I SA/Wr 1140/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi F. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi F. G. (podatnik/strona/skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości [...] zł. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy przesłanką wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ww decyzji były ujawnione podczas kontroli nieprawidłowości w kwalifikowaniu i ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych mające wpływ na wysokość deklarowanych podstaw opodatkowania. Uchybienia te dotyczyły zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę łączną [...] zł z n/w tytułów: - o kwotę [...] zł z tytułu usług świadczonych na rzecz firmy skarżącego przez firmę A, B. , [...] P.; - o kwotę [...] zł z tytułu nie ujęcia w spisie z natury na dzień 31.12.2005 r. materiałów nie wbudowanych i robót w toku. W zakresie pierwszego zakwestionowanego kosztu organ ustalił, że firma A (dalej firma J. G./podwykonawca) sprzedała usługi budowlane firmie F. G., działającej pod taką samą nazwą i adresem, udokumentowane 19 fakturami VAT na różnych budowach (m.in. roboty remontowobudowlane w szpitalu w L. oraz w obiektach B w L., S. i P., budowa drogi i roboty kanalizacyjne na ulicy [...] w L., budowa miejsc parkingowych przy ul. [...] w L., budowa drogi gminnej w K.,, roboty ziemne w związku z zaopatrzeniem w wodę wsi S. G., M., G., T., oraz miasta P.). Zakwestionowane faktury obejmowały oprócz wykonanej usługi, zakup materiałów budowlanych oraz prace sprzętu). Organ ustalił, że firma J.G. prowadziła działalność gospodarczą opodatkowaną w formie zryczałtowanego podatku dochodowego. Firma ta zatrudniała 5 osób w tym księgowego oraz 1 osobę zatrudnioną na ½ etatu. W oparciu o zgromadzony materiał przeprowadzono analizę, czy firma J. G. mogła zrealizować uwidocznione na fakturach sprzedaży VAT zadania wykonane w 2005 r. na rzecz przedsiębiorstwa F. G.. Podstawą do ustaleń były: - protokoły czynności sprawdzających w firmie J. G.; - ewidencje środków trwałych J. G.; - listy obecności w pracy pracowników zatrudnionych w firmie J. G.; - protokoły odbioru robót oraz kosztorysy ofertowe do poszczególnych robót wykazanych na fakturach sprzedaży wystawionych przez J. G. na rzecz podatnika; - zeznania pracowników zatrudnionych u J. G.. Przeprowadzona przez organ kontrolny analiza wykazała, że przyjmując, że firma J. G. zatrudniała 4 pracowników na stanowiskach budowlanych oraz że zafakturowane zadania wykonane zostały w ciągu [...] godzin, to średnio każdy z tych pracowników musiałby przepracować [...] godzin. Przyjmując, że w 2005 roku były [...] dni robocze i że każdy z ww. pracowników pracowałby we wszystkie te dni (bez urlopów i zwolnień chorobowych), to każdy z pracowników musiałby pracować po [...] godzin na dobę ([...] : [...]). Przyjmując natomiast, że ww. zadania wykonane zostały w ciągu [...] godzin oraz że zatrudnieni w firmie J.G. czterej pracownicy przepracowali faktycznie [...] dni, to każdy z nich musiałby pracować nie 8 - jak zgodnie wszyscy zeznali, ale średnio [...] godziny na dobę. Zdaniem organu zakładając, że doba ma 24 godziny, obydwa sposoby wyliczeń jednoznacznie dowodzą, że wykonanie przez podwykonawcę zadań, które ujęte zostały w spornych fakturach, było fizycznie niemożliwe. Ponadto z zeznań pracowników firmy J.G. wynika, że: - żaden z nich nie był zatrudniany przy pracach rozbiórkowych oraz konstrukcyjnych przy budynku przy ul. [...] w L. (faktura [...]); - przy budowie drogi gminnej w miejscowości K. pracował tylko jeden z pracowników – J. K. (faktura [...]); - przy budowie miejsc parkingowych dla samochodów osobowych przy ul. [...] w L. pracowało dwóch pracowników — J. K. i J. D., który zeznał, że pracował przy znakach drogowych głównie na bazie w B. (spawacz na !/2 etatu); - zatrudniony od [...] A. B. zeznał, że do stycznia-lutego 2006 r. układał płytki w pomieszczeniach należących do C w L., znajdującym się przy Technikum [...]. Przedsiębiorstwo Budowlano-Usługowe B wystawiło w dniu [...] fakturę VAT Nr [...] za prace modernizacyjne i ogólnobudowlane pomieszczeń socjalnych i administracyjnych budynku C S.A. w L., natomiast z wystawionych przez Przedsiębiorstwo Budowlane A nie wynika, by firma ta uczestniczyła, jako podwykonawca, w zadaniu C w L. - zatem A. B. mimo że był zatrudniony w firmie A w rzeczywistości pracował w firmie D. Firma J.G. zatrudniała jedynie dwóch monterów instalacji budowlanych – A. B. i J. K., spawacza na !