I FSK 1786/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.-[...] Sp. z o. o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 368/09 w sprawie ze skargi S.-[...] Sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S.-[...] Sp. z o. o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 7200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 368/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 stycznia 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. W uzasadnieniu Sąd I instancji podał, że decyzją z dnia 27 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 października 2008 r., określającą Spółce podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. i uchylił w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. Członkami zarządu Spółki byli W. Z. i S. S.. Przedmiotem działalności Spółki był hurtowy obrót materiałami budowlanymi oraz sprzedaż drzwi, okien i urządzeń gazowych wraz z montażem na terenie całego kraju. Montaż drzwi, okien i urządzeń gazowych strona zlecała podwykonawcom. Kontrahentami spółki były głównie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Podwykonawcami byli: U. O. "M." K. S.; Z. O. T. B.; Z. O. M. M.. W toku postępowania stwierdzono, że strona zawyżyła podatek naliczony z faktur VAT zakupu dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane lub w których podano kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, w wysokości 112.869 zł. Zakwestionowane w poszczególnych miesiącach kwoty podatku naliczonego wynikają z faktur wystawionych przez podwykonawców. B. T. wystawił na rzecz strony 22 faktury na wartość netto 1.434.200 zł. (VAT – 100.394,00 zł.) z tytułu montażu 2 sztuk drzwi, 17 okien oraz 3.209 sztuk pieców gazowych, 51 kuchenek gazowych, 308 podgrzewaczy. Płatność za montaż strona uregulowała przelewem kwotę 134.820 zł. oraz gotówką kwotę 1.222.915,00 zł., co udokumentowano 113 dowodami wypłaty KW. B. T. prowadził działalność gospodarczą w postaci sprzedaży towarów w kiosku wielobranżowym. Sprzedaży dokonywał poprzez kasę rejestrującą. W rejestrach sprzedaży VAT, w księdze podatkowej przychodów i rozchodów za 2004 r. nie wykazał żadnej z wystawionych dla Spółki faktur. Z oświadczenia B. T. wynika, że nigdy nie świadczył usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, nie posiadał uprawnień w zakresie montażu urządzeń gazowych. Przyznał, że faktury wystawiał na polecenie W. Z. i S. S.. Były to faktury fikcyjne. Mógł je wystawiać także jego pracownik. W 2004 r. B. T. fakturował również wykonanie usług na rzecz firmy "S." Z. W. (51 faktur – 469.150 zł.), "D.-M." spółka cywilna D. S., W. Z. (5 faktur w grudniu 2003 r. – 67.500 zł.), "S." S. S. (50 faktur – 616.560 zł.). Analiza ilości montaży zafakturowanych przez firmę B. T. w 2004 r. wykazała, że na rzecz wymienionych podmiotów firma ta wykonała łącznie 6.499 sztuk montaży kuchenek, podgrzewaczy i pieców gazowych oraz 152 szt. drzwi i 17 szt. okien. Biorąc pod uwagę, że B. T. nie zatrudniał żadnych pracowników, ilości te wykluczają możliwość realnego ich wykonania. Reasumując organ podatkowy stwierdził, iż brak faktur sprzedaży w dokumentacji źródłowej firmy dotyczących zakwestionowanych faktur, brak deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące deklarujących wynikający z faktur podatek należny, brak potwierdzenia wykonania przez ten podmiot udokumentowanych fakturami usług, zeznania B. T. przeczącego wykonywaniu usług na rzecz strony, brak dowodów, poza zakwestionowanymi fakturami, potwierdzających wykonanie usług montaży skutkuje uznaniem wystawionych faktur za niezgodne ze stanem faktycznym, dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca. W deklaracjach podatkowych za 2004r. B. T. wykazywał wyłącznie obroty z działalności prowadzonej w kiosku wielobranżowym, a w dokumentacji księgowej posiadał jedynie łączne raporty okresowe z kasy rejestrującej za poszczególne miesiące 2004 r. ze sprzedaży detalicznej. W 2004 r. K. S. prowadzący w latach 2003-2004 działalność opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, wystawił w 2004 r. na rzecz strony 3 faktury na wartość 156.434,00 zł. (w tym VAT 10.234,00 zł.) z tytułu montażu 360 sztuk gazowych podgrzewaczy wody, 3 kuchni gazowych i 4 sztuk okien. Płatności z tytułu tych faktur strona uregulowała dwoma przelewami (kwoty 150.000,00 zł. i 6.434,00 zł.). Pełnomocnikiem do dysponowania rachunkiem bankowym K. S. ustanowiony został W. Z., który po wpływie na konto firmy K. S. kwoty 150.000 zł. dokonał jej wypłaty w czterech transzach. Przesłuchany w toku postępowania K. S. zeznał, iż w 2004 r. miał pracować dla firmy "D.-M.". Nie wiedział, że pracował dla Spółki i wykonywał dla niej montaże urządzeń gazowych, nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur, nie podpisał umowy zawartej między Spółką a jego firmą przypuszcza, że faktury wystawiały księgowe zatrudnione przez Spółkę, ale na fakt ten nie miał żadnego wpływu. Montował drzwi i sporadycznie okna dla spółki "D.