I SA/Wr 1198/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik (sprawzdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi F. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października i 2005 oddala skargę Przedmiotem skargi F. G. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r., nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i październik 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec, wrzesień i grudzień 2005 r. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy przesłanką wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzji były ujawnione podczas kontroli podatkowej nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2005 r. Uchybienia te dotyczyły obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT (19 sztuk) dokumentujących zakup usług budowlanych od A, B., [...]P., które w ocenie organu kontroli skarbowej nie zostały wykonane w takim zakresie, jaki wynika z zakwestionowanych faktur. Stwierdzono, że wartość robót wykonanych przez przedsiębiorstwo "A" mogła wynieść łącznie 86 365,44 zł, a nie jak to zostało zafakturowane na kwotę 782. 788, 52 zł. Uznano, że skarżący naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. zwanej dalej: "ustawą o ptu") oraz, po myśli art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o ptu wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. W związku z powyższym organ ustalił, że firma "A J.G." sprzedała usługi budowlane firmie F. G. działającej pod taką samą nazwą i adresem udokumentowane 19 fakturami VAT na różnych budowach (między innymi roboty ziemne w związku z zaopatrzeniem w wodę wsi S., M., K., G., T. oraz miasta P., roboty ogólnobudowlane przy wykonaniu zbiornika popłuczyn w związku z zaopatrzeniem w wodę wskazanych miejscowości, prace rozbiórkowe oraz konstrukcyjne przy budynku położonym na ul. M. w L., budowa drogi gminnej w miejscowości K. oraz budowa miejsc parkingowych dla samochodów osobowych w L.). Zakwestionowane faktury oprócz wykonanej na rzecz skarżącego usługi, obejmowały również zakup materiałów budowlanych oraz eksploatację sprzętu. W trakcie przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji wskazał, że J. G. prowadziła działalność gospodarczą opodatkowaną w formie zryczałtowanego podatku dochodowego. W spornym okresie kontrahent skarżącego zatrudniał sześciu pracowników, z których jeden świadczył pracę w wymiarze ½ etatu (spawacz), a jeden pełnił obowiązki księgowego. Wobec powyższego organ opierając się na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym (w tym protokołach czynności sprawdzających, ewidencji środków trwałych, listach obecności i zeznań pracowników, protokołach odbioru robót oraz kosztorysach ofertowych) dokonał analizy czy w przedstawionym stanie zatrudnienia firma J. G. mogła zrealizować uwidocznione na fakturach VAT zadania wykonane w 2005 r. na rzecz przedsiębiorstwa F. G.. W jej wyniku ustalono, że skoro zafakturowane zadania wykonane zostały w ciągu 87. 317 godzin i przy ich realizacji pracowało czterech pracowników (osoby zatrudnione na stanowiskach budowlanych), to każdy z nich musiałby przepracować 21. 829 godzin. Stąd też, zakładając że w 2005 roku były 253 dni robocze i że każdy z pracowników pracowałby we wszystkie te dni (bez urlopów i zwolnień chorobowych), okazałoby się ze każdy z pracowników musiałby pracować 86, 28 godzin na dobę. Przyjmując natomiast, że umówione zadania wykonane zostały w ciągu 87. 317 godzin oraz że zatrudnieni w firmie J. G. czterej pracownicy przepracowali faktycznie 817 dni, to każdy z nich musiałby pracować nie 8 - jak zgodnie wszyscy zeznali, ale średnio 109,87 godziny na dobę. Zdaniem organu zakładając, że doba ma 24 godziny, obydwa sposoby wyliczeń jednoznacznie dowodzą, że wykonanie przez podwykonawcę zadań, które ujęte zostały w spornych fakturach, było fizycznie niemożliwe. Z zeznań pracowników firmy J. G. wynika ponadto, że: - żaden z nich nie był zatrudniony przy pracach rozbiórkowych oraz konstrukcyjnych przy budynku ul. M. w L. (faktura [...]/2005); - przy budowie drogi gminnej w miejscowości K. pracował tylko jeden z pracowników – J. K. (faktura [...]/2005); - przy budowie miejsc parkingowych dla samochodów osobowych przy ul. R. w L. pracowało dwóch pracowników — J. K. i J. D., który zeznał, że pracował przy znakach drogowych głównie na bazie w B. (spawacz na ½ etatu); - zatrudniony od dnia 15 grudnia 2005 r. A. B. zeznał, że do stycznia - lutego 2006 r. układał płytki w pomieszczeniach należących do B w L.. Przedsiębiorstwo F. G. wystawiło w dniu 7 grudnia 2005 r. fakturę VAT Nr [...]