była: L. ul. [...] - zakład główny. Ani na wystawionych przez T. M. fakturach, ani w powołanym zaświadczeniu nie wskazano żadnego innego adresu. Przy dołożeniu należytej staranności Spółka mogła ustalić również, że pod wskazanym adresem działalność taka faktycznie nie była wykonywana. Adres w L. przy ul. [...], wskazywany na fakturach, był adresem zamieszkania T.M.. Kontrolowana Spółka nie interesowała się, czy T. M. posiadał zezwolenia właściwego organu na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów wymaganego art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o odpadach i nie interesowała się skąd faktycznie pochodził dostarczany złom. Mimo tego w 2008 r. Spółka zakupiła od T. M. złom o wartości ponad 360 tysięcy złotych brutto (ok. 13% całości dostaw złomu do Oddziału w L.) bez zawarcia jakiejkolwiek umowy pisemnej na dostawy. Mając na uwadze przedstawione powyżej ustalenia faktyczne, a zwłaszcza to, że T. M. nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej, nie dysponował w rzeczywistości dostarczanym do Spółki złomem, wskutek czego nie był on podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT w świetle art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uznał, iż odliczenie podatku naliczonego było nieuzasadnione. Pismem z 21 kwietnia 2011 r. pełnomocnik Spółki złożył odwołanie od tej decyzji zarzucając jej naruszenie: - art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie w jakim organ kontroli skarbowej zakwestionował w skarżonej decyzji prawo Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez niektórych dostawców; - art. 17 VI Dyrektywy w zakresie, w jakim organ kontroli skarbowej zakwestionował w skarżonej decyzji prawo Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez niektórych dostawców; - art. 120, 122, 123 oraz art. 180 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej jako: "O.p." - przez przeprowadzenie postępowania w sposób niezgodny z ww. normami oraz wydanie decyzji na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego a w konsekwencji oparcie się na regulacjach przewidujących możliwość zakwestionowania prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez niektórych dostawców; - art. 199 § 3 O.p., - przez samodzielne stwierdzenie rzekomego nieistnienia transakcji (czynności prawnych) zakupu przez Spółkę towarów od wskazanych w uzasadnieniu decyzji kontrahentów, pomimo że Ordynacja podatkowa nie przyznaje organom podatkowym takich kompetencji i wskazuje właściwy tryb postępowania przed sądem powszechnym w wypadku powzięcia wątpliwości w powyższym zakresie; - art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. - przez zaniechanie w treści skarżonej decyzji wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na brak wyraźnego podkreślenia, czy zdaniem organu kontroli skarbowej do sprzedaży towarów doszło, lecz niewłaściwy był wystawca faktury albo, czy do sprzedaży doszło a Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tzw. "pustych faktur". Mając na uwadze powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zauważył m.in., iż organ dokonał oceny przeprowadzonych dowodów wedle przyjętego a priori założenia o nierzetelności Spółki i świadomym jej uczestnictwie w naruszających prawo działaniach. W zaskarżonej decyzji nie znalazły się jakiekolwiek informacje na temat tego, czy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podjął jakiekolwiek czynności zmierzające do ustalenia, czy dostawcy złomu do Spółki dysponowali prawem do rozporządzania tym złomem jak właściciel, a jeżeli nie dysponowali, to kto w odniesieniu do konkretnych partii towaru takim prawem dysponował. Zarzucił również, iż organ pomija i nie daje wiary wyjaśnieniom składanym przez Spółkę i jej pracowników oraz osób niezwiązanych z nią wybierając spośród nich jedynie fakty wskazujące na prawidłowość przyjętych tez. Z dokumentacji Spółki jednoznacznie wynika, iż złom wykorzystany został w dalszej działalności gospodarczej Spółki. Zatem w żadnym wypadku nie ma podstaw do stwierdzenia, iż towary których zakup kwestionuje organ pierwszej instancji nie istniał. Skoro zatem towar został przez Spółkę faktycznie zakupiony, transakcje zostały sfinalizowane, wynagrodzenie uiszczone i dopełnione zostały wszelkie obowiązki podatkowe wynikające z takich transakcji to w ocenie pełnomocnika czynność prawna została faktycznie dokonana. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wynika, iż ma on wątpliwości odnośnie rzeczywistego istnienia takowych transakcji. Zatem w sytuacji w której nie ma wątpliwości, iż transakcja została dokonana od strony przedmiotowej, istnieje przedmiot transakcji (złom), dokumentacja transakcji jest prawidłowa z formalnego punktu widzenia, a pomimo to organ podatkowy ma w dalszym ciągu wątpliwości związane z jej rzeczywistym istnieniem zdaniem pełnomocnika organ podatkowy powinien skorzystać z dyspozycji art. 199 § 3 O.p. W dalszej części odwołania stwierdził, że Spółka nie posiadała żadnej wiedzy na temat nieuczciwości swoich kontrahentów. Nie może więc ponosić skutków podatkowych z tego tytułu. Na potwierdzenie swojego stanowiska o braku świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze i przekonaniu, że działa w dobrej wierze pełnomocnik przywołał m.in. orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydane między innymi w sprawach C-439/04 i C-440/04 A. Kitel przeciwko Belgii oraz Belgia przeciwko Recolta. W dniu 27 lipca 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynął wniosek dowodowy będący żądaniem w przedmiocie uzupełnienia dowodów w sprawie, a mianowicie: - przeprowadzenie dowodu z dokumentów źródłowych dokumentujących