-M.". Nie świadczył usług montażu urządzeń gazowych i nie posiadał uprawnień do dokonywania takiego montażu. Nie otrzymał nigdy kwot wynikających z faktur wystawionych przez jego firmę dla strony. Wynagrodzenie za montaż drzwi i okien pobierał z wpłat gotówkowych klientów, u których dokonywał montażu. Przyznał, że podatki za jego firmę płacił W. Z.. Księgowa Spółki K. S. słuchana w toku postępowania prokuratorskiego przyznała, że od połowy 2002 r. prowadziła dokumentację firmy "M." w pełnym zakresie. Podrabiała podpisy na dokumentach na polecenie W. Z., on podawał jej dane do faktur VAT dotyczących sprzedaży firmy "M.". Wystawiała faktury w imieniu tej firmy, jak również sporządzała przelewy dotyczące podatków tej firmy. Również następca księgowej I. B. przyznała, że na polecenie W. Z. wypisywała faktury w imieniu firmy "M.", podpisywała je za wykonawcę K. S.. W toku postępowania W. Z. przyznał, że ceny usług na niektórych fakturach były zawyżone. Powyższe ustalenia skutkowały uznaniem, że usługi montażu udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane przez wystawcę. Podmiot "M." założony został przez K. S. za namową W. Z., który uczestniczył w funkcjonowaniu firmy, został upoważniony do korzystania z rachunku firmy, decydował o treści faktur VAT wystawianych w imieniu firmy "M.". Księgowość tej firmy prowadzona była przez księgowe spółki "S.". Zapłacone przez stronę na rzecz firmy "M." należności wynikające z faktur pobrane lub zadysponowane zostały przez W. Z.. Natomiast Z. O. M. M. wystawił w 2004 r. na rzecz spółki "S." jedną fakturę VAT na wartość netto 32.000 zł. VAT – 2.240 zł. z tytułu montażu 80 szt. drzwi. Płatności za przedmiotowe usługi uregulowano przelewem na kwotę 4.000 zł., która to kwota, jak ustalono, jest sumą podatku VAT – 2.240 zł. i zryczałtowanego podatku dochodowego – 1.760 zł. od kwoty netto z wystawionej faktury. Ustalono, że w dokumentacji znajduje się wystawiona faktura, a w deklaracji VAT-7 za październik 2004 r. zostały ujęte wartości z niej wynikające. Przesłuchany M. M. wyjaśnił, że założenie mu własnej firmy, co nastąpiło w lipcu 2004 r., zaproponował W. Z.. Współpracę ze stroną rozpoczął na przełomie września i października. Nie posiadał uprawnień do montażu piecyków gazowych. Zajmował się formalnościami, a montażem – jego pomocnik. Sam prowadził ewidencję księgową, pomagała mu księgowa firmy W. Z.. Potwierdził, że wystawił przedmiotową fakturę, ilość urządzeń podlegających montażowi, figurująca na fakturze jest zgodna z rzeczywistością, natomiast zawyżona jest cena usługi. Stwierdził, że nie otrzymał kwoty pieniędzy wynikającej z dowodu wpłaty. Pieniądze za montaż otrzymywał w czasie rzeczywistych rozliczeń. Do korzystania z rachunku bankowego firmy upoważnił W. Z.. Z tytułu zamontowania jednego urządzenia otrzymywał ok. 120 zł. (150 zł.), z czego pokrywał wynagrodzenie pomocnika 35-40 zł. oraz ZUS, noclegi, wyżywienie, w fakturze wpisywał 400 zł. Faktycznie przez cały czas nie miał zarejestrowanego pracownika. Przesłuchany W. Z.. przyznał, że na fakturach wpisywano wyższe ceny za montaż urządzeń. W okresie od lipca do grudnia 2004 r. firma M. M. wykonywała na rzecz firmy "S." montaż urządzeń gazowych, jednak kwoty z tytułu montażu nieodpowiadały prawdzie. M. M. otrzymywał 150 zł., na fakturze wpisywano 400 zł. Podsumowując stwierdził organ, iż ilości i wartości wykazane na fakturach VAT wystawionych na rzecz spółki "S." przez firmę M. M. nie są ilościami i wartościami odpowiadającymi rzeczywistości. Kwoty z faktur nie odpowiadały kwotom jakie faktycznie otrzymywał za usługi. W formie przelewów otrzymywał pieniądze na zapłatę podatków. Zgromadzony materiał dowodowy doprowadził do uznania, że faktury VAT wystawione przez wyżej wskazane podmioty, dokumentują usługi, które nie zostały wykonane oraz podają kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, czego konsekwencją było pomniejszenie przez stronę podatku należnego o naliczony w kwocie 112.869,00 zł. Strona zawyżając podatek naliczony podlegający odliczeniu naruszyła przepisy art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r.", § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowy (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), a w stanie prawnym od dnia 1 m aja2004 r. – przepisy art. 86 ust. 1 i 2 , art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) dalej jako "ustawa o VAT z 2004 r." i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a i b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT (Dz. U. 97, poz. 970). Naruszenia te stanowiły podstawę do stwierdzenia nierzetelności ksiąg w tym zakresie, w rozumieniu art. 193 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), określonej