I FSK 1905/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 3052/18 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz od stycznia do czerwca 2007 r. oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 3052/18 w sprawie ze skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") stwierdził nieważność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 września 2016 r. i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 13 czerwca 2016 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty z 8 października 2015 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz od stycznia do czerwca 2007 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że postanowieniem z 13 czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował Skarżącą o zaliczeniu wpłaty z 8 października 2015 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe oraz odsetek za zwłokę. Zaległość ta wynikała z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 18 września 2015 r. (utrzymanej następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 listopada 2015 r.) określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do kwietnia 2008 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła zażalenie. Postanowieniem z 8 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że sprawa dotycząca zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2006 r. do kwietnia 2008 r. była złożona, zaś o stopniu skomplikowania postępowania świadczy zgromadzenie obszernego materiału dowodowego, składającego się z 23 tomów akt w zw. z czym postępowanie dowodowe miało szeroki zakres i było pracochłonne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej uprawniało to organ I instancji do nieuwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek. Na powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 10 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/WA 3506/16, uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 8 września 2016 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 13 czerwca 2016 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres grudzień 2006 r. – czerwiec 2007 r. Zarówno Skarżąca jak i organ podatkowy wnieśli skargi kasacyjne od ww. wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 28 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 1893/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz oddalił wniosek Skarżącej o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W motywach wyroku NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd I instancji przy pomocy trybu uzupełniającego dowodu z dokumentu, o którym mowa w art. 116 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). powinien przeanalizować i odnieść się do kwestii dotyczącej związania organów wydanym wcześniej ostatecznym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z 10 listopada 2011 r., uznającym okres od 28 lipca 2008 r. do 11 kwietnia 2011 r. za okres bezodsetkowy. Po przekazaniu akt z NSA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, postanowieniem z 26 lutego 2019 r., dopuścił dowód z dokumentów w postaci postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego z 10 listopada 2011 r., przekazanych przez Skarżącą przy piśmie z 1 lutego 2019 r. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji stwierdził, że ponowne, w dodatku odmienne w swej treści (niekorzystne dla Spółki) rozstrzygnięcie organów w przedmiocie odsetek za zwłokę ostatecznie już określonych za okres od 28 lipca 2008 r. do 11 kwietnia 2011 r., obarczone jest wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). WSA wskazał, że z przeprowadzonych przez Sąd dowodów z dokumentów w postaci postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego z 10 listopada 2011 r., w zakresie tych samych zaległości podatkowych oraz pochodnych od nich odsetek zapadło ostateczne rozstrzygnięcie uznające ww. okres za bezodsetkowy. Organ podatkowy nie był zatem zdaniem Sądu uprawniony do ponownego orzekania w tym przedmiocie z pominięciem, w odniesieniu do tego ostatecznego postanowienia, trybu nadzwyczajnego, o którym mowa w art. 247 i n. O.p. Sąd wskazał, że organ w odniesieniu do ww. okresu jest związany oceną wyrażoną w postanowieniu o zaliczeniu wpłaty z 10 listopada 2011 r. Zaskarżone postanowienia podlegały zatem w ocenie Sądu usunięciu z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie ich nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną na powyższe rozstrzygnięcie do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzuciła mu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 153 P.p.s.a. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r., poz. 211, dalej: "ustawa o kontroli") oraz art. 54 § 1 pkt 3 O.p., polegające na braku odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentów Skarżącej co do pozostałych okresów, za które nie powinny być naliczone odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz braku wskazówek dla organu podatkowego ponownie rozpatrującego sprawę. Naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego nie zawiera obligatoryjnych elementów, co z istoty rzeczy zawsze ma potencjalny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Naruszenie przepisów postępowania będzie miało także istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej, ponieważ brak stanowiska Sądu wobec powyższych kwestii może zostać potraktowany – przez organ podatkowy ponownie rozpatrujący sprawę – jako aprobata co do dotychczasowego sposobu postępowania i nieuwzględnienia żadnego innego okresu bezodsetkowego niż okres od dnia 28 lipca 2008 r. do 11 kwietnia 2011 r. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. W skardze kasacyjnej wskazano, że składana jest w ona w sprawie, w której Sąd I instancji uwzględnił skargę i stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia. Zatem zapadło rozstrzygnięcie korzystne dla strony. Tym niemniej skarga kasacyjna – w ocenie pełnomocnika strony – jest niezbędna z uwagi na brak w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie wiążących wskazań dla organu ponownie rozpatrującego sprawę co do wytycznych, co do dalszego sposobu postępowania dla organów administracji ponownie rozpatrujących sprawę. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli oraz art. 54 § 1 pkt 3 O.p. wskazano, że polega on na braku odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentów Skarżącej, co do pozostałych okresów, za które nie powinny być naliczane odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz braku wskazówek dla organu podatkowego ponownie rozpatrującego sprawę. Naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uzasadnienie wyroku nie zawiera obligatoryjnych elementów, co z istoty rzeczy zawsze ma potencjalny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, a także będzie miało wpływ na wynik sprawy podatkowej ponieważ brak stanowiska Sądu w tym zakresie może zostać potraktowany przez organ ponownie rozpatrujący sprawę jako aprobata co do dalszego sposobu postępowania i nieuwzględnienia żadnego innego okresu bezodsetkowego niż okres od dnia 28 lipca 2008 r. do 11 kwietnia 2011 r. Odnosząc się do tej argumentacji należy przede wszystkim wskazać, że Sąd I instancji po rozpatrzeniu skargi strony na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 września 2016 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 8 października 2015 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz od stycznia do czerwca 2007 r. stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 13 czerwca 2016 r. Powyższy wyrok wydany został na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 219 O.p. Jak bowiem wynika z przeprowadzonych przez Sąd dowodów z dokumentów w postaci postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego z 10 listopada 2011 r. w zakresie tych samych zaległości podatkowych oraz pochodnych odsetek zapadło ostateczne rozstrzygnięcie uznające ww. okres za bezodsetkowy. Słusznie zatem Sąd I instancji stwierdził, że organ nie był uprawniony do ponownego orzekania w tym przedmiocie z pominięciem, w odniesieniu do tego ostatecznego postanowienia, trybu nadzwyczajnego, o którym mowa w art. 247 O.p., w odniesieniu do ww. okresu jest związany oceną wyrażoną w postanowieniu o zaliczeniu wpłaty z 10 listopada 2011 r. (art. 212 w zw. z art. 219 O.p.). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. sąd administracyjny stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli ustali, że są one dotknięte jedną z wad określonych w art. 156 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) lub w innych przepisach. Podobnie jak w przypadku wyroku uchylającego decyzję lub postanowienie z powodu ustalenia wad uzasadniających wznowienie postępowania, sąd administracyjny jest obowiązany stwierdzić nieważność decyzji lub postanowienia, nie badając wpływu tej wady na treść zaskarżonej decyzji lub postanowienia. W świetle brzmienia art. 145 § 1 P.p.s.a. kontrola zgodności z prawem decyzji lub postanowienia powinna przebiegać w określonej kolejności. W pierwszej kolejności powinna być przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji (postanowienia) z punktu widzenia wad powodujących nieważność decyzji (postanowienia) przyjęcie takiej kolejności badania zgodności z prawem decyzji (postanowienia) uzasadnione jest tym, że ustalenie którejkolwiek wad decyzji (postanowienia) powodujących stwierdzenie jej nieważności czyni dalszą kontrolę nie tylko zbędną, ale i niedopuszczalną. W przypadku bowiem nieważności decyzji (postanowienia) powinno nastąpić jej stwierdzenie przez wojewódzki sąd administracyjny niezależnie od jakichkolwiek okoliczności. (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", wyd. LexisNexis,W-wa 2005, s. 461). Dokładnie tak, zgodnie z opisanym wyżej wzorcem procedował Sąd I instancji. Przywołane wyżej poglądy sprawiają zatem, iż co do zasady zgłoszone w sprawie zarzuty uznać trzeba za nieuzasadnione. Wniosku tego nie zmienia przy tym konstatacja wnoszącego skargę kasacyjną, iż zaskarżony wyrok uchybia art. 141 § 1 P.p.s.a. bowiem nie zawiera wskazówek co do dalszego trybu procedowania przez organy podatkowe. W świetle uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39), przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie ulega wątpliwości, że takie stanowisko rozstrzygnięcie Sądu I instancji w niniejszej sprawie zawiera. Skoro Sąd I instancji stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I. instancji z uwagi na wystąpienie przesłanek z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p. (dotyczy sprawy już rozstrzygniętej innym postanowieniem ostatecznym), to odnoszenie się przez Sąd do zarzutów skarżącej dotyczących innych okresów bezodsetkowych byłoby nie tylko zbędne, ale i niedopuszczalne. Z tych względów i na podstawie art. 184 ustawy P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.