transakcje zawierane przez W. B. z podmiotami, które dokonywały dostaw złomu, który następnie odsprzedawał do Spółki i dokonanie w tym celu zabezpieczenia dokumentacji źródłowej (dotyczącej sprzedaży złomu) u dostawców, - przeprowadzenie weryfikacji transakcji zawieranych przez W. B. polegających na zakupie złomu odsprzedawanego następnie do Spółki, a pochodzącego od innych podmiotów oraz przeprowadzenie dowodu z dokumentów źródłowych dokumentujących transakcje zawierane przez W. B. z innymi niż wymienione podmiotami, które dokonywały dostaw złomu, który następnie W. B. odsprzedawał do Spółki. Pismem z 1 sierpnia 2011 r. pełnomocnik Spółki wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w którym podtrzymał dotychczasową argumentację przedstawioną w pismach składanych w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. jak i odwołaniu od wskazanej na wstępie decyzji. Do pisma dołączył tzw. "mapki drogowe" dotyczące kontrahentów Spółki: P. D. S., B. B. M., A. A. K., A. M. D., S. S., P. P. B., N. W. B., Z. T. M., K. K. G. oraz zbiór orzecznictwa powołanego przez Spółkę i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Po analizie akt sprawy oraz rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zgodził się z wyrażoną opinią organu pierwszej instancji, że zebrany materiał dowodowy uzasadnia przekonanie o braku związku pomiędzy treścią faktur VAT, wystawionych przez wyżej wymienione podmioty, a ewentualnym podmiotem (lub podmiotami), który faktycznie realizował dostawę towaru. Wskazał, iż zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt.1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT. Zdaniem organu podstawę do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stanowi przede wszystkim art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W opinii organu materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie bezspornie świadczy o celowym wprowadzeniu do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Jest to zatem okoliczność wystarczająca do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. W konsekwencji organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie w jakim organ kontroli skarbowej zakwestionował prawo Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wskazanych wyżej dostawców. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl zaś art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Regulacja ta stanowi, że podatek naliczony wynika z faktur jednakże tych, które potwierdzają nabycie towarów i usług. Brak nabycia towarów czy też usług jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jeżeli zatem zostanie udowodnione, że podatnik nie nabył towaru czy też, że nie doszło do nabycia usługi, to prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony nie przysługuje. Ustawodawca zapobiegając nadużyciom wprowadził szereg warunków i ograniczeń przy korzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, Z powołanych przepisów wynika, zdaniem organu, że fakt posiadania przez podatnika faktury VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest bowiem z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej. Organ wyjaśnił, że faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest dokumentem poprawnym zarówno pod względem formalnym jak i materialnym (odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia czy kontrahent Spółki obiektywnie istnieje, czy wykonał w sposób rzeczywisty czynności podlegające opodatkowaniu i czy czynności te są zgodne z zapisem faktury. W kontekście regulacji z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT istotnym jest również czy zakup miał związek z działalnością opodatkowaną Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż w obliczu ujawnionych faktów wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż faktury wystawione przez wskazane na wstępie podmioty nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych. Dowodzą tego między innymi następujące okoliczności faktyczne ustalone w przedmiotowej sprawie. Analizując zeznania Kontrahentów Spółki oraz wszystkie pozostałe dowody w sprawie, organ stwierdził, że powyższe firmy w latach 2006 - 2008 nie dokonały sprzedaży złomu na rzecz Spółki. Właściciele tych firm w złożonych zeznaniach sami przyznali, że zostały one zarejestrowane i funkcjonowały dla ukrycia niezgodnej z prawem działalności innych osób. Ponad wszelką wątpliwość dowiedziono, że D.Ś., B. M., A. K., M. D. E. S., P. B., K. G. i T. M. nie prowadzili hurtowej sprzedaży złomu na własny rachunek. Byli tylko "parawanami" służącymi dla ukrycia działalności "J. z A.", R. P., L. N., P. D., firmy R. lub innych niezidentyfikowanych w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego osób bądź firm. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przeprowadzenia dowodu z ww. wniosku z 26 lipca 2011 r. pełnomocnika Spółki o przeprowadzenie dowodów. Uznał, że na podstawie zeznań świadków przesłuchanych w toku niniejszego postępowania oraz na podstawie dowodów uzyskanych w trakcie niniejszego postępowania stwierdził, że są one w zupełności wystarczające aby uznać, że W. B. nie był dostawcą złomu do Spółki, a faktury sprzedaży złomu wystawione przez W. B. nie dokumentują rzeczywistych transakcji kupna-sprzedaży. Organ stwierdził, iż wniosek z 26 lipca 2011 r. należało uznać za niezasadny i pozostający bez wpływu na niniejsze postępowanie. Podkreślił, iż stosownie do treści art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dla realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest zaistnienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Analizując ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny, w tym w szczególności zeznania ww. kontrahentów organ stwierdził, że nie prowadzili oni faktycznie działalności gospodarczej nie byli właścicielami złomu i nie sprzedawali go Spółce. Ich założone firmy były tylko przykrywką do ukrycia działalności "J. z .", R. P., L. N., P. D., firmy R. lub innych niezidentyfikowanych w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego osób bądź firm. Organ odnosząc się do przedstawionego przez Spółkę orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stwierdził, iż dotyczy ono uczestnictwa w transakcji, która w rzeczywistości wystąpiła, jednak była wykorzystana w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie w świetle regulacji odnoszącej się do podatku od towarów i usług. Natomiast w rozpoznawanej sprawie, nie było rzeczywistych transakcji, tylko "puste faktury". Organ wyjaśnił, że fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Prawo to, co do zasady nie może być ograniczane. W zasadzie neutralności może wystąpić wyjątek w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998r. w sprawie C- 367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C- 7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO). W wyroku z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries ETS wskazał, że podmioty gospodarcze podejmując wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Podatnik nie może powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok ETS w sprawie: C-367/96 Kefalas i in.; C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdził, że fundamentalną zasadą przyjętą przez prawo wspólnotowe jest obowiązek opodatkowania czynności wykonywanych przez podmiot działający w charakterze podatnika, przy czym przez podatnika należy rozumieć podmiot faktycznie dokonujący transakcji podlegających opodatkowaniu. Ponadto nie zgodził się z opinią, że organ pierwszej instancji całkowicie pominął i nie dał wiary wyjaśnieniom składanym przez Spółkę i jej pracowników oraz osoby niezwiązane ze Spółką, wybierając spośród nich jedynie fakty wskazujące na prawidłowość przyjętych tez. Podstawą do wydania decyzji był materiał dowodowy zgromadzony i oceniony, według Spółki, w sposób niedopuszczalnie subiektywny i tendencyjny przy naruszeniu zasad wynikających z Ordynacji podatkowej dotyczących firm A., A., B., P. i K.. Wbrew twierdzeniom Spółki stwierdzone okoliczności faktyczne zarówno w przypadku wymienionych firm, jak również pozostałych - A.T, S., N. i Z. - dały podstawę do wyrażenia w uzasadnieniu decyzji, kwestionowanego przez Spółkę, poglądu, że dostawcy nie dysponowali prawem do rozporządzania złomem jak właściciel. Żaden z nich, w tym również E. S., nie potwierdził, że był właścicielem fakturowanego na rzecz Spółki złomu, że nabył go w drodze zakupu, czy też otrzymał na podstawie zawartych jakichkolwiek innych umów cywilnoprawnych. Z zebranych dowodów jednoznacznie wynika, zdaniem organu, że wymienione w decyzji firmy w latach 2006 - 2008 nie dokonały sprzedaży złomu na rzecz kontrolowanej Spółki. Właściciele tych firm w złożonych zeznaniach sami przyznali, że zostały one zarejestrowane i funkcjonowały dla ukrycia niezgodnej z prawem działalności innych osób. Dowiedziono, że D. S., B. M., A. K., M. D., E. S., P. B., K. G. i T. M. nie prowadzili hurtowej sprzedaży złomu na własny rachunek. A zatem ww. kontrahenci byli tylko wystawcami faktur posiadanych przez Spółkę z wykazanym podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedłająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę nie daje odbiorcy prawa do odliczenia wykazanej w niej kwoty podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z samego faktu posiadania faktury z wykazanym podatkiem. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Natomiast w przypadku gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej dostawy, kwota wykazana jako podatek, nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) określone zostały minimalne, istotne elementy faktury. Z przepisu § 9 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Muszą to być dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, bo tylko wtedy możliwe jest zapewnienie prawidłowego sposobu fakturowego rozliczania. Faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, bowiem obowiązek podatkowy co do zasady nie powstaje dlatego, że wystawiona została faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się natomiast ze Spółką, że zgodnie z obowiązującymi regulacjami a w szczególności art. 15 ustawy o VAT, status podatnika nabywa się z mocy prawa w związku z wykonywaniem lub z zamiarem wykonywania w sposób częstotliwy czynności opodatkowanych, a nie z tytułu rejestracji. Oznacza to, że faktura wystawiona przez podmiot niezarejestrowany, o ile dokumentuje rzeczywistą dostawę towarów lub usług traktowana jest jako dokument uprawniający do doliczenia podatku naliczonego. Taki pogląd wyraził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-438/09 22 z dnia 22 grudnia 2010 r. odnośnie krajowych regulacji prawnych zakazujących odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podatnika niezarejestrowanego. Zgodnie z tym wyrokiem podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT, w sytuacji gdy otrzymane przez niego faktury zawierają wszystkie wymagane informacje, w tym informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju usług. Nie mniej jednak należy uznać, iż podmioty wskazane w niniejszej decyzji to podmioty nieuprawnione do wystawienia tych konkretnych faktur VAT. Fakt ten nie wynika jednak z okoliczności rejestracji w podatku od towarów i usług ale z obiektywnie ustalonych