w protokole kontroli z dnia 1 sierpnia 2008 r. Po wyeliminowaniu nierzetelnych zapisów podatek naliczony określono na podstawie rzetelnych zapisów w rejestrach VAT zakupu. W skardze od powyższej decyzji Strona podniosła szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi. W pierwszej części uzasadnienia Sąd ten szczegółowo przeanalizował zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Uznał, że zeznania zarówno K. S., jak i M. M., znajdujące potwierdzenie w zeznaniach między innymi księgowych Spółki, członka jej zarządu W. Z., wskazują na prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego i dokonanej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, skutkującej stanowiskiem, iż faktury VAT, na których jako wystawca figuruje K. S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zarówno te faktury jak i faktury wystawione przez M. M. nie zawierają danych zgodnych z rzeczywistym stanem. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, prawidłowo organy podatkowe uznały, iż dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktur, których wystawcami były wyżej wskazane trzy podmioty, naruszyła Spółka w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 maja 2004 r. – przepisy art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., natomiast w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 maja 2004 r. – a więc za miesiące od maja do grudnia 2004 r. – przepisy art. 86 ust. 1 i 2, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz przepisy § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a i b rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., które to przepisy stanowiły podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia. Następnie, odnosząc się do zarzutów skargi Sąd stwierdził, że prawidłowo zastosowały organy obu instancji przepis art. 21 § 3a O.p. w aktualnym brzmieniu i nie ma mowy w tym przypadku, co zarzuca Skarżąca, o zastosowaniu przepisu prawa wstecz. Według Sądu brak jest również podstaw do uznania za zasadny zarzutu o niezgodności z Konstytucją powołanych przepisów rozporządzeń wykonawczych - § 48 ust. 4 pkt 5 a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a i b rozporządzenia z 2004 r. Sąd wskazał, że w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. (OTK-A 2004/4/33), na który powołuje się skarżąca Spółka, Trybunał Konstytucyjny zakwestionował zgodność z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., a nie przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 a) rozporządzenia. Przepisy te dotyczą odmiennych stanów faktycznych. Sąd zauważył, że w sprawie nie miał zastosowania przepis § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Podkreślił, że przywołane przepisy § 48 ust. 4 pkt 5 a i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a i b obu rozporządzeń, wydane na podstawie delegacji ustawowej, nie stanowiły zasadniczej podstawy rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie. Podstawę tą stanowiły przepisy art. 19 ust. 1 i ust. 2, ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT, a przepisy rozporządzeń stanowią ich dopełnienie. Zdaniem Sądu z przepisów tych wynika, że jedynie faktyczne nabycie towaru lub usługi uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, musi zatem wystąpić rzeczywista transakcja, która winna być udokumentowana fakturą. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w sytuacji, która występuje w rozpoznawanej sprawie, w związku z tym, że, faktury dokumentujące wykonanie na rzecz Spółki usług montażu drzwi, okien, urządzeń gazowych, występujących w sprawie podmiotów – kontrahentów Spółki, nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności, zawierały inne wartości, aniżeli faktycznie wypłacone, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony. Nie ma przy tym znaczenia, że, jak w przypadku K. S. i M. M., Strona dokonała przelewu kwot stanowiących wartość podatku VAT wykazanego przez figurującego na fakturze wystawcę, na konto tego wystawcy. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Jeżeli podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie daje uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Faktura, która zawiera dane niestanowiące odzwierciedlenia rzeczywistego stanu rzeczy, nie skutkuje obowiązkiem podatkowym u jej wystawcy. Zdaniem Sądu, ustalony stan faktyczny pozwalający na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności gospodarczych, a w przypadku Zakładu M. M. podane ilości i kwoty były niezgodne ze stanem faktycznym, prawidłowo skutkował zakwestionowaniem przez organy podatkowe prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur. Z tego też względu oceniając przeprowadzone, przez organy podatkowe, postępowanie dowodowe Sąd stwierdził, że zostało ono przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 122 i art. 187 