I SA/Wr 1422/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2009 r. przy udziale -- sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące za styczeń – październik, grudzień 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu. III. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 5.117 (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] określającej kwotę różnicy podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w części do zwrotu na rachunek bankowy oraz w części do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od stycznia 2005r. do lipca 2005r. oraz za wrzesień 2005r. i październik 2005r., a także określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2005r. i grudzień 2005r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że faktury wystawione przez B nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Spółka z o.o. A uwzględniając je w podatku naliczonym podlegającym odliczeniu od podatku należnego naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 5, poz. 535 ze zm zwana dalej "ustawą o tu", § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) i b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług 9Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 756 (obowiązujący do 31 maja 2005r.) – zwane dalej "rozporządzeniem MF") oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy o ptu. W dokumentach Spółki znajdowało się 27 faktur VAT na łączną wartość netto 796.400 zł, VAT 55.748 zł, wartość brutto 852.148 zł. Przesłuchiwany w charakterze świadka ([...].03.2008r.) M. M. zeznał, że założył firmę na siebie celem skorzystania z propozycji W. Z. nawiązania współpracy. Współpraca polegała na tym, ze M. M. otrzymywał akwizytorów Spółki A zlecenia na montaż piecyków, które realizował przy udziale pomocnika posiadającego odpowiednie uprawnienia. M. M. zajmował się formalnościami, dokumentami (gwarancje, umowy, dowody wpłat) i pomocą przy montażu. Usługi świadczył na terenie całej Polski, korzystając ze środka transportu należącego do Spółki A. Koszty transportu ponosiła Spółka. Również montowane przez niego urządzenia gazowe oraz wszystkie dodatkowe materiały zużywane i wykorzystywane podczas montażu stanowiły własność Spółki. Montaż nowego urządzenia wiązał się z demontażem starego. Pieniądze ze złomowania należały do niego i pomocnika. Ponadto M. M. stwierdził, że na wystawianych przez niego fakturach ilość zamontowanych urządzeń jest zawyżona. Według niego mógł on tygodniowo zamontować 20 szt. piecyków i kuchni. Zawyżona jest również jednostkowa cena montażu jednego urządzenia gazowego. Rzeczywista cena montażu wynosiła 120 zł. Zdaniem M. M. cena i ilość urządzeń gazowych, wykazana na fakturach, została zawyżona na polecenie W. Z. bo taki był warunek wykonywania przez M. M. na jego rzecz dalszej pracy związanej z montażem urządzeń gazowych. Jednocześnie M. M. wskazał, że spółka przelewała na konto kwotę równowartości VAT i podatku dochodowego, jak i ZUS. Wynagrodzenie za ilość zamontowanych urządzeń gazowych potrącał z cotygodniowych rozliczeń. Na powyższą praktykę M.M. wskazał również w trakcie przesłuchań w dniu [...].10.2008r.; [...].05.2007r.; [...].12.2007r. Odmiennego zdania był W.Z., który w trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu [...].07.2008r. i [...].01.2008r. potwierdził, że dane na fakturach były prawdziwe. Potwierdził to również S. S. przesłuchiwany w charakterze strony w dniu [...].07.2008r. Dodatkowo przesłuchano w charakterze świadków: P.Z.; G. M.; T.G.; M. G.; R.M., jak też dopuszczono jako dowód z przesłuchania przez Policję pracowników Spólki A G. M.; M. M.; P. N.; Z.H.. Jak też dopuszczono jako dowód wydruki z dnia [...].07.2008r. z Internetu cenników usług budowlanych, jak też kserokopię Biuletynu cen Asortymentów Robót BCA-SEKOCENBU w I półroczu 2006r. W związku z zeznaniami świadków dotyczącymi cen montażu urządzeń gazowych, organ podatkowy pierwszej instancji nie dał wiary części zeznań W. Z. i S. S. –członkom zarządu A, iż cena jednostkowa usługi montażu gazowych podgrzewaczy wody, które