I SA/Gd 1068/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2019 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając we wniosku stan faktyczny wskazała, że jest autoryzowanym dealerem w zakresie sprzedaży samochodów, części, akcesoriów oraz serwisu. Spółka jest rezydentem podatkowym w Polsce. Wnioskodawca regularnie wprowadza do sprzedaży nowe modele samochodów. Jednocześnie konsekwentnie realizuje strategię marketingową nakierowaną na intensyfikację sprzedaży, badanie rynku i zwiększenie poziomu satysfakcji klienta. Powyższym działaniom towarzyszą spotkania organizowane dla obecnych oraz potencjalnych klientów (zwani dalej: klientami), służące promocji oraz reklamie nowych modeli samochodów oraz marek samochodów sprzedawanych przez spółkę. W ramach powyższych działań, spółka organizuje m.in. spotkania dla klientów oraz partnerów biznesowych. Forma i charakter tych spotkań uzależniona jest od konkretnych okoliczności oraz celu, jaki zamierza osiągnąć spółka. Poza organizowanymi przez siebie spotkaniami, spółka bierze również udział w wydarzeniach klienckich organizowanych przez producentów samochodów, których autoryzowanym dealerem jest wnioskodawca (zwane dalej spotkaniami z klientami). Spółka zaprasza na spotkania z klientami wyselekcjonowanych przez siebie klientów, którzy zainteresowani są nabyciem nowych modeli samochodów. Organizator następnie obciąża wnioskodawcę zryczałtowanymi kosztami uczestnictwa każdego klienta zgłoszonego przez spółkę (wnioskodawca może także ponosić koszt dodatkowe opisane poniżej). Zaproszeni klienci zawsze otrzymują materiały informacyjne oraz promocyjno-reklamowe dotyczące marki samochodów sprzedawanych przez spółkę jak również upominki i gadżety reklamowe wnioskodawcy (np. długopisy, kalendarze etc). Spotkania z klientami przybierają najczęściej jedną z poniższej opisanych form : a) Spotkania poza salonami samochodowymi prowadzonymi przez spółkę organizowane są w miejscach, gdzie klienci mają możliwość zapoznania się z szeroką paletą samochodów oraz przetestowania różnych modeli. Przykładowo takie spotkania organizowane są na terenie toru samochodowego, gdzie odbywają się jazdy testowe samochodów w których uczestniczą Klienci zainteresowani zakupem nowych modeli samochodów oraz pracownicy działu handlowego spółki. Zaproszeni klienci mogą zapoznać się z wyglądem, jakością oraz uzyskać informacje na temat nowego modelu samochodu. Wnioskodawca zazwyczaj ponosi koszty dojazdu, pobytu oraz koszty noclegu klientów. Obecni na miejscu pracownicy i współpracownicy spółki wskazują zalety prezentowanych samochodów oraz zachęcają do ich zakupu w trakcie bezpośrednich rozmów z klientami. b) W związku z premierą nowego modelu samochodu oferowanego przez spółkę klienci są zapraszani na prezentację tego samochodu obejmującą jazdę próbną samochodem po wyznaczonej trasie. Obecni na miejscu pracownicy i współpracownicy spółki wskazują zalety prezentowanych samochodów oraz zachęcają do ich zakupu w trakcie bezpośrednich rozmów z klientami. Każdy z uczestników otrzymuje pakiet materiałów reklamowo-promocyjnych zawierający ulotki i prospekty reklamowe spółki oraz oferowanych przez nią marek samochodów oraz poszczególnych modeli jak również gadżety reklamowe i upominki. Przy trasie szkoleniowej umieszczone są reklamy marki samochodów sprzedawanych przez spółkę. Wnioskodawca ponosi koszty transportu samochodów oraz koszty pobytu klientów, koszty paliwa, koszt materiałów informacyjnych, zaproszenia, gadżety, upominki, katalogi, serwis zdjęciowy, nadzór nad przebiegiem imprezy. c) [...] to całodniowe szkolenia polegające na ćwiczeniach z doskonalenia techniki jazdy samochodami oferowanymi przez spółkę pod okiem instruktorów na uprzednio przygotowanej trasie oraz w profesjonalnych ośrodkach doskonalenia techniki jazdy w Polsce co pozwala na zaznajomienie się z możliwościami bezpiecznej jazdy samochodami oferowanymi przez spółkę. Szkolenie to obejmuje slalom techniczny, awaryjne hamowanie z ominięciem przeszkody, jazdę precyzyjną, technikę mocowania ładunku. W trakcie przerw klienci mają możliwość skorzystania z poczęstunku. Obecni na miejscu pracownicy i współpracownicy spółki wskazują zalety prezentowanych samochodów oferowanych przez spółkę oraz zachęcają