okoliczności, w których bezsprzecznie udowodniono, iż nie byli posiadaczami fakturowanego towaru. Organ przytoczył treść przepisu art. 199a § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Treść tej normy prawnej wskazuje zatem, iż organ podatkowy ma obowiązek wystąpić z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z którym związane są skutki podatkowe. Natomiast poza zakresem normy z art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Reasumując stwierdził, że cały zebrany w sprawie materiał dowodowy i jego ocena, nie rodzi wątpliwości co do faktu, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie zachodzi zatem potrzeba wystąpienia do sądu powszechnego w trybie przewidzianym w art. 199a § 3 O.p. Zatem ocena skutków podatkowych transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez podmioty wskazane na wstępie pozostaje w zakresie kompetencji organów podatkowych, ponieważ nie dotyczy ustalenia stanu prawnego w kwestii ważności czynności prawnej i określenia jej treści z punktu widzenia prawa, ale ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego skutków na gruncie prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się z zarzutami naruszenia art. 120, 122, 123 oraz art. 180 i 187, 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p., przez przeprowadzenie postępowania w sposób niezgodny z ww. normami oraz wydanie decyzji na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z art. 122 O.p., w myśl którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W niniejszej sprawie stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Spółka nie wskazała żadnych rzeczowych dowodów i argumentów, które świadczyłyby o prawidłowości jej stwierdzeń, zatem zasadnie nie dano im wiary. Pismem z 12 grudnia 2011 r. Skarżąca wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Stwierdziła, iż postępowanie podatkowe i kontrolne w niniejszej sprawie zostało wszczęte i prowadzone z naruszeniem art. 9 a ustawy o kontroli skarbowej, art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 13 ust. 6 w związku z art. 10 ust.2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT - przez zakwestionowanie Spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. D. S., S. E. S., A.M. D., B. B. M., A. A. ., P. P.B., N. W. B., K. K.G., Z. T. M.; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT - przez zakwestionowanie Spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. D.S., S. E.S., A. M. D., B. B. M., A. A. K., P. P. B., N. W. B., K. K. G., Z. T. M.; - art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC); dalej: "VI Dyrektywa" w zakresie w jakim Organ kontroli skarbowej zakwestionował w skarżonej decyzji prawo Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez niektórych dostawców P. D. S. S. E. S. A. M. D., B. B. M., A. A.K., P. P.B , N. W. B., K. K. G., Z. T.M.; - art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dn. 28.11,2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1) poprzez zakwestionowanie Spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. D. S., S. S., A. M. D., B. B. M., A.A. K., P. P. B., N. W. B., K. K. G., Z. T. M.; - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. - (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie prawa podatników - zasada IN DUBIO PRO TRIBUTARIO poprzez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości powstałych na gruncie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wątpliwości powstałych w związku z niekompletnością materiału dowodowego na niekorzyść Spółki; - art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. - przez zaniechanie w treści skarżonej decyzji wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na brak odniesienia się w treści skarżonej decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie wytkniętych przez Spółkę w piśmie z 1 sierpnia 2011 r. - art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 O.p. - przez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego i nieuzupełnienie dowodów zebranych w czasie postępowania toczącego się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w toku którego to obiektywnego i odpowiadającego stanowi rzeczywistemu rozstrzygnięcia w sprawie. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z 23 sierpnia 2012 r. uzupełniającym skargę pełnomocnik Skarżącej wskazał, że niezależnie od argumentacji traktującej o faktycznym wykonaniu dostaw złomu na rzecz Skarżącej przez istniejące podmioty gospodarcze, jak również o braku znamion firmanctwa w ich działaniu, należy podkreślić, że organy podatkowe nie wykazały jakiego rodzaju korzyść podatkową w wyniku transakcji Skarżącej z jej kontrahentami miała ona osiągnąć. Tymczasem tylko wówczas można by było pozbawić Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, bez naruszenia fundamentalnej dla systemu VAT zasady neutralności. Trudno natomiast w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym niniejszej sprawy ową korzyść podatkową, którą miałaby osiągnąć Skarżąca, zidentyfikować. Wskazał, że Skarżąca uiściła na rzecz swoich kontrahentów cenę towarów wynikającą z wystawionych przez nich fakturach VAT. Poniosła zatem ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług należnego Skarbowi Państwa od dostawców. Skoro więc podatek należny wynikający z faktur został przekazany wystawcom faktur (podatnikom) w cenie dostarczonych towarów, brak jest powodów aby przyjąć, że odliczenie przez Skarżącą wynikającego z nich i zapłaconego przez nią podatku naliczonego, skutkowało osiągnięciem przez nią bezzasadnej korzyści podatkowej. Inną kwestią jest natomiast obowiązek organów państwa ściągnięcia podatku