O.p., a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie należy uznać za uzasadnione i nieprzekraczające granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Ustosunkowując się do kolejnych zarzutów skargi Sąd podniósł, że włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy dowody w postaci protokołów przesłuchań z niezakończonego postępowania karnego zostały poddane ocenie organów podatkowych rozstrzygających sprawę. Zdaniem Sądu z art. 180 i art. 181 O.p. wynika, że dowodem mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Sąd nie podzielił także zarzutu o nieprawidłowym poinformowaniu o prawie wniesienia zastrzeżeń dotyczących nierzetelności ksiąg podatkowych. Jak wynika z protokołu kontroli stwierdzono zakres nierzetelności ksiąg podatkowych i w pouczeniach końcowych poinformowano Skarżącą o prawie zgłoszenia w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, zastrzeżeń lub wyjaśnień. W tej sytuacji zbędne było dodatkowe, odrębne pouczanie Skarżącej o prawie wynikającym z art. 193 § 8 O.p. Zdaniem Sądu nie zasługują także na podzielenie zarzuty odnoszące się do ustalanych kalkulacji cen usług, cenników, bowiem dowody te stanowiły jedynie wsparcie argumentacji, którą przedstawiali kontrahenci Strony, a faktycznie miały one głównie odniesienie do wystawcy faktur M. M., co do którego, poza nieodpowiadającą rzeczywistości ilością urządzeń figurujących na fakturach, wskazał organ na niezgodne ze stanem faktycznym kwoty dotyczące cen usług, który to fakt nie tylko, że wskazał M. M., ale przyznał także W. Z., a także słuchani w toku postępowania świadkowie – monterzy Skarżącej. Podjęte przez organy podatkowe próby ustalenia wartości faktycznie realizowanych usług miały na celu wykazanie fikcyjności cen zafakturowanych. W obowiązującym wówczas stanie prawnym faktura zawierająca nieprawdziwe dane, zarówno pod względem faktu wystąpienia czynności opodatkowanej jak i niezgodnych ze stanem faktycznym kwot, nie stanowiła podstawy umożliwiającej prawo skorzystania z odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego VAT. Sąd I instancji nie uwzględnił również zarzutu naruszenia zasad postępowania dowodowego przez nie pozyskanie materiału dowodowego z biura rachunkowego, w którym miała być przechowywana dokumentacja firmy B. T., bowiem nie miało wpływu na dokonane ustalenia faktyczne. Powyższy wyrok w całości Strona zaskarżyła skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono: I. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: a) przepisu czasowo odpowiedniego względem odpowiedniej faktury w sprawie spośród: § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., albo § 14 ust. 2 pkt 4 lit b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., naruszających art. 2 Konstytucji RP (sprzeczność z zasadą proporcjonalności), oraz przepis czasowo odpowiedniej ustawy: art. 19 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. albo art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. jeżeli są wykładane: - jako podstawa uprawniająca do kwestionowania kwoty zafakturowanego zobowiązania mimo bezspornego (art. 95 ust. 1 prawa bankowego) i nieodwracalnego uznania się strony kwota zafakturowaną już w chwili bankowej zapłaty części tej kwoty; oraz/ lub - przeciwko zasadzie proporcjonalności, że mimo bezspornej zapłaty za fakturę w kwocie co najmniej zafakturowanego w niej podatku należnego, można nadal ustalać nierzeczywistość kwoty fakturowej, wskazując na wątpliwości rozliczania uznanego zobowiązania fakturowego, w tym odrzucając potrącenia świadczeń niepieniężnych przyjętych przez wystawcę faktury z kategorii rozliczania się stron faktury. b) art. 120 O.p. przez to, że w zakresie stosunków przed 01.05.2004 r. zastosowano § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. mimo orzekającego niezgodność wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004 r. sygn. akt K 24/03 (Dz.U. nr 109, poz. 1162) Zdaniem Strony Sąd obciążył Skarżącą ryzykiem, by w chwili kontroli podwykonawca posiadał kopie faktur zakupowych Strony, zatem de facto Sąd zastosował przepis niezgodny: raz przy odbieraniu stronie ochrony z domniemania prawdziwości ksiąg, drugi raz przy rozstrzyganiu nadużywając tym prawo swobodnej oceny dowodów. c) art. 628 § 1 kodeksu cywilnego w związku z temporalnie właściwym § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r., albo § 14 ust. 2 pkt 4 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004 r., poprzez to, że Sąd zaakceptował dowolne ustalenia cenotwórcze organów podatkowych; d) art. 56, art. 60 i art. 65 kodeksu cywilnego w zw. z temporalnie właściwym § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r., albo § 14 ust. 2 pkt 4 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004 r. przez to, że o ile bez względu na obiektywne wartości rynkowe Sąd za podstawę porównawczą cen przyjął