do ich zakupu w trakcie bezpośrednich rozmów z klientami. Każdy z uczestników otrzymuje pakiet materiałów reklamowo-promocyjnych zawierający ulotki i prospekty reklamowe spółki oraz oferowanych przez nią marek samochodów oraz poszczególnych modeli jak również gadżety reklamowe i upominki. Przy trasie szkoleniowej umieszczone są reklamy marki samochodów sprzedawanych przez wnioskodawcę. Wnioskodawca ponosi koszty transportu oraz pobytu klientów. d) Wizyty w Niemczech w fabryce samochodów sprzedawanych przez spółkę połączone z wizytą muzeum marki. Wizyty mają na celu promocje sprzedawanych przez spółkę samochodów, zapoznanie klientów z ofertą sprzedawanych samochodów oraz ich specyfikacjami i funkcjonalnościami oraz poprzez prezentację procesów produkcyjnych w fabryce ugruntowanie opinii na temat niezawodności i trwałości samochodów oferowanych przez wnioskodawcę, zaś w przypadku wizyty w muzeum prezentowana jest ewolucja rozwiązań technicznych stosowanych w samochodach. Obecni na miejscu pracownicy i współpracownicy spółki wskazują zalety prezentowanych samochodów oraz zachęcają do ich zakupu w trakcie bezpośrednich rozmów z klientami. Każdy z uczestników otrzymuje pakiet materiałów reklamowo-promocyjnych zawierający ulotki i prospekty reklamowe spółki oraz oferowanych przez nią marek samochodów oraz poszczególnych modeli jak również gadżety reklamowe i upominki. Wnioskodawca ponosi koszty transportu oraz pobytu klientów. Podczas każdego z organizowanych spotkań z klientami, szczególnie [...] oraz wyjazdów do Niemiec, spółka prowadzi działania typu CTA (call to action), czyli przygotowuje spersonalizowane oferty sprzedaży wybranych przez klienta modeli samochodów i w przypadku podpisania zamówienia podczas spotkania lub w określonym terminie np. 7 dni po jego zakończeniu, oferuje rabat specjalny. W trakcie spotkań z klientami, szczególnie [...] oraz wyjazdów do Niemiec, tworzona jest mobilna strefa konsultacyjna, w której konfigurowany jest wybrany model samochodu/samochodów. W zależności od potrzeb klienta, imienna oferta zostaje wydrukowana na miejscu lub zostaje wysłana pocztą elektroniczną. W tym stanie faktycznym zadano pytanie, czy spółka uprawniona jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wydatków ponoszonych na spotkania z klientami? Zdaniem wnioskodawcy, spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z organizacją spotkań z klientami jako wydatków o charakterze reklamowym i promocyjnym. Po przytoczeniu treści art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.d.o.p." oraz poglądów wyrażanych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11 podkreślono, że podstawowym celem wymienionych we wniosku spotkań z klientami jest każdorazowo określone działanie marketingowe nastawione na wzrost sprzedaży oferowanych przez spółkę produktów i usług. Działania te sprowadzają się m.in. do zaprezentowania nowych modeli samochodów, zwiększenia świadomości bieżącej oferty spółki, przedstawienia zalet i funkcjonalności samochodów oferowanych przez spółkę, w szczególności pod kątem bezpieczeństwa jazdy (temu służy [...]) i niezawodności (temu służy wizyta w fabryce, gdzie prezentowany jest gwarantujący niezawodność sposób produkcji nakierowany na uniknięcie jakichkolwiek usterek, w trakcie wizyty w muzeum prezentowana jest ewolucja rozwiązań technicznych stosowanych w samochodach tej marki gwarantujących komfort oraz bezpieczeństwo jazdy) jak również wszelkich innych aktywności nakierowanych na intensyfikację sprzedaży spółki. W żadnym natomiast wypadku celem powyższych spotkań nie jest kreowanie obrazu spółki jako firmy, lecz jest nim reklamowanie konkretnych marek lub samochodów. Jeżeli klienci dzięki takim spotkaniom postrzegają również spółkę jako wiarygodnego partnera biznesowego lub preferowanego dostawcę samochodów, to w opinii spółki, jest to przede wszystkim pochodną jakości i innowacyjności oferowanych przez nią samochodów, a nie skali, rozmachu, lokalizacji, czy też programu organizowanego spotkania. spółka organizuje spotkania dla klientów kierując się swoim interesem ekonomicznym czyli dążeniem do zwiększenia sprzedaży oferowanych samochodów, a nie potrzebą ugruntowania wizerunku wśród klientów. Klientom towarzyszą pracownicy spółki, którzy w trakcie rozmów prezentują zalety samochodów oferowanych przez spółkę. W trakcie spotkań dla klientów przygotowywane są spersonalizowane oferty dotyczące samochodów oferowanych przez spółkę - klienci zachęcani są specjalnymi rabatami do dokonywania zamówień w trakcie spotkań. Reasumując, opisane we wniosku działania spółki skupiają się przede wszystkim na informowaniu o produktach i usługach, a nie na kreowaniu wizerunku firmy. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy, w części dotyczącej wydatków związanych ze szkoleniami w [...] oraz wydatków związanych z wizytami w Niemczech - jako nieprawidłowe, zaś w pozostałym zakresie - jako prawidłowe. Po przedstawieniu zasad kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 15 oraz 16 u.p.d.o.p. oraz poglądów orzecznictwa wyrażonych w powoływanym we wniosku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11 organ interpretacyjny stwierdził, że dokonując oceny charakteru wydatków ponoszonych na spotkania z klientami, należy rozstrzygnąć, czy poszczególne ich elementy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.. Aby dokonać kwalifikacji prawnej tych wydatków, należy rozważyć, czy istnieje związek przyczynowy pomiędzy ich poniesieniem a przychodami wnioskodawcy oraz czy nie mieszczą się one w zakresie zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.. Konieczne jest zatem zbadanie, czy zorganizowanie tych spotkań miało kształtować popyt na produkty wnioskodawcy, poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do ich nabywania, czy też służyć przede wszystkim budowaniu relacji z partnerami handlowymi i wywołaniu jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu spółki. W ocenie organu interpretacyjnego, wydatki jakie ponosi wnioskodawca w związku ze szkoleniami w [...] oraz wydatki związane z wizytami w Niemczech połączone z wizytą w muzeum marki, noszą znamiona reprezentacji. Poprzez organizowanie tych wydarzeń wnioskodawca kreuje swój wizerunek, tworzy wśród wybranych kontrahentów wrażenie podmiotu profesjonalnego, partnera biznesowego godnego zaufania, kształtuje prestiż i pozytywne postrzeganie swojej firmy przez klientów. Mimo iż z opisu sprawy wynika, że organizacja szkoleń w [...] oraz wizyty w Niemczech mają wiele cech charakterystycznych dla reklamy, ponieważ podczas tych wydarzeń wskazywane są zalety prezentowanych samochodów, klienci zachęcani są do ich zakupu, każdy z uczestników otrzymuje pakiet materiałów reklamowo-promocyjnych zawierający ulotki i prospekty reklamowe spółki oraz oferowanych przez nią marek samochodów oraz poszczególnych modeli jak również gadżety reklamowe i upominki, to jednak całokształt tych wydarzeń oraz ich charakter ma przede wszystkim na celu budowanie pozytywnej relacji z partnerami handlowymi. W odniesieniu do wydatków związanych z wizytami w Niemczech w fabryce samochodów sprzedawanych przez spółkę połączonych z wizytą w muzeum marki nie można uznać, że noszą one wyłącznie znamiona reklamy, a więc nastawione są w głównej mierze na rozpowszechnianie, przedstawianie konkretnych produktów spółki z nakłanianiem do ich kupna, lecz są to przede wszystkim wydatki zmierzające do kształtowania i rozpowszechniania wizerunku firmy. Prezentowanie fabryki samochodów sprzedawanych przez spółkę, czy przedstawianie historii firmy poprzez wizytę w muzeum marki, są to czynności mające charakter reprezentacji firmy. Zatem wydatki które poniósł wnioskodawca w związku ze szkoleniami w [...] oraz wizytami w Niemczech, są wydatkami, których dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z Klientami. Dlatego też, jako koszty reprezentacji, wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., nie mogą zostać przez spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się natomiast do spotkań poza salonami samochodowymi prowadzonymi przez spółkę, w miejscach, gdzie klienci mają możliwość zapoznania się z szeroką paletą samochodów oraz przetestowania różnych modeli, a także zapraszaniem klientów na prezentację nowego samochodu obejmującą jazdę próbną samochodem po wyznaczonej trasie, zauważyć należy, że wydarzenia te zostały zorganizowane przede wszystkim w celu rozpowszechnienia, przedstawienia, przetestowania i zaprezentowania konkretnych towarów (samochodów) spółki. Istotnym