były wykonywane przez firmę M. M. a wynosiła tyle ile na fakturze tj.400 zł. W.Z. i S.S. nie potrafili przy pomocy innych wiarygodnych dokumentów (m.in. rejestrów, ewidencji, dokumentów KP) udowodnić, że M. M. otrzymywał nie 120 zł lecz 400 zł z tytułu jednej usługi montażu gazowych podgrzewaczy wody). Organ przyjął, że M.M. w 2005r. wykonywał usługi montażu gazowych podgrzewaczy wody i kuchenek gazowych w ilości 20szt. tygodniowo i około 80 szt. miesięcznie. W maju 2005r. M.M. wykonała usługi montażu dla podmiotu C W.Z. i wystawiła z tego tytułu fakturę VAT Nr [...] z dnia [...].05.2005r., w której wykazała montaż 143szt. gazowych podgrzewaczy wody, wobec czego nie mogła dodatkowo wykonać w tym samym czasie 154 montaży dla spółki A. Uznano również, że M.M. otrzymywał z tytułu montażu 1 urządzenia gazowego120 zł, a nie 400 zł, jak wynikało z faktur VAT. Na stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji wpływ miało również zeznanie W.Z., który przyznał, że cena na fakturach wystawionych przez M.M. była inna, niż ta, którą w rzeczywistości M.M. otrzymywał oraz fakt wynikający z analizy przelewów bankowych, ze za pośrednictwem rachunku bankowego M.M. otrzymywał pieniądze na zapłat tylko podatku od towarów i usług oraz zryczałtowanego podatku dochodowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. uznał również, ze M.M. nie otrzymywał kwot wynikających z dowodów wypłaty wystawionych przez spółkę A, gdyż pieniądze należne za montaż urządzeń otrzymywał wcześniej w czasie rzeczywistych rozliczeń, a dowody wypłaty strona podpisywała, ale są one fikcyjne. Stwierdzonym faktem, na podstawie karty wzorów podpisów, jest ustanowienie pełnomocnikiem W.Z. do rachunku bankowego firmy B w Banku D w O. Organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił również uwagę, że nie bez znaczenia dla wyjaśnienia sprawy pozostaje fakt, że z ekonomicznego punktu widzenia korzystniejsze dla spółki A byłoby wykonanie usług montażu we własnym zakresie np. pracownikami własnymi lub zatrudnionymi na umowę zlecenie, niż zlecanie tego podwykonawcom. Na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy ww. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że przebieg zdarzeń był odmienny niż opisywany przez podatnika i stwierdził, że ilości i wartości wykazane na fakturach VAT wystawionych na rzecz spółki A przez podmiot B nie są ilościami i wartościami odpowiadającymi rzeczywistości. W ocenie organu odwoławczego okoliczności, w jakich była prowadzona działalność gospodarcza świadczyły niezbicie, ze zarejestrowana przez M.M. działalność, nie była w istocie działalnością gospodarczą prowadzoną we własnym imieniu, na własne ryzyko i rachunek z użyciem własnych narzędzi i środków a podwykonawca w rzeczywistości działał bardziej w charakterze pracownika Spółki A, niż jej kontrahenta. Naciski wywierane przez A na M.M. do założenia własnej firmy i działania charakterze kontrahenta, Anie pracownika – miały na celu, zdaniem organu odwoławczego, osiągniecie korzyści podatkowych przez A w wyniku zawyżenia kosztów uzyskania przychodów i kwoty podatku naliczonego, wskutek wystawiania przez podwykonawcę faktur, w których wartość świadczonych usług znacznie odbiegała od cen rynkowych, bądź też faktur, które nie dokumentowały żadnych czynności. Działając w takich okolicznościach w ocenie organu odwoławczego M.M. wystawił faktury dla A podające kwoty i ilości niezgodne ze stanem faktycznym, a uwzględniając je w rozliczeniu VAT spółka A dokonała zawyżenia podatku naliczonego, co stanowiło naruszenie art. 86 ust. 1 i2; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b); art. 99 ust. 1 i 12 ustawy o ptu; § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) i b) rozporządzenia MF. Opisane nieprawidłowości stanowiły zdaniem organu odwoławczego podstawę do stwierdzenia nierzetelności ksiąg, w rozumieniu przepisów art. 193 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwana dalej "O.p."). I na podstawie art. 193 § 4 O.p. należało nie uznać za dowód ksiąg podatkowych A dotyczących miesięcy: marzec-październik 2005r. oraz grudzień 2005r. Jednocześnie dane wynikające z ksiąg uzupełnione zebranymi w sprawie dowodami pozwalały na określenie zobowiązania podatkowego dlatego też odstąpiono od szacowania. Wskazano także, że wszystkie faktury wystawione przez M.M. są fakturami jednopozycyjnymi, które jako nazwę wskazują np. "montaż gazowego podgrzewacza wody w budynku mieszkalnym". W wydanej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował całość kwot wykazanych na fakturach nie zaś jedną z pozycji, gdyż cała wykazana usługa nie została w rzeczywistości w zakresie przedstawionym na fakturze. Przedmiot sprzedaży wykazany na fakturze stanowił obarczoną wadą całość, a przywołana regulacja nie wskazuje na możliwość wydzielenia z niej jakiejś części usług, w stosunku do której prawo do odliczenia mogłoby przysługiwać. Organ odwoławczy podkreślił, że w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy oparto się na zeznaniach świadków – monterów zatrudnionych w spółce A oraz podwykonawcy. Zeznaniom tym dano wiarę w świetle innych dowodów, zebranych w sprawie w tym. M.in. Biuletynu Cen Asortymentów Robót BCA –SEKOCENBU. Natomiast zeznania członków zarządu A nie znalazły oparcia w żadnych dokumentach. Odnosząc się do opinii biegłego zauważono, że nie miała ona znaczenia w sprawie, bowiem stanowić mogła jedynie punkt odniesienia dla wyceny usług realizowanych przez podmioty, pomiędzy którymi nie istnieją żadne powiązania. Odnosząc się do wyliczonej przez stronę kwoty 170 zł jakoby rzeczywiście otrzymywanej przez podwykonawcę, stanowiącej sumę 120 zł, otrzymywanych przez M.M. i kwot otrzymanych przelewem na rachunek bankowy, organ odwoławczy zauważył, ze wyliczona przez stronę kwota 170 zł pozostaje nadal w sprzeczności z kwotą wykazaną na wystawionych fakturach i nadal istnieją przesłanki zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. ) ustawy o ptu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obydwóch instancji, określenie w wyroku, ze decyzja nie może zostać wykonana oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - organ nie uwzględnił różnicy w treści przepisów obowiązującego do 1 czerwca 2005r. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) i b) rozporządzenia MF oraz obowiązującego po 1 czerwca 2005r. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy o ptu. Zdarzenia przed i po 1 czerwca 2005r. organ – zdaniem strony - zbadał i uwzględnił według tej samej metody oraz niewiadomo, który przepis został zastosowany do konkretnej faktury. Do tych samych stanów faktycznych organ zastosował jednocześnie dwie przesłanki, których zaistnienie wyłącza prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nie wiadomo przy tym, która z tych przesłanek jest rzeczywiście stosowana do konkretnej faktury lub do części faktury; - organ odmówił zastosowania art. 628 § 1 k.c. regulującego zasady ustalenia ceny budowlanej, mimo ustalenia, że M.M. dostawał także przychody, o których mowa w art. 628 § 1 k.c. i zapoznania się z opinią biegłego J.S. i w konsekwencji ustalił nierzeczywiste przychody M.; jak tez przepisów rozporządzeń: rozporządzenia Ministra Rozwoju regionalnego i Budownictwa z dnia 26 września 2000r. w sprawie kosztorysowych norma nakładów rzeczowych, cen jednostkowych robót budowlanych(Dz. U. Nr 114, poz. 1195); rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 26 lutego 1999r. w sprawie metod i podstaw sporządzania kosztorysu inwestorskiego (Dz. U. Nr 26 poz. 239); dział IV rozdział 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75 poz. 690 ze zm.); -naruszenie wszystkich przepisów i koncepcji podatkowych różnicujących prawno podatkowe instytucje przychodu i dochodu. Organ zamiast poszukiwać rzeczywistego wynagrodzenia fakturowego uwzględnił czysty dochód M. z usług ("zarobek"); - naruszenie art. 56, art. 60 i art. 65 k.c. w zakresie kontraktowych oświadczeń woli (strony i M.) dla celu (w związku) ze stosowaniem wyżej wskazanych przepisów podatkowych. 2. Naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. - art. 210 § 4 O.p. przez to, że uzasadnienie faktyczne jest merytorycznie niekonkretne i nieoznaczone. Decyzja jest oparta na dwóch przedmiotowych przesłankach odmowy prawa do odliczenia, ale nie wskazuje, którą przesłankę stosuje się do której faktury i w jakim zakresie.; - organ nie utworzył i nie uzasadnił żadnej określonej metodologii badania porównawczego faktur: brak porównania z cenami rynkowymi; brak kosztorysowego ustalania wartości rzeczywistej; odmowa uznania niepieniężnych przychodów M. w wartości faktury; organ ignoruje podatkowe znaczenie faktury, którą postrzega jako żądanie zarobku, a nie żądanie przychodu; do ustalenia wartości wynagrodzenia za usługi organ stosuje aparat pojęciowy dotyczący podatku VAT mimo, że jest nieodpowiedni; podstawa porównawcza jest sfałszowana, bo przedstawia zeznania M. o jego dochodach jako równoważne wynagrodzeniom fakturowym; - art. 191 O.p. poprzez naruszenie przez organ granic prawa swobodnej oceny dowodów; uznana kwota fakturowana staje się faktyczną, rzeczywistą wartością zobowiązania fakturowego (art. 187 §1 O.p.); pominięcie przez organ (art. 187 § 1 O.p.) faktur, które zostały całkowicie spłacone przelewami bankowymi; organ ustalił, że strona płaciła tylko wartości podatkowe zawarte na fakturze podczas, gdy faktura nr [...] o wartości brutto 42.800 zł została zapłacona przelewami aż do12.500 zł.; - art. 181 O.p., gdyż przepisy postępowania dowodowego i zwykła rzetelność badawcza nie pozwalają na zmianę istoty i charakteru źródła dowodu, podczas gdy organ bezprawnie zmienił dowód z zeznania podejrzanego M. na dowód ze świadka M.; eliminowanie dowodu przeprowadzonego w postępowaniu karnym tj. ustaleń sądu karnego (opinia biegłego sądowego); - naruszenie swobody oceny w badaniach ilościowych: organ porównywał wydajność dwuosobowego zespołu M. z wydajnościami zeznanymi przez pojedynczych pracowników; organ nie ustalił wymiaru czasu pracy (np. dobowego, tygodniowego) pracowników porównaniu z odpowiednim czasem wykonywania porównywanych usług przez M., którego czas pracy nie dotyczył; organ odrzucił zeznania dwóch pracowników (G., Z.), którzy osiągali wydajności ilościowe zbliżone do M.; - naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. wobec pominięcia przez organ, iż M. nie orientuje się w zagadnieniach treści i skutku czynności fakturowych i czynności handlowych: M. nie rozumie istoty i zakresu jego majątkowych należności fakturowych i wpływu wzajemnych świadczeń, jakie otrzymał na pieniężne rozliczenia; M. nie rozróżnia przychodu od dochodu i relacji kosztowych; organ błędnie rozumie rozliczenia kosztowe, gdyż M. prawidłowo zaliczał wartość odpłatnych udzielanych w naturze świadczeń do ceny usługi. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca zarzuca również organowi odwoławczemu również wykrzywianie obrazu badanej rzeczywistości w celu nadania jej "demoniczności" oraz odrzucenie wiedzy i doświadczenia, gdyż sprawę M. organ oderwał od rodzajowo takich samych spraw zwykłych i powszechnych w całej gospodarce. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów strony skarżącej w zakresie przeprowadzonego postępowania podatkowego tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Niewątpliwym jest, iż kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy bowiem, tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Stosownie zaś do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna odbywać zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Podkreślenia jednak wymaga, iż nałożenie na organy podatkowe powyższych obowiązków nie zwalnia strony postępowania podatkowego od współudziału w ich realizacji. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności (por. wyrok NSA z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt I SA/Ka 836/95). Obowiązujące przepisy proceduralne nie nakładają na organy obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów potwierdzających rację podatnika. Podatnik chcąc wywieść pozytywny dla siebie skutek powinien współpracować w tym zakresie z organem podatkowym. Jego współpraca nie powinna jednak ograniczać się do niczym nie popartych stwierdzeń, a do przedstawienia dokumentów potwierdzających konkretne fakty. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że z postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organy podatkowe wynika, że faktury VAT wystawione przez M.M. na rzecz spółki A nie tylko są niezgodne ze stanem rzeczywistym albowiem wykazują cenę usługi w wysokości wyższej niż cena rzeczywista ale również zawierają w swej treści również usługi, które nie zostały wykonane. Powyższe zostało udowodnione w oparciu o następujące okoliczności faktyczne. Z umowy zawartej miedzy A a M.M. wynikało, że dokumentem rozliczeniowym będzie faktura VAT, wystawiona przez podwykonawcę. Po otrzymaniu faktury A2 (Zleceniodawca) zobowiązał się do zapłaty za wykonaną usługę w terminie podanym na fakturze, na konto M.M. (Podwykonawcy) lub gotówką w siedzibie firmy. W sporządzonej umowie brak jakichkolwiek zapisów, które pozwalałyby sądzić, jak twierdzi strona w złożonej skardze, iż część przychodu M.M. stanowiły świadczenia otrzymywane w naturze. Potwierdzają to również zeznania strony - W.Z. z dnia [...].07.2008r. wskazujące, że na cenę montażu gazowych podgrzewaczy wody, kuchenek gazowych składały się tylko koszty robocizny. Z zeznań M.M. z dnia [...].03.2008r. wynika, że wartości wykazywane na fakturze VAT były zawyżone. M.M. przyznał się w dniu [...].05.2007r., że poświadczał nieprawdę na fakturach albowiem tego typu współpraca z W.Z. była jedynym sposobem na zatrudnienie. Stwierdził, że mógł on wykonać tygodniowo 20 montaży piecyków i kuchni, a rzeczywista cena montażu wynosiła 120 zł.; cena i ilość urządzeń gazowych, wykazana na fakturach została zawyżona na polecenie W.Z. Jednocześnie potwierdził, że spółka przelewała na jego konto równowartość podatków: VAT i dochodowego, ZUS. Natomiast nie dostawał pieniędzy w gotówce albowiem wynagrodzenie za ilość zamontowanych urządzeń gazowych potrącał sobie z cotygodniowych rozliczeń. Powyższa praktykę potwierdził podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu [...].10.2008r. Z zeznań strony W.Z. z dnia [...].07.2008 wynika, ż wszystkie usługi montażu w spółce A urządzeń gazowych wykonywane były przez podwykonawców i że monter mógł wykonać ok. 10 montaży dziennie i do 50 montaży tygodniowo. W toku kontroli przesłuchany W. Z. w dniu [...].09.2008r, jak i S.S. w dniu [...].07.2008r. potwierdzili rzetelność wystawionych faktur przez M.M. Jednak na poparcie swych zeznań nie przedstawił żadnych dokumentów (np. rejestrów, ewidencji, dokumentów KP, rozliczeń). Skoro z zeznań M.M. jak i W.Z. wynika, że montowane przez M.M. urządzenia gazowe oraz wszystkie dodatkowe materiały zużywane i wykorzystywane podczas montażu stanowiły własność Spółki to uzasadnionym jest twierdzenie, że spółka powinna posiadać określonego rodzaju dokumentację związaną z wzajemnym rozliczaniem się między stronami. Dodatkowo na etapie odwołania strona (W.Z.) podnosiła już, że M.M. otrzymywał co najmniej 170 zł a nie jak wynika z faktur kwotę 400 zł. Jednocześnie nie współpracował on z organami podatkowymi w trakcie postępowania podatkowego, o czym mogą świadczyć lekceważące odpowiedzi na pytania zadawane przez pracowników organu podatkowego. Przykładem może być np. że na zadane pytanie: "Na czym polegały transakcje spółki A z firmą B"? W.Z. udzielił odpowiedzi "montażem urządzeń gazowych albo kursem tańca. Nie mam pojęcia z kim wykonywał montaże, może z ufoludkami". Jednocześnie przesłuchano P.Z., G.M., T.G., M.G., R. M., M.M., P.N., Z.H., jak też skorzystano z cennika usług budowlanych oraz biuletynu cen asortymentów aby udowodnić, że cena widniejąca na fakturze jest ceną zawyżoną, oraz aby uwiarygodnić zeznania świadka M.M., co do możliwości wykonywanych usług. Wbrew twierdzeniu W.Z. także pracownicy A wykonywali usługi montażu w podobnych warunkach, co M.M. tj. przy wykorzystaniu materiałów i samochodów będących własnością Spółki. Przesłuchiwani pracownicy zgodnie przyznawali, że, iż za wykonaną pracę otrzymywali