subiektywną umowę stron, to Sąd, zdaniem Strony powinien był ustalać według okoliczności powstawania i utrwalania zobowiązania majątkowego (faktur), a nie według okoliczności rozliczania zobowiązania fakturowego (konfuzja majątkowej przyczyny i skutku). e) niewłaściwego zastosowania przepisu czasowo odpowiedniego względem odpowiedniej faktury w sprawie spośród: § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a i lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., albo § 14 ust. 2 pkt 4 lit a i lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., przez to, że w zakresie faktur od podwykonawcy M. M. Sąd ustalił, iż jednocześnie (tj. na raz) podlegają przesłance "a" i przesłance "b" powyższych przepisów, gdy zbieg tych przesłanek jest niemożliwy; Sąd nie ustalił, która faktura podlega konkretnie której przesłance i w jakim zakresie odebrania prawa odliczeniowego biorąc pod uwagę dyspozycję każdego z tych przepisów. II. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 56 p.p.s.a. przez to, że Sąd nie zawiesił postępowania mimo wiedzy o istnieniu przesłanki i obowiązku działania z urzędu. Istotny wpływ na wynik sprawy jest co najmniej taki, że Sąd orzekał pod związaniem Strony materialno prawnym skutkiem nie wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli (art. 291 § 3 O.p.). b) w zakresie faktur od podwykonawcy B. T.: art. 122; art. 175; art. 180 § 1 i art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191 O.p. także w zw. z art. 11 ust. 2 pkt 3 i art. 38 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej, a także w zw. z art. 123 § 1 O.p. przez to, że wyrok oparto o zeznania B. T. jako podejrzanego objętego niekaralnością zeznawania nieprawdy. Sąd nie uwzględnił odmienności osobowych źródeł dowodu - podejrzany, to nie świadek i zastosował niedozwoloną konwersję zeznania podejrzanego wprost w zeznanie świadka. Zdaniem Spółki uniemożliwiło to wykonanie jej praw procesowych względem B. T., zaś dowodu z tego świadka w materiale sprawy w istocie nie ma. Jest on zastąpiony surogatami dowodowymi naruszającymi przepisy postępowania. Wpływ na treść wyroku jest oczywisty, bo w danej części wyrok jest tylko na tym oparty. Ponadto zachodzą nie tylko wady gromadzenia, ale też nadużycia w przypisywaniu treści zgromadzonym dowodom: Strona dodała, że Sąd swobodę oceny dowodów sprowadził do oparcia się o ustalenia wyselekcjonowane wg nieokreślonego kryterium z zamazaniem części obrazu rzeczywistego spośród obrazu i tak niepełnie ustalonego skutkiem zaniedbania organów podatkowych w zgromadzeniu pełnego materiału dowodowego. W ogóle nie przeprowadził też oceny wiarygodności zebranych dowodów z tzw. osobowych źródeł dowodów, ani oceny realizacji praw strony w postępowaniu dowodowym. Tym samym Sąd nadużył prawo swobody oceny dowodów. c) w zakresie faktur od podwykonawcy K. S. naruszenia mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie przepisów: art. 122; art. 175; art. 180 § 1 i art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, O.p. także w zw. z art. 11 ust. 2 pkt 3 i art. 38 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej, a także w zw. z art. 123 § 1 O.p. oraz art. 106 § 3 i § 4, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a: przez uznanie, że zeznania świadka można zastąpić zeznaniami osoby podejrzanej w osobnym, niezakończonym postępowaniu karnym w zakresie, w jakim włączono materiał z niezakończonych postępowań karnych przeciwko podejrzanemu K. S., przez oczywiste nadużycia treści ustaleń faktycznych polegające w związku z fakturami K. S. na przypisywaniu Skarżącej czynów osób trzecich, przez pominięcie, że pod pewnością dokumentu urzędowego (art. 95 ust. 1 pr. bank.) K. S. przelewami na konto otrzymał za czynności rzekomo niedokonane równowartość sumy wszystkich przelewów 156.434 zł, co oznacza, że kwota ta efektywnie wpłynęła do majątku K, S. i co zaprzecza jego zeznaniu, że nigdy takiej kwoty nie otrzymał. d) w zakresie faktur od podwykonawcy M. M., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 180 § 1, art. 181 art. 187 § 1, art. 188, art. 191 art. 197 O.p., a także art. 106 § 3 i § 4, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. przez: rozpoznanie (tu także w zakresie podwykonawcy K. S.) pod wyraźnym brakiem bezstronności Sądu wobec prawnie dopuszczalnych stosunków tzw. "samozatrudnienia", i korzystania przez podatników z różnych form opodatkowania dochodu przez to, że wypowiedzi wyroku na str. 13, akapit 1 od dołu oddają (nudis verbis) uprzedzenia ograniczające miarodajność sądowych ocen materiału dowodowego. Wskazując na podejrzany charakter stosunków sprawy (wobec ustalania "namawiania" pracowników na samozatrudnienie, albo wobec stosowania obsługi biurowej i innej tych samo zatrudnionych) Sąd, odrywa swobodną ocenę materiału dowodowego od okoliczności powszechnie