I FSK 374/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Joanna Kowalska, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. i S. Sp. z o. o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1422/09 w sprawie ze skargi S. Sp. z o. o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 czerwca 2009 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - październik i grudzień 2005 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2. oddala skargę kasacyjną S. Sp. z o. o. z siedzibą w S., 3. zasądza od S. Sp. z o. o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 4350 zł (słownie: cztery tysiące trzysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1422/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 22 czerwca 2009 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października i grudzień 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję, orzekł, że nie podlega ona wykonaniu i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 22 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku złożonego odwołania utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 30 marca 2009 r. określającą spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w części do zwrotu na rachunek bankowy oraz w części do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od stycznia do lipca oraz wrzesień i październik 2005 r., a także określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień i grudzień 2005 r. Organy ustaliły bowiem, że faktury wystawione przez M. M. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżąca uwzględniając je w podatku naliczonym podlegającym odliczeniu od podatku należnego, naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a i b rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b u.p.t.u. Przesłuchiwany w charakterze świadka M. M. przedstawił cały proceder nawiązania i prowadzenia współpracy ze spółką skarżącą i podkreślił, że na wystawianych przez niego fakturach liczba i cena zamontowanych urządzeń jest zawyżona. Działanie M. M. jako kontrahenta spółki, a nie jej pracownika, miało na celu zdaniem organów osiągnięcie korzyści podatkowych przez spółkę w wyniku zawyżenia kosztów uzyskania przychodów i kwoty podatku naliczonego, wskutek wystawiania przez podwykonawcę faktur, w których wartość świadczonych usług znacznie odbiegała od cen rynkowych bądź też faktur, które nie dokumentowały żadnych czynności. Opisane nieprawidłowości stanowiły podstawę do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 193 § 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zebrane w sprawie dowody pozwalały zaś na określenie zobowiązania podatkowego bez szacowania. 3. W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego – m.in. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a i b rozporządzenia oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b u.p.t.u., art. 628 § 1 Kodeksu cywilnego oraz przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 210 § 4, art. 191, art. 187 § 1, art. 181, art. 122, art. 180 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przepisy te nie zostały naruszone w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem WSA wobec rozbieżności zeznań świadków i stron oraz braku dokumentacji potwierdzającej stanowisko stron nie jest pozbawione racji działanie organów podatkowych, które liczbę rzeczywistych montaży oparły na zeznaniu wystawcy spornych faktur. Skoro zaś niniejsza sprawa dotyczy podatku VAT, to za nieporozumienie uznał WSA zarzuty strony co do prawa cywilnego i aktów wykonawczych dotyczących kosztorysów czy prawa budowlanego, a także zarzuty związane z kwestią przychodu i dochodu, która w tej sprawie nie występuje. W ocenie Sądu pierwszej instancji racjonalne było również rozstrzygnięcie, że w sytuacji gdy sam M. M. oświadczył kilkakrotnie, iż miesięcznie wykonywał około 80 montaży urządzeń gazowych, nie mógł on w maju 2005 r. wykonać montaży dla spółki skarżącej, skoro w miesiącu tym wykonał 143 montaże na rzecz innego podmiotu. W kosztach spółki nie uwzględniono za maj 2005 r. żadnego z fakturowanych 154 montaży. WSA podkreślił, że dowiedziono w tej sprawie, że M. M. wprawdzie dokonywał usługi montażu na rzecz skarżącej, ale nie w takiej ilości, jaka wynika z wystawionych faktur VAT, a organy podatkowe dokonały jedynie ustalenia rzeczywistej kwoty należnej. Zapłata za te usługi nie mogła zaś mieć waloru wynagrodzenia za usługę, bowiem usługi takie w części nie zostały wykonane albo pomimo wykonania ich wartość była niższa od wykazanej na fakturze. Nie przekracza tym samym zasady swobodnej oceny dowodów stwierdzenie organów, że płatności miały na celu stworzenie okoliczności uwiarygodniających transakcje wykazane w późniejszych fakturach. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skoro M. M. korzystał ze środka transportu skarżącej, a spółka ta ponosiła koszty transportu oraz koszty zużytych materiałów, to w takiej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem spółki na rzecz M. M., jednak ta okoliczność z uwagi na art. 134 § 2 p.p.s.a. nie mogła być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji, byłoby to bowiem działanie Sądu na niekorzyść strony. W kwestii zarzutów naruszenia prawa materialnego WSA zauważył, że w niniejszej sprawie M. M. wystawił faktury, które pomimo formalnej poprawności nie odzwierciedlały rzeczywistości, co spowodowało nadużycie w postaci skorzystania przez stronę z prawa do odliczenia VAT z tych faktur w wysokości wyższej od należnej. W zakresie, w jakim stwierdzono to nadużycie, nie przysługuje skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego, a organy mają prawo żądać zwrotu podatku naliczonego, bowiem odliczenie to ma charakter nienależny. Prawo do odliczenia VAT przysługuje stronie jedynie w części, która została ustalona przez organy podatkowe. Pozbawienie prawa do odliczenia z tytułu nadużycia nie może mieć – według Sądu pierwszej instancji - charakteru sankcji. Sąd ten wskazał przy tym na wyrok ETS z 16 marca 2006 r. w sprawie C-94/05 Emsland-Stärke. Organy pozbawiły zaś stronę prawa do odliczenia z całości faktur VAT mimo stwierdzenia częściowego zaistnienia transakcji. Z tego względu Sąd pierwszej instancji, uznając, że organy dokonały błędnej interpretacji § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a i b rozporządzenia, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 17 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) i orzecznictwem ETS, uchylił zaskarżoną decyzje na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Stwierdził bowiem, że transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie, powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano tych nadużyć. Sąd ten zobowiązał organy podatkowe do uwzględnienia wykładni prawa poczynionej w jego wyroku i określenia w sposób precyzyjny transakcji, które miały w istocie miejsce między spółką a jej kontrahentem. 6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zarzucił mu: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego i w związku z tym uchylono zaskarżoną decyzję w sytuacji, gdy skargę skarżącej należało oddalić; b) art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i w konsekwencji wskazanie błędnych zaleceń co do dalszego postępowania; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego: a) § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a i b rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., jak również art. 17 VI Dyrektywy poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że organy podatkowe powinny wydzielić część czynności z faktur dokumentujących w części czynności nierzeczywiste i czynności niedokonane w sytuacji, gdy czynności te zostały ujęte w jednej pozycji na fakturze. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu spółka wniosła o jej oddalenie. 8. Spółka również zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed Sądem pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub lit. c p.p.s.a. (odpowiednio jak niżej) w związku z kontrolą zastosowania w decyzji art. 191 Ordynacji podatkowej przez samodzielne zastosowanie i aprobowanie zastosowania przez organ podatkowy nadmiernie swobodnej oceny dowodów, a także rozpatrywanie dowodów bez jakiejkolwiek określonej metodologii, pomimo i w związku z naruszeniem następujących przepisów procesowych i materialnych: a) art. 628 § 1 K.c. oraz związanych przepisów i zwyczajów branżowych (wskazane w skardze) jako niezastosowanie przepisów materialnych regulujących metodologię, zakres rzeczowy i źródło cen do zastępczego ustalania cen usług budowlanych, mimo że WSA co do zasady dopuścił oparcie decyzji o zastępcze określanie ceny, ale nie wymagał w kontrolowanej decyzji żadnej określonej metodologii; we wskazaniach co do dalszego postępowania WSA żąda precyzyjnego ustalenia cen, nie wypowiadając się jednak według jakiej metodologii, a wyraźnie kwestionując w uzasadnieniu wyroku metodologię normalnie przyjmowaną przez polskie sądy, wywodzącą się z art. 628 § 1 K.c. Nie wiadomo więc, jaki ma być reżim prawny nowej decyzji, ale też WSA nie rozstrzygnął, czy - wobec wskazań z art. 153 p.p.s.a. - nowa decyzja potrzebuje rozszerzenia postępowania dowodowego; b) z powyższym zarzutem związany jest zarzut naruszenia prawa procesowego, bo dokonywanie zastępczych ustaleń cen usług budowlanych wymaga sięgnięcia po wiadomości specjalne. Sąd naruszył zatem obowiązek kontroli decyzji wobec naruszenia w niej art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej z takim istotnym wpływem, że