wynagrodzenie w kwocie ok. najniższego wynagrodzenia. Zasadnie zatem organy podatkowe wywiodły wniosek, że nieracjonalnym byłoby zlecanie wykonania usług montażu podwykonawcy za cenę wielokrotnie wyższą (400 zł za 1 montaż) w sytuacji, gdy usługę tę mogli wykonać zatrudnieni pracownicy. Wobec rozbieżności zeznań świadków i stron, braku dokumentacji potwierdzającej twierdzenia stron, nie jest pozbawione racji działanie organów podatkowych, które liczbę rzeczywistych montaży oparły na zeznaniu wystawcy spornych faktur. który był dysponentem pełnej wiedzy, ile średnio montaży wykonywał (mógł wykonać) dla spółki. Należy zauważyć, iż przyjęta przez organy ilość montaży (80) przewyższa ilość, jaką - za możliwą do zrealizowania miesięcznie - wskazali świadkowie, tzn. monterzy urządzeń gazowych, którzy dokonywali montaży zarówno jednoosobowo, jak i w zespołach dwuosobowych (ich zeznania wskazywały na mniejszą ilość montaży). Podejmując ustalenia w sprawie zasadnie natomiast nie uwzględniono - jako sprzecznych z pozostałymi zeznaniami - zeznań M. G., który wskazywał, iż miesięcznie montował do 120 urządzeń gazowych. Konsekwencją powyższego było stwierdzenie, że M.M. wykonał ok. 80 szt. montaży miesięcznie za cenę 120 zł. Należy zauważyć, że nieporozumieniem są twierdzenia strony skarżącej wskazujące na konieczność zastosowania kryteriów z przepisów o podatku dochodowym w zakresie kształtowania wynagrodzenia a nie przepisów o podatku od towarów i usług, albowiem konstrukcja tych dwóch podatków jest odmienna. Mylne są również twierdzenia odwołujące się do kosztorysowego uwzględniania wartości rzeczywistej, kategorii dochodu i przychodu, w tym konieczność uwzględnienia w cenie usługi przychodów niepieniężnych, jak też wskazujące na konieczność uwzględniania przepisów prawa cywilnego, czy też kwestionowanie w przedmiotowej sprawie pojęć dotyczących podatku VAT skoro przedmiotowa sprawa dotyczy tego podatku. Niezrozumiałe są zarzuty w zakresie stosowania art. 628 k.c. i przywołanych przepisów aktów wykonawczych, a także metodologii kosztorysowych w budownictwie albowiem nie dotyczą przedmiotowej sprawy, nie były i nie powinny być stosowane w tej sprawie. Powyższe dotyczy również osobliwego zarzutu "naruszenia wszystkich koncepcji podatkowych różnicujących prawnopodatkowe instytucje przychodu i dochodu z działalności" sprawa dotyczy VAT – podatku obrotowego, gdzie pojęcia przychodu i dochodu nie występują. Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 56, 60, 65 k.c. Przepisy te nie stanowią podstawy ustaleń albowiem przedmiotem postępowania organów nie było badanie treści oświadczeń woli lecz rzeczywisty przebieg określonych zdarzeń gospodarczych. Również opinia biegłego J. S. nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Z opinii tej wynika, że opracowany przez biegłego kosztorys wartości rynkowej gazowych podgrzewaczy wody i usług ich montażu uwzględniał obok ceny urządzenia koszty wszystkich materiałów niezbędnych do montażu, wynagrodzenie pracownika, koszty zakwaterowania i koszty dojazdu na wykonanie naprawy. Wartość rynkowa usługi montażu została obliczona jako różnica pomiędzy rynkową rzeczywistą ceną a ceną urządzenia. Jak wykazano w prowadzonym postępowaniu zarówno koszty urządzeń, koszty pozostałych materiałów niezbędnych do montażu jak i koszty samochodu dostawczego ponosiła spółka A. Z opinii wynika poza tym, że wartość samej robocizny przy montażu urządzeń gazowych wynosi 85,67 zł netto (91,67 zł brutto), a więc jest niższa od przyjętej przez organy w sprawie (120 zł). Racjonalne i logiczne jest także rozstrzygnięcie, że w sytuacji, kiedy zeznając w niniejszej sprawie M. M. oświadczył kilkakrotnie, iż miesięcznie wykonywał około 80 montaży urządzeń gazowych (gazowych podgrzewaczy wody i kuchenek gazowych), nie mógł on w tym samym miesiącu (dotyczy maja 2005 r.) wykonać montaży dla spółki A, skoro w miesiącu tym wykonał 143 montaże na rzecz innego podmiotu, tj. firmy C z/s w O. Zauważyć trzeba, że M. M. nie był w stanie określić, dla której firmy wykonywał montaże w maju 2005r. i w jakich ilościach. Właściwie zatem w kosztach spółki A za maj 2005 r. nie uwzględniono żadnego z fakturowanych 154 montaży, skoro wcześniej uwzględniono w rozliczeniu firmy C 143 montaże. Należy podkreślić, że przedmiotem sporu między stronami jest brak możliwości odliczenia VAT z faktur wystawionych przez M.M. Faktury te zostały wystawione za usługi montażu. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o ptu opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 8 ust. 1 ustawy o ptu przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność, która co do zasady jest czynnością odpłatną. Ponadto każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną- oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP.2007.10.116). W przedmiotowej sprawie zaś dowiedziono, że M.M. wprawdzie dokonywał usługi montażu na rzecz A lecz nie w takiej ilości jak wynika z wystawionych faktur VAT. Jednocześnie zgodnie zaś z art. 29 ust. 1 ustawy o ptu podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przedmiotowej sprawie kwotą należną jest wynagrodzenie za robociznę. A zatem organy podatkowe dokonały jedynie ustalenia rzeczywistej kwoty należnej, która była odmienna od tej wykazanej na fakturze. Czyniona zaś zapłata nie mogła mieć waloru wynagrodzenia za usługę albowiem usługi takie w części nie zostały wykonane albo pomimo wykonania ich wartość była niższa od tej którą wykazano na fakturze. Nie przekracza tym samym zasady swobodnej oceny dowodów stwierdzenie organów, że płatności miały na celu stworzenie okoliczności uwiarygodniających transakcje wykazane w późniejszych fakturach. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe nie kwestionują faktu, że M.M. korzystał ze środka transportu Spółki A, jak też, że spółka ta ponosiła koszty transportu oraz koszty zużytych materiałów. W takiej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem spółki A na rzecz M.M. a nie odwrotnie. Jeżeli te świadczenie miało charakter odpłatny to fakturę VAT powinna wystawić Spółka A i wykazać usługę jako własny obrót, gdy zaś świadczenie miało charakter nieodpłatny to nie sposób go uwzględniać w rozliczeniach (nieodpłatne świadczenie usług na cele związane z przedsiębiorstwem). Wprawdzie organy nie poczyniły takiej analizy w decyzji jednakże wobec treści art. 134 § 2 p.s.a. nie mogło to być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem byłoby to działaniem Sądu na niekorzyść strony skarżącej, natomiast sam ten fakt nie ma wpływu na kwotę należną z tytułu usług montażu przez M.M. Reasumując powyższe Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 181. Art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutów w zakresie prawa materialnego wypada wpierw zauważyć, że zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia MF (obowiązującym do 31 maja 2005r.) w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane (a); podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym (b) - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o ptu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (lit.a); podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością (lit. b). Zarówno przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) i b) rozporządzenia MF, jak i art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o ptu lit. a) i b). ustawy o ptu dotyczą sytuacji, gdy faktura nie odzwierciedla transakcji (puste faktury) lub wprawdzie odzwierciedla transakcje ale niezgodnie z rzeczywistością. Mamy tutaj do czynienia ze specyficznego rodzaju ograniczeniem prawa do odliczenia albowiem nie jest to odstępstwo od zasady w ścisłym tego słowa znaczeniu rozumiane jako pozbawienie odliczenia VAT z tytułu nabycia określonego towaru czy usługi z uwagi na zapis ustawowy. Analiza bowiem przepisów prawa krajowego m.in. art. 5; 86 poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego, a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r. L 71) i art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 ze zm.) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w pustych fakturach czy fakturach nie odzwierciedlających w sposób rzeczywisty transakcję. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) i b), jak też art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) w ustawie o ptu pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur czy faktur zawierających dane niezgodne z rzeczywistością wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki "Komentarz VAT wyd. LEX s. 785 czy wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 576/07 niepubl.). Ponadto niezbędnym jest odniesienie się w powyższym zakresie również do orzecznictwa ETS. Należy zauważyć, że jeżeli chodzi o system odliczeń przewidziany w VI dyrektywie, to ma on na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT (zob. wyroki ETS: z dnia 22 lutego 2001 r. sprawa C-408/98 Abbey National; z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01 Zita Modes). W rzeczywistości bowiem zgodnie z ustalonym orzecznictwem, art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2, 3 i 5 VI dyrektywy powinny być interpretowane w ten sposób, że zasadniczo aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki ETS: z dnia 8 czerwca 2000 r. sprawa C-98/98 Midland Bank; z dnia 27 września 2001r. sprawa C-16/00, Cibo Participations). Jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI dyrektywy, raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (zob. wyrok ETS z dnia 8 czerwca 2000 r. sprawa C-400/98, Breitsohl). Zatem VI dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jednakże stwierdzenie istnienia nadużycia nie może prowadzić do sankcji, dla której niezbędna byłaby jasna i jednoznaczna podstawa prawna, lecz do obowiązku zwrotu jako zwykłej konsekwencji tego stwierdzenia, jako powodującego, iż odliczenia naliczonego VAT stają się w części lub w całości nienależne (zob. wyrok ETS z dnia 16 marca 2006r. sprawa C-94/05, Emsland Stärke, pkt 56). Z powyższego wynika, iż transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie. W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie (wyroki ETS: z dnia 3 marca 2005r. sprawa C-32/03, Fini H, pkt 33, z dnia 21 lutego 2006r. sprawa C-255/02 Halifax). Zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie M.M. wystawił faktury, które pomimo formalnej poprawności nie odzwierciedlały rzeczywistości, co spowodowało nadużycie w postaci skorzystania przez stronę skarżącą z prawa do odliczenia VAT z tychże faktur w wysokości wyższej od należnej. W tym zatem zakresie – w jakim stwierdzono nadużycie nie przysługuje tym samym stronie skarżącej prawo do podatku naliczonego VAT i organy podatkowe mają prawo żądać zwrotu naliczonego VAT albowiem odliczenie to ma charakter nienależny. Jednocześnie organy podatkowe przedefiniowały transakcje i stwierdziły, że M.M. dokonał miesięcznie montażu 80 szt. za cenę 120 zł, a zatem w tym zakresie stronie skarżącej przysługuje prawo do odliczenia VAT. Pozbawienie prawa do odliczenia z tytułu nadużycia nie może mieć – jak to stwierdził ETS - charakteru sankcji, a to zrobiły organy podatkowe pozbawiając stronę skarżącą prawa do odliczenia z całości faktur VAT pomimo stwierdzenia częściowego zaistnienia transakcji podlegającej VAT. Mając na uwadze powyższe wobec zaistnienia błędnej interpretacji przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) i b) rozporządzenia MF, jak i art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o ptu lit. a) i b). ustawy o ptu w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o ptu, jak też art. 17 VI Dyrektywy i orzecznictwem ETS, na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a) p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znalazło swa podstawę prawną w treści art. 152 p.s.a. Natomiast koszty zasądzono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.s.a. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organy podatkowe zobowiązane są uwzględnić wykładnię prawa poczynioną w niniejszym wyroku, w tym celu zobowiązane są do określenia w sposób precyzyjny transakcji, które miały w istocie miejsce między M.M. a A.