wiadomych, legalnych, społecznie akceptowanych, nienagannych, skonstruowanych u Strony i jej podwykonawców w sposób oczywisty i jawny. - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. ze stosowaniem przepisu czasowo odpowiedniego względem odpowiedniej faktury w sprawie spośród: § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., albo § 14 ust. 2 pkt 4 lit b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., przez to, że wynikająca przesłanka "b" odmowy prawa odliczeniowego wymaga porównania z cenami rzeczywistymi. Sąd nie wskazał co w sprawie wyznacza poziom cen faktycznych (podstawa porównawcza). Wyrok jest zdaniem Strony dowolny. - naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z zaoferowanym sądowi dowodem z akt sprawy karnej, w której ustalono rzeczywisty poziom cen podwykonawczego montażu na kwoty takie, jak stosowała Skarżąca (400 zł/szt). - art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. o ile odmowa prawa odliczeniowego nastąpiła wobec porównania cen fakturowanych z dochodem podwykonawcy zamiast z jego przychodem fakturowym, a przychód ten został ustalony w wysokości zapłat pieniężnych z pominięciem wartości świadczeń dostarczanych (w barterze) temu podwykonawcy przez Skarżącą, w tym świadczeń obsługi rozliczeniowej. Zdaniem Strony Sąd mógł skonstruować podstawę porównawczą z dochodów M. niejako przyznając mu nieodpłatny tytuł do świadczeń od Skarżącej, - art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. o ile Sąd za podstawę porównawczą cen faktycznych / rzeczywistych przyjął kwoty zapłat, jakie w gotówce przepłynęły do M. M. przez to, że skoro pewna część bezspornie została uregulowana przelewem (dokument urzędowy art. 95 ust. 1 pr. bank), a zapłata części niekwestionowanej faktury niesie skutek jej całkowitego, przychodów M. M. jest równy wartości zafakturowanej, a ta skutkiem uznania staje się rzeczywistą wartością zafakturowaną i korzysta z ochrony prawnej par excellence. W związku z powyższymi zarzutami autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu (art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a.) z dokumentów: doręczonego w dniu 6 maja 2009 r. postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 5 maja 2009 r., nr [...] oraz wniosku Strony wraz z dowodem nadania w dniu 27 lutego 2009 r. o wznowienie postępowania, że zawisł wcześniej niż skarga do wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (2 marca 2009 r.), a to w związku z zarzutem na brak zawieszenia postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu. Rozpoznawany środek odwoławczy został oparty na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Dlatego też w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2004 r., FSK 471/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 96). Autor rozpoznawanego środka odwoławczego kwestionuje przede wszystkim ustalenia faktyczne dokonane w niniejsze sprawie, podnosząc zarzut naruszenia szeregu przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o kontroli skarbowej. W związku z tym należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował przepisów powyższych aktów prawnych. Rolą Sądu administracyjnego jest bowiem, zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 153, poz. 1269), kontrola legalności działań organów administracji publicznej. Zatem Sąd I instancji oceniał, czy organ podatkowy, dokonując ustaleń faktycznych w sprawie, naruszył przepisy postępowania. Dlatego też podniesienie przez profesjonalnego pełnomocnika zarzutu naruszenia przepisów aktów prawnych, które stosował organ podatkowy bez powiązania ich z przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie jest prawidłowe. Zważywszy jednak na treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1, w tezie której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, powyższe zarzuty rozpoznano merytorycznie. Odnosząc się do zarzutów w zakresie faktur od podwykonawcy B. T. należy stwierdzić, że Sąd I instancji prawidłowo uznał, że organ podatkowy, dokonując ustaleń faktycznych, nie naruszył przepisów postępowania. Przede wszystkim zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy jest zupełny. Pełnomocnik skarżącej spółki nie wskazał, jakich okoliczności faktycznych nie wyjaśniono, jakich dowodów w sprawie nie przeprowadzono. Ocena materiału dowodowego, dokonana przez organ podatkowy, jak trafnie uznał to Sąd I instancji, nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych w art. 191 O.p. B. T. zeznał jednoznacznie, że nie wykonywał czynności objętych zakwestionowanymi fakturami. Wystawiał je zaś za odpłatnością. Zeznania te złożone w toku postępowania karnego mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 180 § 1 O.p. wprowadził bowiem otwarty katalog dowodów. Ponadto nie można się zgodzić z autorem skargi, że zeznania B. T. stanowiły jedyny dowód. Zeznania