/2 etatu – J. D., cieślę budowlanego – K. K. i pracownika niewykwalifikowanego - A. B.. J. K. obsługiwał zagęszczarkę, a J. D. spawarki. Z okazanej podczas kontroli sprawdzającej przeprowadzonej w firmie J.G. dokumentacji wynika, że w 2005 roku firma ta posiadała następujące środki trwałe: - zakupioną [...] za cenę [...] zł zgrzewarkę [...], - zakupiony [...] za cenę [...] zł walec okołowany, - zakupioną [...] za cenę [...] zł przyczepę specjalizowaną (zwróconą 31.12.2005 r.), - zakupioną [...] za cenę [...] zł koparkę kołową, - zakupioną [...] za cenę [...] zł koparkę gąsienicową. Firma ta nie zatrudniała ani kierowców, ani operatorów z uprawnieniami obsługi ww. sprzętu, zaś wszystkie ww. urządzenia zakupione zostały od firmy skarżącego. Natomiast z analizy spornych faktur i kosztorysów ofertowych do każdej z tych faktur wynika, że zawyżone zostały nie tylko ilości i wartości zafakturowanych w tychże fakturach roboczogodzin, ale że jednym z elementów kosztowych tych faktur była praca sprzętu, podczas gdy w czasie kontroli stwierdzono, że firma J.G. takiego sprzętu nie posiadała, a także że z prowadzonej na potrzeby podatku od towarów i usług ewidencji zakupu wynika, że firma ta nie dokonywała zakupu usług sprzętowych, nie wynajmowała takiego sprzętu ani nie zawierała umów na obsługę tego sprzętu. Ponadto pracownicy podwykonawcy zeznali, że nie obsługiwali żadnego sprzętu - poza J. K., który zeznał, że obsługiwał zagęszczarkę, której jednakże firma J.G. nie posiadała. Organ uznał, że z materiału dowodowego wynika, że firma J. G. świadczyła jedynie robociznę, bez zakupu materiałów bowiem w składanych deklaracjach VAT-7 firma ta nie wykazywała kwot świadczących o zakupie materiałów i przyjął że również o wartość materiałów zawyżone zostały wystawione przez tą firmę sporne faktury. Wobec powyższego organ I instancji dokonał wyliczeń wartości robót budowlanych możliwych do wykonania w 2005 roku przez pracowników J.G. i jako podstawę do wyliczeń przyjął [...] przepracowanych przez tych pracowników roboczogodzin, najwyższą stawek godzinowych stosowanych przez ww. firmę, t.j. 7 zł/godz., najwyższy ze stosowanych narzut kosztów pośrednich, tj. 80%, najwyższy stosowany zysk kalkulacyjny, tj. 20 %. Stąd wartość wykonanych przez firmę J.G. robót budowlanych mogła wynieść łącznie najwyżej [...] zł netto ([...] godz. x 7 zł/godz. x 80% koszty pośrednie x 20 % zysk kalkulacyjny = [...] zł), a nie jak wynikało z zakwestionowanych przez organ I instancji faktur [...] zł, zatem o kwotę łączną [...] zł zawyżone zostały wartości robót budowlanych ujęte w ww. fakturach. Odnośnie drugiego zakwestionowanego kosztu na kwotę [...] dotyczącego nie wykazana w spisie z natury zakupionych a nie wbudowanych materiałów organ przeprowadził czynności sprawdzające u dostawców materiałów, które wykazały, że data wystawienia faktury odpowiada dacie wydania towaru. Wszyscy kontrahenci potwierdzili to stanowisko. Organ przyjął także, że skarżący nie wykazał także w spisie natury robót w toku na kwotę [...], jednak te ustalenia nie zostały zakwestionowane przez skarżącego. Konsekwencją tych nieprawidłowości była konieczność korekty wykazanych w księgach, jak i w złożonym zeznaniu podatkowym, kosztów uzyskania przychodów, co w efekcie spowodowało zmianę wysokości dochodu, a co za tym idzie i podstawy opodatkowania. Organ I instancji ocenił, iż księgi rachunkowe za 2005 rok w części dotyczącej kwestionowanych kosztów uzyskania przychodów prowadził skarżący niezgodnie z przepisami art. 24 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. Nr 76, póz. 694 z późn. zm.). i stosownie do postanowień art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 z późn. zm.) - prowadzone przez skarżącego księgi rachunkowe za 2005 rok, w części zapisów dotyczących zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów, nie zostały uznane za dowód w prowadzonym postępowaniu. Uznając za prawidłowe zeznane przychody w kwocie [...] organ I instancji skorygował zeznane przez podatnika koszty uzyskania przychodów z kwoty [...] do kwoty [...] i określił podstawę opodatkowania w wysokości [...] oraz należny podatek dochodowy w wysokości [...] . Po rozpatrzeniu odwołania organ utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego jeśli dowiedziono, iż firma J.G. w istocie nie mogła wykonać w tak krótkim czasie, takiej ilości robót budowlanych, a wystawiając na rzecz Przedsiębiorstwa Budowlano-Usługowego D faktury za rzekome wykonanie spornych usług, rzeczywiście jednak nie uczestniczyła w obrocie prawnym w wynikającym ze spornych faktur rozmiarze, to mając na uwadze cechę charakterystyczną prawa podatkowego, a mianowicie odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym, organ odwoławczy stwierdził, że wystawione przez taki podmiot faktury nie posiadają cech dowodu księgowego, albowiem nie odzwierciedlaj ą rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Stąd mając na uwadze postanowienia art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej przywołanej jako updf organ wskazał, iż faktury VAT - jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz prawdziwych danych - nie stanowią podstawy do ujęcia ich w ewidencji księgowej i nie mogą być uznane za dokument podatkowy. W przedmiotowej sprawie brak jest możliwości dokonania oceny związku poniesionych wydatków z przychodem, ponieważ związek taki nie występuje z uwagi na udowodniony fakt, że sporne usługi budowlane nie zostały wykonane przez firmę J.G., w zakresie wykazanym w dokumentach podatkowych. Niewykonane usługi zaś nie rodzą skutków zapłaty za nie. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania zarzucając: 1. naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, a w szczególności: - naruszenie przepisów art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U z 2005 r. Nr 8, póz. 60 z późn. zm.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; - naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej przez postępowanie niezgodne z zasadą praworządności wyrażoną w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; 2. naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 updf poprzez uznanie, iż wymieniona w decyzji sprzedaż nie jest kosztem uzyskania przychodu. W uzasadnieniu skargi, powielając zarzuty zawarte w odwołaniu, skarżący wskazał w szczególności, iż organ I instancji dokonując ustaleń w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty z faktur wystawionych przez firmę J.G., dokonał szczegółowego badania możliwości przerobowych jej firmy, lecz kontrolujący całkowicie pominęli treść umowy o wykonanie robót budowlanych jaką zawarł skarżący z firmą J.G.. Zdaniem skarżącego zawarte w tej umowie ustalenia, dotyczące z góry ustalonego ryczałtowego wynagrodzenia, są wiążące bez względu jakie koszty poniesiono oraz jakie były moce przerobowe kontrahenta. Zarzucono, że organ nie ustalił, czy skarżący otrzymał pełne wynagrodzenie za pracę oraz czy zlecenie zostało w pełni wykonane i odebrane przez skarżącego. Nie przeprowadził również ustaleń, czy wartość zleconych robót odpowiada wartości rynkowej i dopiero takie ustalenie może być podstawą nie uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko w zakresie spisu z natury i stwierdził, iż wcześniej pobierał materiały z magazynu dostawcy, a dopiero później otrzymał fakturę zbiorczą od dostawcy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Po myśli art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1) a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270), przywołanej w dalszych wywodach – skrótowo – jako p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Wyżej powiedziane, oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ja decyzja organu I instancji nie uchybiają bowiem prawu. Kwestią sporną w niniejszej sprawie była ocena pod kątem prawidłowości stwierdzenia przez organy podatkowe zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Spór dotyczył nieuznania za koszty uzyskania przychodów spółki skarżącego części wydatków w łącznej kwocie netto [...], które zostały udokumentowane 19 fakturami stwierdzającymi nabycie usług budowlanych wystawionymi przez J.G.. Zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy. Wskazana definicja nie oznacza jednak, że kosztami uzyskania są wszelkie wydatki osoby prowadzącej działalność gospodarczą, bowiem aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu koniecznym staje się wykazanie, że wydatek rzeczywiście został poniesiony i pozostaje w związku z uzyskiwanym przychodem. W podobnym kierunku wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 358 / 04 (Prz. Podat. 2005/9/56), iż "jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami) mających na celu uzyskanie przychodu" czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 marca 2004 r., III SA 2219/02 (LEX nr 147092) twierdząc, że "w wypadku kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem (uprawdopodobni racjonalność działania w celu uzyskania przychodu, jeżeli skutek nie został osiągnięty) i udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób niebudzący wątpliwości, organ podatkowy jest obowiązany uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu. Należy pamiętać, że organ podatkowy ocenia «celowość poniesionych kosztów» z perspektywy czasu. Czyni to na podstawie ksiąg podatkowych, które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. Na podstawie zapisów w księgach podatkowych ustala, czy poniesione przez podatnika koszty rzeczywiście przyczyniły się do osiągnięcia przychodu. Koszt związany jest