zaaprobował całkowite oparcie decyzji o swobodną ocenę dowodów zgromadzonych bez wykazania wiadomości specjalnych; c) art. 194 § 1-3 w zw. z art. 120 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 95 ust. 1 Prawa bankowego przez niezastosowanie tego przepisu, że pozwala kwestionować prawdziwość faktu poniesienia przez stronę konkretnego wydatku majątkowego, a u jej podwykonawcy prawdziwość przychodu, mimo udokumentowania przelewem bankowym, jako faktu potwierdzającego gospodarczą wiarygodność treści płaconej faktury. Jednocześnie nie podniesiono pozorności ani nic innego, co mogłoby zapłaty stawiać w wątpliwość. Dowody o prawnej powadze dokumentów urzędowych zakwestionowano co do treści, mimo braku przeciwstawienia im jakiegokolwiek postępowania określonego w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Wpływ na wynik jest taki, że odmówiono stronie dowodu potwierdzającego prawdziwość treści faktur w stosunku do rzeczywistych rozliczeń stron fakturowych; d) art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przyjęcie od świadków-pracowników ich opinii (zamiast wiedzy) o faktach, z którymi nigdy nie mieli osobiście do czynienia (stosowanie usługowych cen montażu na rynku), nawet bez wyjaśnienia, skąd dany świadek czerpie lub na podstawie czego mógł ukształtować swoje opinie o sprawach, w których nigdy nie brał udziału. Wpływ na wynik sprawy polega na określeniu, rzutującego na całe rozpatrywanie sprawy, rzędu kwoty wysokości cen wprost z opinii świadków ponad ich rzeczywisty zakres zdolności wyjaśnienia odpowiednich faktów; e) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez ustalanie, że ceny podwykonawcy strony nie mogą zawierać wartości pewnych nakładów tego podwykonawcy, bo - jakoby - dane nakłady poniósł nie on, lecz sama strona, ale bez zbadania, czy podwykonawca z tych nakładów korzystał nieodpłatnie (np. używanie samochodu), mimo że obrót związany z korzystaniem podlega przepisom podatku od towarów i usług. Wpływ na wynik sprawy jest taki, że zakres i rodzaj nakładów przypisanych kosztowo stronie, zamiast jej podwykonawcy, nie został konkretnie ustalony. Ustalenia rzeczowe są tu zaledwie przykładowe, bliżej niesprecyzowane, a przez to nie nadają się do konkretnego skontrolowania, będąc w istocie tylko "wytrychem" do uzasadnienia nadmiernej szerokości swobodnej oceny dowodów o wysokości cen, które strona płaciła. Łączny wpływ powyższych naruszeń na rozstrzygnięcie polega zdaniem spółki na tym, że zaskarżony wyrok wielokrotnie i wyraźnie powołuje się na stosowanie samego prawa do swobodnej oceny dowodów. Zadaniem WSA było więc sprawdzić, czy decyzja podatkowa nie przekracza granic swobodnej oceny w związku z naruszeniami przepisów materialnych i procesowych. Naruszenia te posłużyły do nierzetelnego sformatowania materiału dowodowego do stanu uniemożliwiającego rzetelną ocenę (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W szczególności pominięto rozpoznanie poważnych części zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wpływ na wynik sprawy ma zatem mechanizm "schodkowy": naruszenia poszczególnych przepisów materialnych i procesowych umożliwiły naruszenie prawa do swobodnej oceny. Wyrok to aprobuje, sam naruszając, granice swobodnej oceny. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 10. Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły odnosić się jedynie do zarzutów wskazanych w skargach kasacyjnych spółki i organu, które oparte zostały na obu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. 11. Odnosząc się do skargi kasacyjnej spółki, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma ona uzasadnionych podstaw. W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (vide wyrok NSA z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). Zarzucając naruszenie przepisów postępowania spółka zakwestionowała sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy odnośnie wyliczenia wartości usług, które mogły być wykonane przez firmę M. M. na rzecz skarżącej. Spółka podniosła, że pomimo uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd pierwszej instancji nie dał wskazań co do dalszego postępowania dla organów w zakresie metodologii ustalenia istotnych okoliczności faktycznych dotyczących wartości świadczonych usług, co uniemożliwi właściwe rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Były bowiem podstawy do uznania, że 27 faktur z tytułu usług montażu gazowych podgrzewaczy wody oraz kuchenek gazowych nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż w zakresie montażu kuchni gazowych w analizowanym okresie wskazany podmiot w ogóle nie świadczył takich usług, natomiast montaż gazowych podgrzewaczy wody, jeśli się odbył, to w mniejszej ilości zamontowanych egzemplarzy oraz w innej niższej cenie. Sąd pierwszej instancji nie stwierdzając naruszenia zasad postępowania przez organy, odniósł się do przeprowadzonych dowodów w kontekście zarzutów skarżącej. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że art. 628 § 1 K.c. nie miał w sprawie zastosowania; przepis ten, dotyczący zasad ustalania wynagrodzenia przy umowach o dzieło, odnosi się do zakresu stosunków, tudzież wynikających z nich sporów, o charakterze cywilnoprawnym. Intencją organów nie było zaś ustalanie rynkowej wartości usług wykonywanych przez M. M. Wbrew temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, zbędne w sprawie było powoływanie biegłego na okoliczność ustalenia cen. Organ bowiem dopuścił jako dowód prywatną opinię przedłożoną przez spółkę, z której płynęły wnioski potwierdzające w istocie tezę organów, że wartość usługi zawarta w spornych fakturach była niewspółmiernie wysoka. Biegły w sporządzonym kosztorysie wyliczył koszt samej robocizny przy montażu urządzeń gazowych na kwotę 91,67 zł brutto, gdy organ uznawał że mogła ona wynieść 120 zł, a na spornych fakturach wskazano kwotę 400 zł. W tym kontekście za niezasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, szczególnie w sytuacji, gdy spółka nie określiła, jakie ustalenia faktyczne dowód ten miałby w sprawie podważyć. W sytuacji gdy sam M. M. stwierdził, że za montaż jednego urządzenia otrzymywał 120 zł, a przy tym z opinii przedłożonej przez spółkę wynika, że wartość takiej usługi zamyka się w kwocie 91,67 zł oraz jeżeli uwzględni się to, że M. M. założył firmę za namową prezesa spółki, to trudno przyjąć, by kwoty wykazane na przelewach były kwotami odzwierciedlającymi rzeczywistą wartość usług. Należy bowiem podkreślić, że dowody przelewu dokumentują jedynie okoliczność przekazania określonej kwoty w formie bezgotówkowej pomiędzy określonymi rachunkami bankowymi, natomiast nie stanowią dowodu na rzeczywistą treść czynności prawnej, której dotyczą. Jak słusznie bowiem przyjął Sąd pierwszej instancji, okoliczności sprawy wskazują, że dokonywane płatności miały służyć uwiarygodnieniu transakcji wykazanych w kwestionowanych fakturach. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez organy art. 197 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i zaaprobowania takich naruszeń przez Sąd pierwszej instancji, należy przede wszystkim podkreślić, że rodzaj i zakres przeprowadzanych przez organy dowodów wyznaczany jest zakresem istotnych okoliczności, których ustalenie jest konieczne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Z tego punktu widzenia nie wszystkie wnioski inicjowane przez stronę, a niezrealizowane przez organy, stanowią naruszenie powyższych zasad. W tym znaczeniu podejmowane czynności dowodowe w sprawie zmierzały do ustalenia, czy faktury wystawione przez M. M. stwierdzają rzeczywiście wykonane usługi w zakresie wszystkich danych zawartych w zakwestionowanych fakturach. Jednocześnie przeprowadzone postępowanie dowodowe nie zmierzało do dokonania wyliczeń zastępujących dane na fakturach, lecz zmierzało do ustalenia, czy odpowiadają one rzeczywistości. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organy wykazały, że dane na fakturach nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności, co najmniej w zakresie wysokości ceny oraz ilości świadczonych usług. Dowodami potwierdzającymi takie ustalenie były zeznania przesłuchanych w sprawie licznych świadków, w tym M. M., M. G., R. M., M. M., G. M., T. G., jak również W. Z. i S. S. Powyższe dowody osobowe uzupełnione danymi dotyczącymi cen asortymentów robót z informatorów rynkowych przeanalizowane zostały i ocenione bez naruszenia zasad ogólnych postępowania. Zarzut autora skargi kasacyjnej, że świadkowie zeznając o cenach montaży urządzeń gazowych wypowiadali się o okolicznościach, co do których nie mogli mieć wiedzy, nie był zasadny o tyle, że świadek M. G. i M. M. jako monterzy urządzeń mieli, w świetle zasad doświadczenia życiowego, przesłanki do posiadania praktycznej wiedzy o takich cenach. Zeznania ich w sprawie korespondowały ze zobiektywizowanymi danymi pochodzącymi z publikatorów o cenach rynkowych usług. Ocena dowodów dokonana w tej sprawie nie narusza więc zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym podkreślić, że wskazane dowody służyły ustaleniu nieadekwatności cen wykazanych na spornych fakturach, a nie dokładnemu wyliczeniu ich rzeczywistej wartości pomiędzy stronami transakcji. Zasadnie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji ocenił, że skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów w sprawie, poza kwestionowanymi fakturami i dowodami zapłaty, które dawałyby podstawy do przyjęcia odmiennych ustaleń w zakresie danych na zakwestionowanych fakturach. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania zawarte w skardze kasacyjnej spółki za nieuzasadnione. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia zaskarżonym wyrokiem prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzut ten nie został w żaden sposób sprecyzowany ani połączony z przepisami prawa materialnego. Sformułowany został ogólnie wraz z zarzutem naruszenia przepisów postępowania, a analiza treści skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że spółka postawiła w istocie tylko zarzuty naruszenia prawa procesowego, albowiem uzasadnienie wypełnia polemika z przyjętymi ustaleniami faktycznymi w sprawie. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do dokonania oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego, ponieważ kontrola taka odbywa się w granicach wyznaczonych treścią skargi kasacyjnej, która w tym zakresie nie zawierała żadnego uzasadnienia. Dla zachowania formy skargi kasacyjnej nie wystarczy powołać się na art. 174 p.p.s.a. wymieniający podstawy kasacyjne, lecz należy uzasadnić podnoszoną podstawę skargi przez wskazanie (w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego), które przepisy ustawy zostały naruszone i na czym to naruszenie polegało. 12. Zasadna jest natomiast skarga kasacyjna organu. Skarga ta również oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. Rację ma autor tej skargi kasacyjnej, twierdząc, że działania organów w sprawie podjęte w celu ustalenia wartości usług świadczonych przez M. M. nie miały prowadzić do ustalenia rzeczywistej wysokości transakcji, bo nie było w tym zakresie wystarczających dowodów, lecz służyły jedynie ocenie, czy zdarzenia gospodarcze opisane danymi przedstawionymi na spornych fakturach odpowiadały rzeczywistości. M. M. zmieniał swoje stanowisko co do ceny jednostkowej za montaż, wskazując, że była to kwota 120 zł albo 100 zł; W. Z. jako przedstawiciel spółki wskazywał z kolei, że kwota ta wynosiła 300 zł. Z tych twierdzeń wynika jednak, że cena wskazana na fakturze była zawyżona względem rzeczywistej. Organ w przybliżeniu ocenił, że ilość wykonanych montaży wyniosła ok. 80, ponieważ M. M. dokonywał także okresowo montaży na potrzeby spółki i nie był w stanie określić tych danych wskazując jedynie, że ich ilość na fakturze była także zawyżona. Przeprowadzone postępowanie dowodowe w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwalało organom na wniosek, że wartości i ilości usług montażu gazowych urządzeń zostały zawyżone, a transakcje dokumentowane tymi fakturami stanowiły przejaw nadużycia. Okoliczności faktyczne, które pozwalały na taką ocenę transakcji dokumentowanych spornymi fakturami to ustalenie, że M. M. założył własną działalność na skutek nalegań W. Z., który wskazał taką formę współpracy jako jedyną możliwą; był on także inicjatorem zawyżania danych na fakturach. M. M. pobierał sprzęt do wykonywania usług z magazynu spółki, jeździł samochodem należącym do spółki. Koszty transportu ponosiła spółka, co przyznał jej prezes W. Z. Osoba ta była także upoważniona do korzystania z konta firmowego M. M., z czego korzystała dokonując np. przelewów na rzecz osób nieznanych właścicielowi konta. O przeprowadzanych transakcjach M. M. nie był nawet uprzedzany. Powyższe ustalenia faktyczne w sprawie niepodważone przez skarżącą, wskazywały, że relacje gospodarcze pomiędzy spółką a firmą M. M. znacznie odbiegały od rynkowych. Za uprawnione należało uznać konstatacje organu, że praktyka współdziałania obu podmiotów miała na celu jedynie uzyskanie korzyści podatkowych. W tym znaczeniu w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zakwestionowane faktury dokumentowały transakcje będące w istocie nadużyciem. Na potrzeby powyższych wniosków organy oceniały możliwą wykonaną ilość montaży, jak również cenę jednostkową. Ustalenia te jednak, służąc do zestawienia zebranych danych z danymi zawartymi na spornych fakturach, nie odtwarzały rzeczywistych składowych na fakturach. Nieuprawnione pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe stwierdziły, że M. M. dokonał miesięcznie montażu 80 szt. za cenę 120 zł. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. błędnie uznał, że takie ustalenie miało miejsca, wobec czego w tym zakresie organ winien uwzględnić prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego, czego nie uczynił, naruszając w ten sposób prawo materialne. Tymczasem zgromadzone dane, w wersji przybliżonej służyły organowi tylko do tego, by wykazać, że wartości na fakturach nie były rzeczywiste. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a i b rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 17 VI Dyrektywy przez uznanie, że organy podatkowe powinny wydzielić część czynności z faktur dokumentujących w części czynności nierzeczywiste i niedokonane w sytuacji, gdy czynności te zostały ujęte w jednej pozycji na fakturze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał powyższy zarzut za uzasadniony, bowiem Sąd pierwszej instancji przy wykładni tych przepisów pominął okoliczności tej sprawy. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W stanie faktycznym sprawy spór powstał na tle świadczonych usług, za które ustawa traktuje każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Co do zasady usługi montażu urządzeń gazowych w postaci kuchenek i podgrzewaczy wody, spełniają przesłanki definicji usługi. Jednakże, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, kwestionowane usługi w sprawie cechowała w pełni zrealizowana "strona formalna", natomiast sporna pozostawała odpowiadająca im "strona materialna" czynności. W zakresie montażu urządzeń gazowych rzeczywiste czynności wykonane zostały w mniejszym zakresie i za niższą cenę. Dawało to, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, podstawę do zastosowania w tej sprawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a i b rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u., stanowiących odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Powołane wyżej przepisy stanowiły, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analizowane przepisy dawały materialnoprawną podstawę do ograniczenia spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu spornych transakcji, które stanowiąc nadużycie, na co wskazuje całokształt okoliczności dotyczących spornych transakcji pomiędzy skarżącą a jej kontrahentem nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji w zakresie ilości i ceny tych usług. Należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji zaprezentował podobną ocenę prawną zaistniałego stanu faktycznego, jednakże uznał, że w świetle zasad wyrażonych w przepisach prawa wspólnotowego i powołanego w wyroku orzecznictwa ETS, powinno nastąpić przedefiniowanie danej transakcji w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok C-32/03 z 3 marca 2005r Fini H oraz wyrok w sprawie C-255/02 Halifax. Intencją takiej oceny jest zachowanie zasady neutralności VAT w każdym przypadku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy jednak uwzględnić stan faktyczny spraw, na tle których zapadły powołane wyroki. W szczególności w sprawie Halifax, na którą zwłaszcza powoływał się Sąd pierwszej instancji, przedefiniowanie transakcji odnosiło się do odtworzenia rzeczywistych podmiotów jako stron transakcji w następstwie stworzonego skomplikowanego systemu powiązanych podmiotów. Tymczasem w stanie faktycznym sprawy wskazane przez Sąd pierwszej instancji przedefiniowanie transakcji w zakresie wskazanym na spornych fakturach musiałoby polegać na "odtworzeniu" przez organy wynagrodzenia tj. jednostkowej ceny uzyskanej przez firmę M. M. za wykonane usługi, która powinna zostać ujęta na fakturze oraz ilości tych usług. Cena ta nie została w sprawie ustalona, a strony spornych transakcji prezentowały rozbieżne stanowiska. M. M. podczas kolejnych przesłuchań podawał różną wysokość cen, które otrzymywał, nie potrafił określić ilości świadczonych usług montażu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma mechanizmu prawnego pozwalającemu organom odtworzyć parametr ceny. Ustalenie go w drodze oszacowania wydaje się być nieadekwatne wobec waloru subiektywności ceny akceptowanej przez strony danej transakcji. Stąd należy zaakceptować tezę, że w przypadku transakcji kwalifikowanych jako stanowiących nadużycie, odtworzenie rzeczywistej transakcji, która zostałaby dokonana, gdyby nastąpiło nadużycie, w odniesieniu do niektórych parametrów, nie będzie możliwe. W świetle powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że rozstrzygnięcie organów pozbawiające spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach z tytułu usług montażu gazowych podgrzewaczy wody było uzasadnione albowiem transakcja ta, jako stanowiąca nadużycie, zawierała parametr ceny nieodpowiadający rzeczywistości. Na marginesie należy wskazać tylko, że w analogicznych sprawach ze skargi spółki wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 29 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1232/09 oraz z 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09. 13. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną organu i uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a, a jednocześnie oddalił skargę kasacyjną spółki na podstawie art. 184 p.p.s.a. 14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 6 pkt 6 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), zasądzając od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz spółki kwotę 4350 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.