te bowiem znalazły potwierdzenie w pozostałych dowodach przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego i znajdują swoje odzwierciedlenie w okolicznościach faktycznych sprawy. Należy bowiem podkreślić, że wystawca przedmiotowych faktur nie posiadał żadnej dokumentacji w tym zakresie, nie ewidencjonował sprzedaży wynikającej z tych faktur. Uwzględniając jeszcze faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz innych kontrahentów, B. T. w 2004 r. musiałby zamontować łącznie blisko sześć i pół tysiąca kuchenek, podgrzewaczy i pieców gazowych. W sytuacji, gdy osoba ta nie posiadała uprawnień do montażu urządzeń gazowych i nie zatrudniała żadnych pracowników, doprowadzić musi do konkluzji o fikcyjności zdarzeń gospodarczych wskazanych w 22 przedmiotowych fakturach. Odmienny wniosek niż ten przyjęty przez organ podatkowy i zaakceptowany przez Sąd I instancji, należałoby uznać za sprzeczny z logiką i doświadczeniem życiowym oraz nieznajdującym odzwierciedlenia w całym zebranym materiale dowodowym. Ponadto należy podkreślić, że fakt wystawiania przez B. T. na rzecz skarżącej spółki faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych miał również miejsce w 2002 r. Prawidłowość ustaleń faktycznych, poczynionych w tym zakresie przez spółkę, potwierdził prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 746/08. Wniesioną w stosunku do tego orzeczenia skargę kasacyjną spółki Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1232/09. Również nie są uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do faktur wystawionych przez K. S.. Podobnie, jak w przypadku wyżej wskazanego podwykonawcy, w sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy. Ocena tych dowodów była prawidłowa, spełniająca kryteria określone w art. 191 O.p. Z zeznań K. S. oraz księgowych K. M. i I. B. wynika jednoznacznie, że wystawione faktury były fikcyjne. Mocy dowodowej nie zmniejsza fakt, że zeznania te były złożone w toku postępowania karnego ani to, że księgowe nie były zatrudnione przez skarżącą spółkę. Podnoszona zaś w skardze kasacyjnej okoliczność, że bezsporna wypłata kwoty 150.000 zł z rachunku bankowego K. S. (przelanej wcześniej z tytułu płatności za faktury) została dokonana przez W. Z., a nie przez skarżącą spółkę, dodatkowo potwierdza ustalenia faktyczne dokonane przez organ. W. Z. był bowiem udziałowcem spółki. Nie jest przecież konieczne wykazanie, tak jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, że przedmiotowa kwota wróciła do majątku spółki. Okoliczność, że z rachunku bankowego wystawcy faktur wypłacona jest przez udziałowca spółki, należność wynikająca z tych faktur potwierdza, że czynności gospodarcze stwierdzone tymi dokumentami były fikcyjne. Nie można się również zgodzić z tym, że fakt przelania na konto K. S. kwoty wynikające z przedmiotowych faktur przesądza o uznaniu, że zdarzenia gospodarcze stwierdzone w tych dokumentach miały w rzeczywistości miejsce. Istotnie kwota 156434 zł wpłynęła, tak jak twierdzi kasator do majątku wystawcy faktury. Jednakże bezspornym jest, że kwota ta niezwłocznie została wypłacona przez udziałowca spółki będącej płatnikiem tej kwoty. Podobnie jako bezzasadne należy ocenić zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące faktur wystawionych przez W. M.. Także w zakresie dowodów dotyczących okoliczności związanych z wystawieniem faktury przez tą osobę ustalenia faktyczne są prawidłowe. Sąd I instancji zasadnie uznał, że organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania. Wskazywana w skardze okoliczność dotycząca nie zbadania i nie wyjaśnienia rzeczywistych cen transakcyjnych nie była w niniejszej sprawie istotna. Organ podatkowy nie dokonywał bowiem szacowania podstaw opodatkowania. Ustalał jedynie, czy zdarzenie gospodarcze opisane w spornej fakturze miało odzwierciedlenie w rzeczywistości. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika zaś jednoznacznie, że kwota wskazana w fakturze została zawyżona. W rzeczywistości bowiem M. M. wykonywał czynności za kwotę znacznie niższą niż wskazana w fakturze. Nie może odnieść zamierzonego skutku również zarzut naruszenia art. 56 p.p.s.a. Zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki obowiązkiem sądu było zawieszenie niniejszego postępowania z uwagi na wcześniejsze wniesienie wniosku o wznowienie postępowania. Istotnie w dniu 2 marca 2009 r. wpłynął wniosek strony skarżącej w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego. W uzasadnieniu wniosku wskazano na wystąpienie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., a to, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, konkretnie w jego części dotyczącej wykonania praw wniesienia zarzutów lub wyjaśnień do protokołu kontroli. Pełnomocnik strony wskazał, iż protokół kontroli z dnia 1 sierpnia 2008r. nie został doręczony osobiście pełnomocnikowi, lecz