z reguły z wydatkiem, a zatem zwrot «koszty poniesione» oznacza, że chodzi o koszty faktycznie przez podatnika poniesione, które muszą być udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości". Należy przy tym zwrócić uwagę, iż ciężar dowodu, co do wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem, jak też, co istotne w przedmiotowej sprawie, faktu poniesienia określonego wydatku, będącego kosztem uzyskania przychodu, spoczywa na podatniku. W tym duchu wypowiadał się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, jak dla przykładu w wyrokach z dnia 30 czerwca 1997 r., I SA / Ka 195/96, oraz z dnia 29 stycznia 1999 r., I SA/Gd 632/97, czy też zwłaszcza w wyroku z dnia 20 stycznia 2000 r., I SA/Po 2079/98 (LEX nr 39788), kiedy to stwierdził, iż "ciężar udowodnienia poniesionych wydatków związanych z przychodem spoczywa zawsze na podatniku, który z tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania, a więc i ciężaru podatkowego". Przyjąć dalej trzeba, iż nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów w tym zakresie, jeżeli argumentów w tej sprawie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do sformułowanych przez podatnika. Analogicznie w tej materii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 1996 r., SA/Ka 2015/95, jak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w cytowanym powyżej wyroku z dnia 10 marca 2004 r., III Sa 2219/02. Na podkreślenie zasługuje również stwierdzenie, iż w świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i doktryny prawa podatkowego nie powinno budzić wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy czy też określania skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Umowy cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1993 r., SA / P 1527 / 93, POP 1995 / 3 / 137, czy też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 84/94, niepubl.). W pełni podzielić trzeba w tym miejscu zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 grudnia 2004 r., III SA 1959 / 03, (Mon. Podat. 2005, nr 4, s. 35), czy też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 1997 r., I SA / Ka 2784 / 95, iż umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe, w ramach przysługujących im uprawnień, są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. W związku z tym organy podatkowe, mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego, winny analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych i oceniać zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą w aspekcie skutków podatkowych, z tym, że uprawnienie przysługujące organom podatkowym powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie ma na celu ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, które umożliwią dokonanie ich oceny w świetle przepisów materialnoprawnych i którą to ocenę winny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy uznać prawo organów podatkowych do oceny skutków transakcji gospodarczych zawieranych w ramach prowadzonej działalności przez F. G. w aspekcie podatkowym, jednakże ocena taka winna być dokonana w sposób rzetelny z uwzględnieniem powołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego. W ramach tej oceny wskazane organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które umożliwiają wnikliwą analizę czy doszło do zawarcia, a następnie realizacji, konkretnej umowy cywilnoprawnej. Potwierdza to ogólną zasadę, według której o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje obiektywny stan rzeczy, tj. zrealizowanie opisanego w normie podatkowej stanu faktycznego, a nie subiektywne zamiary i intencje podatnika. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przedsiębiorcy mogą w ramach swobody umów układać swoje stosunki zobowiązaniowe z kontrahentami w sposób, który uznają za właściwy, jednakże z tym ograniczeniem, iż te umowy cywilnoprawne mają być rzeczywiście zawarte i nie mogą zmieniać obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Zdaniem Sądu zgodzić się trzeba ze stanowiskiem organów podatkowych, iż brak było podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów spółki skarżącego części wydatków w łącznej kwocie netto [...], które zostały udokumentowane 19 fakturami wystawionymi przez J.G.. Organ dokonał ustaleń na podstawie analizy i oceny zebranego materiału dowodowego: w oparciu o zeznania pracowników, listy obecności, faktury sprzedaży, protokoły odbioru robót oraz kosztorysy ofertowe przedłożone przez stronę do poszczególnych faktur sprzedaży wystawionych przez firmę J.G.. W toku kontroli ustalono, że firma ta zatrudniała faktycznie 4 pracowników budowlanych, którzy przepracowali łącznie [...] dni czyli [...] godzin zgodnie z listami płac i zeznaniami pracowników. Ponadto z zeznań pracowników wynika, że nie wszyscy pracowali w obiektach wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Z materiału wynika, że firma J.G. jako podwykonawca świadczyła jedynie usługi budowlane bez materiałów i sprzętu, pracownicy J.G. nie obsługiwali żadnego sprzętu. Jedynie jeden pracownik J. K. zeznał, że obsługiwał zagęszczarkę, której firma J.G. nie posiadała. Ponadto firma nie zatrudniała również kierowców, ani operatorów z uprawnieniami do obsługi sprzętu. Firma ta w deklaracjach VAT – 7 nie wykazywała kwot świadczących o zakupie materiałów budowlanych. Ponadto jak wynika z zeznań świadków w rzeczywistości wszystkimi pracami na budowie kierował skarżący osobiście i kierownicy zatrudnieni w jego firmie, a J. G., jak zeznali świadkowie bywała na budowach sporadycznie. W ocenie sądu przeprowadzone postępowanie potwierdziło zasadność stanowiska organów, że firma J.G. dysponując posiadanym sprzętem i nielicznym zespołem pracowników, bez wynajmowania niezbędnego sprzętu i ludzi a brak jest dowodów, że sprzęt wynajmowała i podpisywała z kimkolwiek umowy o świadczenie pracy), nie mogła wykonać wszystkich prac ujętych w spornych fakturach. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie udowodniono, że podwykonawca nie posiadał wystarczających mocy przerobowych do realizacji zleconych mu przez skarżącego robót, ale i też nie poniósł żadnych wydatków na ewentualny zakup świadczeń przez innych podwykonawców. Stąd nietrafne są zarzuty, że bez znaczenia jest jakie koszty ponosi druga strona umowy i że ważny jest jedynie efekt końcowy w postaci wykonanej roboty. Jako nieuzasadniony należy ocenić zarzut zaprezentowany w skardze dotyczący pominięcia treści umowy o wykonanie robót budowlanych zawartej pomiędzy skarżącym, a firmą J.G.. Przeczy temu zarzutowi fakt, iż organ I instancji, mając na uwadze zapisy Umowy Nr [...] z dnia [...] oraz zleceń z dnia [...] i [...], w których skarżący zleca firmie J.G. wykonanie robót budowlanych, dokonał przedstawionych szczegółowo w decyzji wyliczeń i uznał, że firma J.G. część prac wykonała. W efekcie jednakże, przeprowadzone przez organ I instancji badanie możliwości przerobowych podwykonawcy niezbicie wykazało, że firma ta fizycznie nie była w stanie wykonać tak dużego zakresu prac, które zafakturowała na rzecz firmy skarżącego. Zasadnym zatem było stanowisko organów, iż w tej sytuacji nie mogło dojść do nabycia tych usług, co w konsekwencji musi oznaczać, że brak było podstaw do zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z 19 faktur VAT wystawionych przez J. G.. Podzielić należy stanowisko zaprezentowane przez organy, że sama umowa i dokonana w oparciu o jej postanowienia (i wystawione faktury) zapłata nie stanowi wystarczającego dowodu, że określone w wystawionych fakturach roboty budowlane zostały wykonane przez podmiot, który te faktury wystawił. Za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi, że organ "nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy podatnik otrzymał pełne wynagrodzenie od inwestora za prace, które zlecił firmie J.G.", gdyż z akt sprawy wynika, że organy nie kwestionowały faktu wykonania robót, nie dały jedynie wiary, że prace określone w takim dużym zakresie spornymi fakturami wykonał podwykonawca. Zdaniem Sądu organ nie miał też podstaw do ustalania cen rynkowych przedmiotowej transakcji z uwagi na to, że organ nie zakwestionował tych wydatków w trybie art. 25 updf, lecz w trybie art. 22 ust. 1 tej ustawy. Podzielić należy także stanowisko organów odnośnie zakwestionowania nie ujęcie przez podatnika w spisie z natury materiałów nie wbudowanych, bowiem wszyscy dostawcy materiałów budowlanych bez wyjątku potwierdzili, że materiały te wydawane były – wbrew twierdzeniom strony - w momencie wystawiania faktur. Wbrew zarzutom skarżącego przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, którego efektem była analiza zgromadzonych dokumentów, nastąpiło z zachowaniem wymogów określonych przepisami Ordynacji podatkowej, a dokonana na ich podstawie ocena stanu faktycznego jest wystarczająca dla stwierdzenia, iż usługi budowlane, w zakresie wskazanym w zaksięgowanych fakturach, nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur, przez co nie przekracza ona granic swobodnej oceny dowodów zastrzeżonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podsumowując rozważania Sąd stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, podobnie jak w osnowie wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć, co czyni niezasadnym zarzuty naruszenia dyspozycji art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.