należnego od osób, w związku z czynnościami których powstał obowiązek jego zapłaty. Brak reakcji Państwa na niewykonanie obowiązku ciążącego na tych osobach w żadnym razie nie może być rekompensowany wyciąganiem ujemnych konsekwencji podatkowych wobec Skarżącej. Mając na uwadze powyższe, podkreślił, że pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego nie stanowiło instrumentu odebrania jej nienależnie uzyskanej korzyści podatkowej, czemu zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych służą uregulowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż korzyści takiej Skarżąca nie uzyskała. Zakwestionowanie prawa do odliczenia doprowadziło natomiast do osiągnięcia podwójnej korzyści podatkowej przez Skarb Państwa. Takie postępowanie aparatu skarbowego stoi w oczywistej sprzeczności z wartościami konstytucyjnymi. Ponadto pełnomocnik Spółki podkreślił, że unijny system podatku VAT opiera się na jednolitej definicji czynności podlegających opodatkowaniu. Pojęcie działalności gospodarczej obejmuje "wszelką" działalność producentów, handlowców, osób świadczących usługi etc. Sama kwalifikacja zachowania jako karalnego nie powoduje wyłączenia z opodatkowania. Wyłączenie takie ma miejsce jedynie w specyficznych sytuacjach, w których ze względu na szczególne cechy określonych towarów lub określonych usług wykluczona jest konkurencja między sektorem legalnym a nielegalnym. Nawet transakcje dotyczące towarów, które pozostają w legalnym obrocie (np. paliwa czy złomu), w których uczestniczą "słupy" podlegają opodatkowaniu VAT jeśli faktycznie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel na nabywcę lub gdy usługa jest faktycznie na rzecz nabywcy wykonana. Zarówno właściciele towarów czy osoby faktycznie wykonujące usługi oraz osoby współdziałające i pośredniczące odpłatnie w procesie dostawy towarów czy świadczenia usług wykonują działalność gospodarczą w rozumieniu VAT co wiąże się z koniecznością opodatkowania jej podatkiem VAT. Sytuacje określane przez organy skarbowe jako "firmanctwo", w których osoba (czerpiąca ze swojej działalności korzyści materialne w szczególności, gdy są one uzależnione od sprzedaży) występująca przed nabywcą we własnym imieniu na rachunek innej osoby, dokonuje transakcji w wyniku których dochodzi do przeniesienia na nabywcę prawa do dysponowania towarem jak właściciel, należy dla celów podatku VAT traktować analogicznie do transakcji "komisowych". Podatek VAT powinien być należny zarówno od podmiotu będącego faktycznym zbywcą towaru/wykonawcą usługi jak i od podmiotu pośredniczącego. W takim przypadku nie można twierdzić, że transakcja "nie odzwierciedla rzeczywistości w aspekcie podmiotowym". Tym samym brak jest podstaw do stosowania art. 88 ust.3 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przepis ten nie może być stosowany w przypadku, gdy faktycznie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel czy wykonania usługi a podmiot pośredniczący działa we własnym imieniu ale na rachunek innej osoby otrzymując za swoje działania prowizję / wynagrodzenie. W piśmie procesowym złożonym na rozprawie pełnomocnik Skarżącej podniósł, że podstawą prawną wydanych decyzji odmawiających prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ) ustawy o VAT. Zastosowana podstawa prawna w zestawieniu z ustalonym stanem faktycznym, z którego wynika, że dostawy towarów (złomu) były transakcjami rzeczywistymi dotyczącymi realnych przedmiotów, jest naruszeniem prawa materialnego polegającego na jego niewłaściwym zastosowaniu. Organ podatkowy podciągnął bowiem stan faktyczny sprawy, pod normę prawną, której hipoteza z tym stanem faktycznym się nie pokrywa. Organ kwestionując własność towarów będących przedmiotem dostawy, zastosował normę która dla takich ustaleń jest prawnie irrelewantna. Nie można uznać bowiem, że czynność nie miała miejsca tylko z tego powodu, że własność (po stronie dostawcy) towaru jest kwestionowana przez organ podatkowy. Opodatkowaniu bowiem podatkiem VAT, podlega rozporządzanie towarem tak jak właściciel, a nie jak właściciel, co czyni nieprzydatnymi cywilistyczne rozważania dotyczące własności towaru. Zdaniem pełnomocnika Spółki organy skarbowe błędnie ustaliły i błędnie przyjęły sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby będące dostawcami złomu dla Skarżącej. Osoby te prowadziły rzeczywistą działalność gospodarcza, ze wszystkimi tego znamionami zewnętrznymi w postaci dysponowania odpowiednimi substratami majątkowymi i organizacyjnymi. Dla przyjęcia, że osoby te działały jako przedsiębiorcy, ewentualnie jako komisanci, nie mają żadnego znaczenia ich nastawienie wolicjonalne, polegające na przekonaniu, że takiej działalności jednak nie prowadzą lub, że prowadzą ja dla kogoś innego. Przestępczy, tudzież inny, charakter prowadzonej przez dostawców działalności, ma znaczenie w ich sprawach i dla tych osób. Pozostaje prawnie obojętny dla kontrahentów tych osób, które o tych działaniach nie wiedziały i przy dołożeniu należytej staranności dowiedzieć się nie mogły. W piśmie procesowym złożonym na rozprawie pełnomocnik Skarżącej wskazał, że organy podatkowe ustaliły w sposób pewny część rzeczywistych dostawców towarów dostarczanych na rzecz bezpośrednich kontrahentów Spółki. Zatem nieprawdziwe jest twierdzenie, że Spółka wprowadzała złom niewiadomego pochodzenia. Wszystkie transakcje dokonywane przez Spółkę miały charakter realnych. Skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że jej dostawcy prowadzą działalność niezgodną z przepisami prawa, o czym świadczą liczne zeznania świadków. Dostawcy wyraźnie podkreślali, że prowadzili działalność w taki sposób aby Spółka nie mogła wiedzieć o ich powiązaniach z dysponentem złomu. Co więcej, Spółka stosowała procedury mające na celu wyeliminowanie nierzetelnych kontrahentów. Pełnomocnik podkreślił także, że dostawcy złomu przywozili złom osobiście przy użyciu własnych środków transportu. W przypadku braku osobistej dostawy towar był dostarczany przez upoważnionych członków rodziny lub inne upoważnione osoby. Dostawcy dysponowali zapleczem technicznym do skupu i przechowywania złomu. Dokonywano zapłaty tylko za rzeczywiście dostarczony złom, a więc w połączeniu ze sprawdzeniem zarejestrowania tego kontrahenta we właściwych rejestrach państwowych, byli to wiarygodni kontrahenci. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku decyzji administracyjnej zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej jako "p.p.s.a." - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd dokonując analizy materiałów sprawy stwierdza: I. w zakresie przesłanek formalnych postępowania: upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli podatkowej w Spółce zostało wystawione przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w dniu 15 lipca 2008r. i w tej samej dacie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wydał postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do kwietnia 2008 r. Zakres podmiotowy i przedmiotowy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pokrywa się z zakresem kontroli wskazanym w postanowieniu. Postanowienie upoważniające do przeprowadzenia kontroli i postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wydał upoważniony przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, radca Ministra Finansów - P.W.. Upoważnienie zostało wydane w dniu 9 kwietnia 2008 r. (k 183 akt sądowych). Szczegółowy opis zdarzeń wraz z ich oceną prawną został przedstawiony w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., a następnie potwierdzony, po analizie, przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., w wydanej przez niego decyzji z dnia [...] października 2011 r. W decyzji tej Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutów odwołania. II. w zakresie stanu faktycznego: wskazany na wstępie stan faktyczny został ustalony na podstawie zebranych materiałów dowodowych w postaci dokumentów oraz zeznań świadków, prowadzących działalność gospodarczą przedsiębiorców - D. S., B. M., A. K., M. D., E. S., W. B., P. B., K. G. i T. M.. Przedsiębiorcy ci, jak ustalono, dostarczali lub mieli dostarczać złom do Skarżącej Spółki. Jeżeli toczyły się wobec nich postępowania podatkowe, w których byli stronami, w tej sprawie pozostają świadkami. W ocenie Sądu zeznania tych osób wsparte dowodami dotyczącymi ich działalności gospodarczej, tworzą jedną całość wskazującą, że przedsiębiorcy działali w powiązaniu ze Spółką, pozorując obrót handlowy metalami kolorowymi. Sąd przyjmuje dokonane ustalenia jako, że są wynikiem szczegółowego i prawidłowego postępowania dowodowego. Z postępowania tego wynika, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą m.in. na handlu złomem metali nieżelaznych.. Handel prowadzony był na terenie kilku województw w ramach pięciu organizacyjnie wyodrębnionych oddziałów zlokalizowanych w: G., K., B., S. oraz L.. W niniejszym postępowaniu badane były transakcje przeprowadzane przez ośrodki Spółki w L. oraz w S.. Przedsiębiorcy, to jest osoby wymienione na wstępie, wprowadzali do obrotu towar nieustalonego pochodzenia i poprzez wystawienie faktur sprzedaży dla Spółki, legalizowali jego pochodzenie. Okoliczności te wynikały z porównania dat zgłaszania przez te osoby do właściwych organów, działalności gospodarczej, rejestrowanie tej działalności w siedzibie, która stanowiła mieszkanie przedsiębiorcy przy jednoczesnym braku powierzchni magazynowej do przechowywania zakupywanego złomu w wykazywanych rozmiarach i niekorzystaniem z firm przewozowych przy braku transportu własnego do przewozu złomu. Zaznaczyć należy, za organami podatkowymi, że rynek złomu charakteryzuje się przypadkowością powiązań gospodarczych, w tym również powiązań nieformalnych, co należy też mieć na względzie oceniając zebrany materiał dowodowy. Został on bowiem uzyskany nie tylko poprzez działania inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej w B., ale również przez funkcjonariuszy Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz przez Prokuraturę Okręgową w B.. Materiały pochodzące od wskazanych instytucji zostały włączone do materiałów postępowania stosownymi postanowieniami. Dane z postępowania wykazały, że w sprawie występowały następujące podmioty gospodarcze: 1. P., D. S., W. ul [...], NIP: [...], 2. B., B.M., L. ul. [...], NIP: [...], 3. A., .K., L., ul. [...], NIP: [...], 4. A., M. D., L., ul. [...], N|P: [...] 5. S. E. S., Ll., ul. [...], NIP: [...]. 6. N., W. B., D., O., NIP: [...], 7. P., P. B., Z. ul. [...], NIP:;[...], 8. K., K. G., L., ul. [...], NIP: [...]