do kancelarii pełnomocnika w dniu 20 sierpnia 2008 r. , w czasie, gdy był on wyłączony z możliwości podjęcia czynności wniesienia zastrzeżeń do tego protokołu z uwagi na stan zdrowia. Istotnie zgodnie z art. 56 p.p.s.a. w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Jednakże należy podkreślić, że powołanie się na to, iż zaistniało naruszenie przepisów postępowania nie jest wystarczające. Niezbędne jest również wykazanie wpływu tego uchybienia na treść wyroku. W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej nie wykazał tej okoliczności. Potwierdza ten fakt również to, że wyrokiem z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1929/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na ostateczną decyzję organu podatkowego w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Ponieważ autor skargi kasacyjnej skutecznie nie podważył przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego, w oparciu o te ustalenia należy dokonać oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego. W tym kontekście należy te zarzuty uznać za bezzasadne. Przede wszystkim należy podkreślić, że przepisy rozporządzeń wykonawczych, przywołane w skardze kasacyjnej, nie stanowiły zasadniczej podstawy rozstrzygnięcia. Taką podstawą zaś były przepisy rangi ustawowej, a mianowicie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. W judykaturze jednolicie przyjmuje się, że powyższe przepisy należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 aktualnie obowiązującej ustawy wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z tym twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok narusza zasadę proporcjonalności w sytuacji zanegowania prawa do odliczenia z faktury, która została opłacona przez podatnika, są chybione. Nie zrozumiały jest zarzut zastosowania § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., mimo wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03. Z pisemnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że wskazany przepis aktu podstawowego, którego domniemanie konstytucyjności zostało obalone, nie było podstawą orzekania. Przepis ten dotyczy bowiem innego stanu faktycznego. Dlatego też zarzut ten jest całkowicie chybiony. Z analogicznych względów należy ocenić za nie trafne zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów kodeksu cywilnego. W niniejszej sprawie, jak wcześniej wskazano, nie było konieczności ustalania wartości wynagrodzenia za dzieło. Stąd też nie było obowiązku zastosowania wskazanych przepisów kodeksu cywilnego. W toku rozprawy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wnioski dowodowe zawarte w skardze kasacyjnej. Pełnomocnik skarżącej spółki wnosił bowiem o dopuszczenie dowodów z dokumentów w postaci postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 5 maja 2009 r. wydanego w sprawie podatnika S. S. na okoliczność prowadzenia postępowania przeciwko B. T. oraz wniosku o wznowienie postępowania na okoliczność tego, że został wniesiony wcześniej niż niniejsza skarga. Pierwsza z powyższych okoliczności nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia o zasadności skargi kasacyjnej. Natomiast druga z wspomnianych okoliczności nie jest kwestionowana przez przeciwną stronę. Zatem przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Dlatego też, wobec braku przesłanek z art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a., należało wniosek dowodowy oddalić. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.). Odnosząc się do przedstawionego przez pełnomocnika organu spisu kosztów, stwierdzić należy, że co prawda art. 205 § 1 p.p.s.a. stanowi o zaliczeniu do niezbędnych kosztów postępowania między innymi kosztów przejazdu do sądu, lecz dotyczy on jedynie strony lub pełnomocnika niebędącego radcą prawnym. Dlatego też jedyną podstawą prawną, która może być brana pod uwagę jest art. 205 § 2 p.p.s.a., który stanowi, że do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. W myśl art. 205 § 3 ustawy zasady ustalania wysokości przysługujących stronie należności, o których mowa w § 1 i 2, oraz tryb przyznawania i sposób wypłacania tych należności określają przepisy odrębne. Tymczasem brak jest odrębnych przepisów stanowiących podstawę prawna do zasądzenia zwrotu kosztów przejazdu radcy prawnego. Tym samym do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego nie można zaliczyć wydatków radcy prawnego związanych z przyjazdem na rozprawę kasacyjną, ponieważ nie przewiduje tego art. 205 § 2 p.p.s.a., jak również brak przepisów odrębnych w tym zakresie. Wskazać należy, że podobne stanowisko wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 stycznia 2007 r., II FSK 1197/05 w wyroku z dnia 22 grudnia 2009 r., I FSK 1638/08 oraz w wyroku z dnia 9 lutego 2010 r., I FSK 1939/08. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji wyroku.