/2005 r. za prace modernizacyjne i ogólnobudowlane pomieszczeń socjalnych i administracyjnych budynku B S.A. w L., natomiast z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo J. G. nie wynika, by firma ta uczestniczyła, jako podwykonawca, w zadaniu B w L. - zatem A. B. mimo, że był zatrudniony w firmie J. G. w rzeczywistości pracował w firmie F. G.. Firma J. G. zatrudniała jedynie dwóch monterów instalacji budowlanych – A. B. i J. K., spawacza na ½ etatu – J. D., cieślę budowlanego – K. K. i pracownika niewykwalifikowanego - A. B.. Z okazanej podczas kontroli sprawdzającej przeprowadzonej w firmie J. G. dokumentacji wynika, że w 2005 roku firma ta posiadała środki trwałe w postaci zgrzewarki, walca okołowanego, przyczepy specjalizowanej, koparki kołowej oraz gąsienicowej. Pomimo dysponowania wymienionym powyżej sprzętem w firmie nie byli zatrudnieni kierowcy ani operatorzy posiadający uprawnienia do obsługi takich urządzeń. Ponadto wszystkie zostały nabyte od skarżącego. Organ pierwszej instancji ustalił, że w świetle kosztorysów ofertowych, jak i spornych faktur jednym z elementów kosztowych uwzględnionym w fakturach była praca sprzętu niezbędnego do wykonania umówionych zadań. Kontrola przeprowadzona w firmie J. G. wykazała zaś, że nie posiadała ona przedmiotowego sprzętu, jak również nie dokonywała jego wynajmu bądź też zakupu usług sprzętowych. Okoliczność tę potwierdzają pracownicy firmy, którzy zeznali że poza obsługą zagęszczarki przez J. K. nie używali żadnego sprzętu. Uzasadnione jest również zdaniem organu stanowisko, że firma J. G. świadczyła jedynie robociznę, bez zakupu materiałów budowlanych, ponieważ w składanych deklaracjach VAT-7 firma ta nie wykazywała kwot świadczących o zakupie materiałów. W konsekwencji organ przyjął, że również o wartość materiałów zawyżone zostały wystawione przez tę firmę sporne faktury. Uwzględniając powyższe fakty organ pierwszej instancji obliczył wartości robót budowlanych możliwych do wykonania przez pracowników J. G. w 2005 r. Jako podstawę obliczeń przyjęto 5712 przepracowanych przez pracowników roboczogodzin, najwyższą stawek godzinowych stosowanych przez firmę, t.j. 7 zł/godz., najwyższy ze stosowanych narzut kosztów pośrednich, tj. 80%, najwyższy stosowany zysk kalkulacyjny, tj. 20 %. Stąd wartość wykonanych przez firmę J.G. robót budowlanych mogła wynieść łącznie najwyżej 86.365,44 zł netto (5712 godz. x 7 zł/godz. x 80% koszty pośrednie x 20 % zysk kalkulacyjny = 86. 365,44 zł), a nie jak wynikało z zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji faktur 782.788,52 zł, zatem o kwotę łączną 696.423,08 zł zawyżone zostały wartości robót budowlanych ujęte w spornych fakturach. Podsumowując organ pierwszej instancji stwierdził, że wymienione wyżej faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane w takim zakresie jak to wynika z ich treści i na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o ptu. Wobec powyższego skarżącemu nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zawierających zawyżone kwoty transakcji, a tym samym zawyżone kwoty podatku naliczonego w łącznej kwocie 82. 954, 55 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji dowiódł, iż firma J. G. w istocie nie mogła wykonać w tak krótkim czasie, takiej ilości robót budowlanych na rzecz przedsiębiorstwa F. G., jak to wynika z kwestionowanych faktur wystawionych za wykonanie spornych usług. Skoro zatem rzeczywiście nie uczestniczyła w obrocie prawnym w wynikającym ze spornych faktur rozmiarze, to mając na uwadze cechę charakterystyczną prawa podatkowego, a mianowicie odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym, organ odwoławczy stwierdził, że wystawione przez taki podmiot faktury nie posiadają cech dowodu księgowego, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Stąd mając na uwadze postanowienia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o ptu organ wskazał, iż skarżącemu nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur zawierających zawyżone kwoty transakcji, a tym samym zawyżone kwoty podatku naliczonego w łącznej kwocie 82. 954, 55 zł. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania zarzucając: 1. naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, a w szczególności: - naruszenie przepisów art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze. zm. zwanej dalej "O.p.") poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; - naruszenie art. 120 O.p. przez postępowanie niezgodne z zasadą praworządności wyrażoną w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; 2. naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez uznanie, iż wymieniona w decyzji sprzedaż nie jest kosztem uzyskania przychodu. 3. naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o ptu poprzez przyjęcie, że faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. W uzasadnieniu skargi, powielając zarzuty zawarte w odwołaniu, skarżący wskazał w szczególności, iż organy podatkowe dokonując ustaleń w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty z faktur wystawionych przez firmę J. G., dokonały szczegółowego badania możliwości przerobowych jej firmy, lecz kontrolujący całkowicie pominęli treść umowy o wykonanie robót budowlanych jaką zawarł skarżący z firmą J. G.. Zdaniem strony zawarte w tej umowie ustalenia, dotyczące z góry ustalonego ryczałtowego wynagrodzenia, są wiążące bez względu na to, jakie koszty poniesiono oraz jakie były moce przerobowe kontrahenta. Zarzucono, że organ nie ustalił, czy skarżący otrzymał pełne wynagrodzenie za prace zlecone firmie J. G. oraz czy zlecenie zostało w pełni wykonane i odebrane przez skarżącego. Nie przeprowadzono również ustaleń, czy wartość zleconych robót odpowiada wartości rynkowej, dopiero bowiem takie ustalenie może być podstawą nie uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Zdaniem strony zawarcie umowy o wynagrodzenie ryczałtowe pozbawia skarżącego podstawy do kontroli i kwestionowania wartości wykonanej usługi. Nie ma znaczenia przy tym jakimi środkami i personelem wykonana została umowa byle była ona zgodna ze złożonym zleceniem. Bez znaczenia są również możliwości przerobowe kontrahenta, ponieważ skarżący nie musi ich znać, nie wie również w jaki sposób kontrahent wykona umowę, czy w oparciu o swoich pracowników czy też podwykonawców. Skarżący nie może ponosić konsekwencji ewentualnych nieprawidłowości u kontrahenta albowiem wystąpiły one bez jego udziału. Naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego skarżący upatrywał się w nieobiektywnym prowadzeniu postępowania oraz w nieuwzględnianiu uwag i zastrzeżeń wnoszonych przez podatnika, jak również w nieprzeprowadzeniu kontroli podatkowej w obydwu firmach i uwzględnieniu ich wyniku w decyzjach podatkowych. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko w zakresie spisu z natury i stwierdził, iż wcześniej pobierał materiały z magazynu dostawcy, a dopiero później otrzymał fakturę zbiorczą od dostawcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2009r. strona skarżąca rozszerzyła zarzuty skargi wskazując, że organy podatkowe dokonały oszacowania podstawy opodatkowania VAT do czego w żadnej mierze nie były upoważnione albowiem podstawową zasadą wyrażoną w art. 29 ust. 1 ustawy o ptu obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwotą zaś należną są kwoty jakie zostały ustalone pomiędzy stronami jako wynagrodzenie za wykazane usługi. Zdaniem strony skarżącej umowny charakter wysokości podstawy opodatkowania został wyraźnie podkreślony w orzecznictwie ETS w wyroku w sprawie C-427/98. Ponadto powołano się na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 29 marca 2009r. sygn. akt I SA/Bd 602/08, w którym zakwestionowano prawo do szacowania VAT opierając się na przepisach prawa wspólnotowego. Zdaniem strony skarżącej niemożliwym jest ustalenie podstawy naliczania VAT przez oszacowanie w innej wysokości niż wynika to z faktury wystawionej podatnikowi. W efekcie podatnik zapłacił VAT w wyższej wysokości, niż mógł odliczyć , co stoi w sprzeczności z generalna tezą o neutralności VAT. W odpowiedzi na pismo strony skarżącej z dnia [...] września 2009r. strona przeciwna wskazała, że organy podatkowe nie dokonały oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie przepisu art. 23 O.p., lecz zakwestionowały skarżącemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane w takim zakresie, jak to wynika z ich treści. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Niewątpliwym jest, iż kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy bowiem, tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna odbywać zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Podkreślenia jednak wymaga, iż nałożenie na organy podatkowe powyższych obowiązków nie zwalnia strony postępowania podatkowego od współudziału w ich realizacji. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności (por. wyrok NSA z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt I SA/Ka 836/95). Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe ww. przepisów prawa procesowego. Wypada wskazać, iż organy przeprowadziły szczegółowe postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. Organ dokonał ustaleń na podstawie analizy i oceny zebranego materiału dowodowego: w oparciu o zeznania pracowników, listy obecności, faktury sprzedaży, protokoły odbioru robót oraz kosztorysy ofertowe przedłożone przez stronę do poszczególnych faktur sprzedaży wystawionych przez firmę J.G.. W toku kontroli ustalono, że firma ta zatrudniała faktycznie 4 pracowników budowlanych, którzy przepracowali łącznie 817 dni czyli 5.712 godzin zgodnie z listami płac i zeznaniami pracowników. Ponadto z zeznań pracowników wynika, że nie wszyscy pracowali w obiektach wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Z materiału wynika, że firma J.G. jako podwykonawca świadczyła jedynie usługi budowlane bez materiałów i sprzętu, pracownicy J.G. nie obsługiwali żadnego sprzętu. Jedynie jeden pracownik J. K. zeznał, że obsługiwał zagęszczarkę, której firma J.G. nie posiadała. Ponadto firma nie zatrudniała również kierowców, ani operatorów z uprawnieniami do obsługi sprzętu. Firma ta w deklaracjach VAT – 7 nie wykazywała kwot świadczących o zakupie materiałów budowlanych. Ponadto jak wynika z zeznań świadków w rzeczywistości wszystkimi pracami na budowie kierował skarżący osobiście i kierownicy zatrudnieni w jego firmie, a J. G., jak zeznali świadkowie bywała na budowach sporadycznie. W ocenie sądu przeprowadzone postępowanie potwierdziło zasadność stanowiska organów, że firma J.G. dysponując posiadanym sprzętem i nielicznym zespołem pracowników, bez wynajmowania niezbędnego sprzętu i ludzi a brak jest dowodów, że sprzęt wynajmowała i podpisywała z kimkolwiek umowy o świadczenie pracy), nie mogła wykonać wszystkich prac ujętych w spornych fakturach. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie udowodniono, że podwykonawca nie posiadał wystarczających mocy przerobowych do realizacji zleconych mu przez skarżącego robót, ale i też nie poniósł żadnych wydatków na ewentualny zakup świadczeń przez innych podwykonawców. Stąd nietrafne są zarzuty, że bez znaczenia jest jakie koszty ponosi druga strona umowy i że ważny jest jedynie efekt końcowy w postaci wykonanej roboty. Jako nieuzasadniony należy ocenić zarzut zaprezentowany w skardze dotyczący pominięcia treści umowy o wykonanie robót budowlanych zawartej pomiędzy skarżącym, a firmą J.G.. Przeczy temu zarzutowi fakt, iż organ pierwszej instancji, mając na uwadze zapisy Umowy Nr [...] z dnia [...].01.2005 r. oraz zleceń z dnia [...] września 2005 r. i [...] października 2005 r., w których skarżący zleca firmie J.G. wykonanie robót budowlanych, dokonał przedstawionych szczegółowo w decyzji wyliczeń i uznał, że firma J.G. wykonała jedynie część prac. W efekcie jednakże, przeprowadzone przez organ I instancji badanie możliwości przerobowych podwykonawcy niezbicie wykazało, że firma ta fizycznie nie była w stanie wykonać tak dużego zakresu prac, które zafakturowała na rzecz firmy skarżącego. Zasadnym zatem było stanowisko organów, iż w tej sytuacji nie mogło dojść do nabycia tych usług, co w konsekwencji oznaczało pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT w części w której stwierdzono, ze czynności nie zostały wykonane. Za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi, że organ "nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy podatnik otrzymał pełne wynagrodzenie od inwestora za prace, które zlecił firmie J.G.", gdyż z akt sprawy wynika, że organy nie kwestionowały faktu wykonania robót, nie dały jedynie wiary, że prace określone w takim dużym zakresie spornymi fakturami wykonał podwykonawca. W kontekście powyższego Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ podatkowy zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p. Postępowanie wyjaśniające było prowadzone z udziałem skarżącego (jego pełnomocnika), skarżący miał zatem możliwość zapoznania i wypowiedzenia się nie tylko z materiałem dowodowym odnoszącym się bezpośrednio do jego działalności gospodarczej, ale także zgromadzonym w trakcie przeprowadzonych kontroli u jego kontrahentów. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przez organ zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. należy zauważyć, iż zasada ta wywodzi się z konstytucyjnej zasady praworządności, wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl tej zasady organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Tak więc, aby decyzja podjęta przez organ, w tym wypadku organ podatkowy, odpowiadała wymogom legalizmu, musi on posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiadającymi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Oznacza to, że organ nie może podejmować żadnych decyzji, z jednej strony bez podstawy prawnej, z drugiej strony, nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek. W przedmiotowej sprawie - zdaniem Sądu - nie doszło do naruszenia zasady praworządności, gdyż organy obu instancji przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji, a także zastosowały przepisy postępowania kontrolnego i podatkowego. Należy też zauważyć, że w treści skargi pełnomocnik strony skarżącej zawarł szereg zarzutów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, które to zarzuty nie dotyczą sprawy będącej przedmiotem rozstrzygania. Nieporozumieniem są zatem twierdzenia strony skarżącej wskazujące na konieczność zastosowania kryteriów z przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie kształtowania wynagrodzenia a nie przepisów o podatku od towarów i usług, albowiem konstrukcja tych dwóch podatków jest odmienna, jak też mylne są również twierdzenia odwołujące się do kategorii kosztów uzyskania przychodu czy przychodu. Dlatego też Sąd nie odniósł się do zarzutów formułowanych w tym zakresie tj. w zakresie nie będącym przedmiotem rozstrzygania. Jednocześnie wypada wspomnieć, że tutejszy Sąd rozstrzygał w odniesieniu do strony skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. i wyrokiem z dnia 16 września 2009r. o sygn. I SA/Wr 1140/09 oddalił skargę. W uzasadnieniu zaś szczegółowo odniósł się do zarzutów strony skarżącej. Należy podkreślić, że przedmiotem sporu między stronami jest brak w części możliwości odliczenia VAT z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo A J. G.. Faktury te zostały wystawione za usługi budowlane. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o ptu opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 8 ust. 1 ustawy o ptu przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność, która co do zasady jest czynnością odpłatną. Ponadto każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną- oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP.2007.10.116). W przedmiotowej sprawie zaś dowiedziono, że J.G. wprawdzie wykonywała usługi budowlane na rzecz firmy strony skarżącej lecz nie w takim zakresie jak wynika to z wystawionych faktur VAT. Powołany zaś przez stronę skarżącą wyrok ETS w sprawie C-427/98 dotyczył wprawdzie określenia podstawy opodatkowania ale w sytuacji, gdy organy nie miały wątpliwości co do dokonywanych dostaw towarów. Niezbędnym, zatem w przedmiotowej sprawie było wpierw stwierdzenie przez organy podatkowe czy świadczone usługi budowlane były wykonane czyli określenie przedmiotu opodatkowania VAT, aby następnie móc zweryfikować wysokość podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o ptu podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przedmiotowej sprawie kwotą należną jest wynagrodzenie za robociznę. A zatem organy podatkowe dokonały jedynie ustalenia rzeczywistej kwoty należnej, która była odmienna od tej wykazanej na fakturze. Tym samym Sąd nie podziela argumentacji strony skarżącej w kwestii pozbawienia organów podatkowych jakiejkolwiek możliwości zweryfikowania kwot wykazanych na fakturach, jak też konieczności odwoływania się do sądu cywilnego. Wskazany Sąd dokonuje ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Natomiast w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zweryfikowały jedynie czy dokonywane usługi budowlane były faktycznie wykonywane. Przy czym należy wyraźnie podkreślić, że przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie dokonywały szacunku, jak to próbuje dowodzić strona skarżąca, powołując się w tym względzie na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące zastosowania art. 23 O.p. Trudno też podzielić zarzuty strony skarżącej w przedmiocie naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o ptu. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ww. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług; b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego; c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4; 2) w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego; 3) zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6; 4) kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Ponadto należy zauważyć, że stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o ptu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Mamy tutaj do czynienia ze specyficznego rodzaju ograniczeniem prawa do odliczenia albowiem nie jest to odstępstwo od zasady w ścisłym tego słowa znaczeniu rozumiane jako pozbawienie odliczenia VAT z tytułu nabycia określonego towaru czy usługi z uwagi na zapis ustawowy. Analiza bowiem przepisów prawa krajowego m.in. art. 5; 86 poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego, a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r. L 71) i art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 ze zm.) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w pustych fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki "Komentarz VAT wyd. LEX s. 785 czy wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 576/07 niepubl.). Ponadto niezbędnym jest odniesienie się w powyższym zakresie również do orzecznictwa ETS. Należy zauważyć, że jeżeli chodzi o system odliczeń przewidziany w VI dyrektywie, to ma on na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT (zob. wyroki ETS: z dnia 22 lutego 2001 r. sprawa C-408/98 Abbey National; z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01 Zita Modes). W rzeczywistości bowiem zgodnie z ustalonym orzecznictwem, art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2, 3 i 5 VI dyrektywy powinny być interpretowane w ten sposób, że zasadniczo aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki ETS: z dnia 8 czerwca 2000 r. sprawa C-98/98 Midland Bank; z dnia 27 września 2001r. sprawa C-16/00, Cibo Participations). Jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI dyrektywy, raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (zob. wyrok ETS z dnia 8 czerwca 2000 r. sprawa C-400/98, Breitsohl). Dla ETS walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (por. wyroki ETS: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia), pkt 76, z dnia 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 Axe Kittel przeciwko Belgii; wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise (W. Brytania) pkt 71). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki TSWE: z dnia 12 maja 1998 r. sprawa C-367/96 Kefala pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. sprawa C-373/97 Diamantis, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. sprawa C-32/03 Fini H, pkt 32). Podobnie stwierdzono w opinii rzecznika generalnego Colomera z dnia 14 marca 2006 r. do sprawy C-439/04 i C-440/04 (por. pkt 52 oraz cytowane tam wyroki ETS i opinie rzeczników generalnych) wskazując, że podmioty nie mogą korzystać z norm wspólnotowych w sposób stanowiący nadużycie lub oszustwo. Zwrócono też uwagę na obrót fakturami bez rzeczywistego transferu towarów, co skutkuje zdaniem rzecznika, że tego typu machinacje nie posiadają cech transakcji podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 VI Dyrektywy, ponieważ nie wpisują się w ramy obrotu handlowego przedsiębiorcy. Powyższe świadome działanie powinno skutkować pozbawieniem prawa do odliczenia (pkt 61 i 63). Dodatkowo podkreślono, że obiektywne kryteria wykonywania działalności gospodarczej przez podmiot nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego dokonanego na przykład poprzez niezłożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawianiu nieprawidłowych faktur VAT (por. pkt 59 sprawa C-255/02 Halifax). Należy również przywołać sprawy w których podmiot występujący o zwrot VAT składał fałszywe deklaracje w zakresie swojego statusu jako podatnika. Takiej sytuacji dotyczyły sprawy Breitsohl i INZO. Trybunał wskazał, iż podatnik nabywa swój status definitywnie, jedynie gdy zainteresowany podmiot składa w dobrej wierze deklarację zamiaru rozpoczęcia planowanej działalności gospodarczej. W przypadkach oszustwa lub nadużycia, w których zainteresowana osoba pod pretekstem podjęcia konkretnej działalności gospodarczej w istocie zamierza nabyć na swoją wyłączną własność towary, co do których możliwy był zwrot podatku, organy podatkowe mogą zażądać zwrotu kwot odliczonego podatku z mocą wsteczną na tej podstawie, iż odliczenia te zostały dokonane na podstawie nieprawdziwych deklaracji (wyrok TSWE: z dnia 29 lutego 1996 r. sprawa C-110/94, INZO przeciwko Belgii pkt 24; z dnia 8 czerwca 2000 r. sprawa C-400/98, Finanzamt Goslar przeciwko Brigitte Breitsohl (Niemcy) pkt 39, z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych C-110/98-C-147/98 Gabalfrisa i In. przeciwko Agencia Estestal de Administracion Tributaria (Hiszpania). Powyższe potwierdza, że organy podatkowe mogą wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z której wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku (pkt 34 i 35 opinia rzecznika Madury z dnia 16 lutego 2005 r. w sprawach połączonych C-354/03; C-355/03 i C-484/03). Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy trudno jest na podstawie zebranego materiału dowodowego uznać, że podatnik działał w dobrej wierze. Świadczą o tym choćby okoliczności, że w rzeczywistości kierował on wszystkimi pracami firmy J. G. osobiście albo przez kierowców swojej firmy. A zatem zasady logiki i doświadczenia życiowego niewątpliwie wskazują na okoliczność, że wiedział o tym, że część usług nie została wykonana. Mając na uwadze powyższe Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.s.a.