. Z., T. M., L., ul. [...], NIP: [...] Obrót metalami był znacznych rozmiarów na co wskazują dane o deklarowanym przez Spółkę podatku należnym za poszczególne miesiące i przedstawiał się następująco: Rok 2006 |Miesiąc |Podatek należny |Kwota nadwyżki podatku z|Podatek naliczony | | | |poprzedniej deklaracji | | |I |2 |3 |4 | |I |2 879 191 |1 788 744 |1 090 447 | |II |3 096 042 |2 410 745 |685 297 | |III |3 09Ó315 |2 708 683 |381 632 | |IV |3 209 287 |2 536 882 |672 405 | Tak szeroka działalność Spółki wymagała przemieszczania towarów z kupowanych i sprzedawanych dostaw, a wiec korzystania z firm przewozowych, gdyż jak zaznaczono, wskazani przedsiębiorcy nie dysponowali transportem własnym. Firmy takie nie zostały ujawnione, jedynie z zeznań D. S. wynika, że transportem na większą skalę zajmował się "J. z A.", "D. z G.", "B. z O.". Z formularzy przyjęcia odpadów wypełnianych w Spółce przy dostawie jako źródło zakupów wskazywano "skup" co nie stanowiło informacji prawdziwej, uwzględniając okoliczności w jakich pracowali dostawcy złomu np. A. K., B. M.. Transportem dysponował M.D., ale jak twierdził woził towar z niewiadomego źródła. Przedsiębiorcy z reguły nie znali danych dostawców złomu i miejsc jego faktycznego odbioru tak jak pełnych nazw firm przewozowych. Ceny sprzedaży złomu były ustalone telefonicznie jednorazowo. Zapłata następowała na rachunek firmującego transakcję, który następnie po wypłacie z konta przekazywał pieniądze faktycznemu dostawcy. Brak było pisemnych umów dotyczących dostaw, ich cen i realizacji. Poza wymienionymi przedsiębiorcami, aktywną rolę przy dostawach odegrał R. P., pracownik i pełnomocnik M. D., który zajmował się dokumentacją finansowo-księgową oraz obsługą konta bankowego tegoż przedsiębiorcy oraz świadek J. Z.. W. B. zeznał, że wystawiał faktury w ogóle bez obrotu złomem otrzymując 1% ich wartości brutto., co wynika z zeznań. Wskazane podmioty gospodarcze nie posiadały własnej dokumentacji księgowej i na ogół korzystały ze wskazanych im biur księgowych (zeznania B., G.). Jednakże wiadomym jest z postępowania, że dokumenty rejestracyjne łącznie z decyzjami nadania NIP dla przedsiębiorców były w posiadaniu Skarżącej Spółki. Już samo to wskazuje na dokumentacyjną organizację obrotu gospodarczego nie zaś rzetelny obrót gospodarczy. Przedsiębiorcy w osobach B., G., M., M. i B. w złożonych zeznaniach potwierdzili okoliczności wskazujące na pozorowany obrót gospodarczy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie stwierdził, że z zebranych dowodów jednoznacznie wynika, że firmy A., B., A., A., S. E. S., N., P. i K. w latach 2006 - 2008 nie dokonały sprzedaży złomu na rzecz kontrolowanej Spółki P.. Właściciele tych firm w złożonych zeznaniach sami przyznali, że ww. firmy zostały zarejestrowane i funkcjonowały dla ukrycia niezgodnej z prawem działalności innych osób. Ponad wszelką wątpliwość dowiedziono, że D. S., B. M., A. K., M. D., E. S., P. B. K.G. i T. M. nie prowadzili hurtowej sprzedaż złomu na własny rachunek i odpowiedzialność. Byli tylko "parawanami służącymi dla ukrycia działalności "J. z A.", R. P., L. N., firmy R., S. D.. W. B. w ogóle nie przyznał się do transakcji ze Spółką P.. Bezsporne jest, że wymienione firmy były wystawcami 803 sztuk faktur posiadanych przez Spółkę P. o łącznej wartości 29.840.707,40 złotych, w tym 5.381.111,17 złotych podatku VAT. Kontrolowana Spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez wymienione osoby. Skoro faktury zostały wystawione przez podmioty, które nie prowadziły działalności gospodarczej, Spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku VAT z wystawionych "pustych" faktur zakupu. Również w przypadku W. B., który, jak wykazało postępowanie nie był dostawcą złomu do Spółki. III. W zakresie podstawy prawnej: Podstawą prawną decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej są przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a). Przepisy te od 8 stycznia 2006 r. bo od 22 sierpnia 2005 r. do 1 kwietnia 2008 r. posiadały następujące brzmienie: - art. 86.1 W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku należnego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. - 86, 2. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług, 86. 3a. Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: 1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi: a) wystawionym i przez podmiot nieistniejący, 4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności," Istotny dla tej sprawy, zdaniem Sądu, jest w szczególności przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy, gdyż ujawnione okoliczności wskazują, że wystawiane faktury nie potwierdzały dokonanych czynności, a w konsekwencji, Spółka nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek wykazany tymi fakturami. Sąd natomiast nie podzielił stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji, co do kwalifikacji zdarzeń z art. 88a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, to jest kwalifikowania zdarzeń poprzez istniejące faktury, ale wystawione przez podmioty nieistniejące, gdyż taka sytuacja faktyczno-prawna nie została odnotowana w aktach sprawy i nie została odnotowana uzasadnieniach decyzji. IV. W zakresie oceny wydanych decyzji: Reasumując - należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe było prowadzone prawidłowo, również prawidłowo dokonano ustaleń faktycznych i wniosków prawnych. Przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę nie daje odbiorcy prawa do odliczenia wykazanej w niej kwoty podatku. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z samego faktu posiadania faktury z wykazanym podatkiem. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu gospodarczego. Zasadnie to ujęły wydane decyzje, spełniając też w całości wymogi art. 210 O.p. Analiza sytuacji prawno – gospodarczej występujących w sprawie przedsiębiorców oraz analiza działań gospodarczych Skarżącej Spółki uzasadnia przyjęte rozwiązania prawne, a w konsekwencji określenie wobec Spółki zobowiązań podatkowych. Zobowiązania te nie uległy przedawnieniu uwzględniając, że dotyczyły zobowiązań podatkowych począwszy od stycznia 2006 r., a decyzje wydano [...] marca 2011 i [...] października 2011 r., a więc w ostatnim roku przed przedawnieniem określonym w art. 70 O.p. IV. W zakresie zarzutów skargi: Sąd zbadał przedstawione zarzuty i przyjmując ich kolejność wyjaśnia: - przepis art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT został zastosowany prawidłowo. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też - jak określa to przepis ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Prawo do odliczenia jest zasadniczym elementem konstrukcji podatku od towarów i usług i nie stanowi ulgi podatkowej. Prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi VAT, prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Teoretycznie więc Skarżąca Spółka mogła odliczyć do podatku należnego podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Istotnie zakwestionowano Spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. D. S., S. E. S., A. M. D., B. B. M., A. A. K., P. P. B., N. W. B., K. K. G., Z. T. M. z uwagi na ustalenie, że faktury te nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych, a więc faktycznych dostaw towarów objętych tymi fakturami. W wyroku z dnia 10 marca 2011 r. (I FSK 374/10, niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że jeśli nie można stwierdzić, jaka część usługi wykazanej na fakturze nie została wykonana, to pozbawia to podatnika całego prawa do pomniejszenia podatku. Stanowisko swoje sąd uzasadnił nadużywaniem prawa do odliczenia. Jednocześnie w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tzw. pustych faktur to jest niedokumentujących rzeczywistego obrotu. (Zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 lutego 2010 r. I SA/Wr 1198/09, LEX nr 559591). W przypadku - gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistego obrotu - nie będzie można przypisać odbiorcy faktury dobrej wiary. Jeśli faktura jest pusta to jest nie dokumentuje żadnej transakcji, to okoliczność ta jest objęta świadomością (a najczęściej i wolą) odbiorcy faktury. W orzeczeniu z dnia 3 grudnia 2010 r. (I FSK 2079/09, niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że powołane przepisy mają zastosowanie nie tylko do faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, ale również do takich faktur, które stwierdzają czynności niezgodne z rzeczywiście dokonanymi. Teza tej treści ma w pełni zastosowanie do dokonanych w zaskarżonej decyzji ustaleniach dowodowych. - art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC); Zarzut ten jest kontynuacją rozważań dotyczących przepisu art. 88 ust.3a ustawy o VAT. Sąd przyznaje, że podatek od towarów i usług ma charakter neutralny natomiast Sąd nie zgadza się, że zasada ta może prowadzić do nadużycia prawa, a w konsekwencji oszustw podatkowych. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, przywołując też wydane orzeczenia, zgodnie z którymi podatnicy nie mogą powoływać się na prawo wspólnotowe w celach nieuczciwych lub mających charakter nadużycia. Dlatego Trybunał zaznaczył, że prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie w przypadku, gdy podatnik nie był i nie mógł być świadomy istnienia oszustwa. Tak więc na brak świadomości oszustwa podatkowego podatnik nie może się powoływać, gdy na podstawie racjonalnych przesłanek należałoby się domyślić oszustwa (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2009 pod redakcją Jerzego Martiniego, Oficyna Wydawnicza Unimex, str. 712-713, Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1330/08.) W tej sprawie fakt korzystania przez Spółkę z danych rejestrowych przedsiębiorców nie jest wystarczający do uznania, że działała ona w dobrej wierze skoro kontakty gospodarcze przedsiębiorców i spółki nie miały charakteru trwałego i rzeczywistego. - art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dn. 28.11,2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1) Zarzut jest kontynuacją poprzedniego zarzutu na bazie kolejnej Dyrektywy. We wskazanej Dyrektywie, co podkreślił wskazany przepis, reguła podatku nie uległa zmianie, ale nie uległo też zmianie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podatek ma charakter neutralny i konsumpcyjny, ale czynność objęta fakturą musi zaistnieć, gdyż przyjęcie faktury, której dane faktograficzne nie mają odbicia w rzeczywistości, nie stanowi wystarczającego dokumentu do obniżenia podatku należnego; - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. - (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). W ocenie Sądu nie została naruszona zasada IN DUBIO PRO TRIBUTARIO gdyż nie powziął on wątpliwości co do zgromadzonego materiału dowodowego; - art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. - Sąd wypowiedział się w tej kwestii i może jedynie powtórzyć, że decyzje obu instancji zawierają wszelkie niezbędne składniki wymienione w przepisie; - art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 O.p. – W ocenie Sądu wymienione przepisy nie zostały naruszone. Organy podatkowe działały zgodnie z przepisami prawa, dokładnie wyjaśniły stan faktyczny sprawy, dopuściły też wszystkie dowody, w tym zgłaszane przez Spółkę, rozpatrzyły cały materiał i oceniły ten materiał poprzez zastosowane przepisy. V. Reasumując - w ocenie Sądu Spółka nie że może pogodzić się z treścią decyzji wobec czego przyjęła linię obrony kwestionującą tak ustalenia dowodowe jak i wnioski prawne. Wskazuje na to chociażby pismo procesowe Spółki, złożone w dniu rozprawy sądowej, które zawiera zarzuty nie odnoszące się do konkretnych sytuacji z prowadzonego postępowania podatkowego, zarzuty są natury ogólnej. Niewątpliwie w tej sprawie, z uwagi na jej charakter, punktem ciężkości są ustalenia dowodowe, a więc z założenia ocena zeznań świadków poprzez pryzmat ich wiarygodności. Z całą jednak pewnością ocena nie ma charakteru dowolnego. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.