dla rozstrzygnięcia o reklamowym lub reprezentacyjnym charakterze tych wydarzeń jest fakt, że w związku z tymi wydarzeniami, klienci mają możliwość zapoznania się z szeroką paletą samochodów, ich wyglądem, jakością, mają możliwość uzyskania informacje na temat nowego modelu samochodu oraz przetestowania różnych modeli. Powyższe okoliczności wskazują, że celem tych wydarzeń była szeroko rozumiana promocja i reklama, a w konsekwencji wskazane przez wnioskodawcę wydatki poniesione na organizację spotkań poza salonami samochodowymi prowadzonymi przez spółkę, w miejscach, gdzie klienci mają możliwość zapoznania się z szeroką paletą samochodów oraz przetestowania różnych modeli, a także zapraszaniem klientów na prezentację nowego samochodu obejmującą jazdę próbną samochodem po wyznaczonej trasie mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Gdańsku wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: - błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 28 w związku z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.; - niewłaściwą ocenę zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 28 w związku z art. 15 ust 1 oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Podtrzymując dotychczasowe stanowisko, skarżąca eksponowała, że podstawowym celem wymienionych we wniosku spotkań z klientami jest każdorazowo określone działanie marketingowe nastawione na wzrost sprzedaży oferowanych przez spółkę produktów i usług. Działania te sprowadzają się m.in. do zaprezentowania nowych modeli samochodów, zwiększenia świadomości bieżącej oferty spółki, przedstawienia zalet i funkcjonalności samochodów oferowanych przez spółkę, w szczególności pod kątem bezpieczeństwa jazdy (temu służy [...]) i niezawodności (temu służy wizyta w fabryce, gdzie prezentowany jest gwarantujący niezawodność sposób produkcji nakierowany na uniknięcie jakichkolwiek usterek, w trakcie wizyty w muzeum prezentowana jest ewolucja rozwiązań technicznych stosowanych w samochodach tej marki gwarantujących komfort oraz bezpieczeństwo jazdy) jak również wszelkich innych aktywności nakierowanych na intensyfikację sprzedaży spółki. W żadnym natomiast wypadku celem powyższych spotkań nie jest kreowanie obrazu spółki jako firmy, lecz jest nim reklamowanie konkretnych marek lub samochodów. Jeżeli klienci dzięki takim spotkaniom postrzegają również spółkę jako wiarygodnego partnera biznesowego lub preferowanego dostawcę samochodów, to w opinii skarżącej, jest to przede wszystkim pochodną jakości i innowacyjności oferowanych przez nią samochodów, a nie skali, rozmachu, lokalizacji, czy też programu organizowanego spotkania. Spółka organizuje spotkania dla klientów kierując się swoim interesem ekonomicznym czyli dążeniem do zwiększenia sprzedaży oferowanych samochodów, a nie potrzebą ugruntowania wizerunku wśród klientów. Klientom towarzyszą pracownicy spółki, którzy w trakcie rozmów prezentują zalety samochodów oferowanych przez spółkę. W trakcie spotkań dla klientów przygotowywane są spersonalizowane oferty dotyczące samochodów oferowanych przez spółkę - klienci zachęcani są specjalnymi rabatami do dokonywania zamówień w trakcie spotkań. Reasumując, w ocenie skarżącej opisane we wniosku działania spółki skupiają się przede wszystkim na informowaniu o produktach i usługach, a nie na kreowaniu wizerunku firmy. Wydatki związane ze szkoleniami w [...] oraz wydatki związane z wizytami w Niemczech nie stanowią wydatków na reprezentację. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 1302) powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie. Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd stwierdził, że organ przy jej wydaniu nie dopuścił się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego. Za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku o interpretację, a organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie w przedstawionej sytuacji. Zasadnicza kwestia sporna w sprawie dotyczy możliwości uznania jako kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, wydatków ponoszonych na spotkania z klientami w formach przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji. Na wstępie rozważań należy wskazać, że Sąd ocenia prawidłowość interpretacji indywidualnej w oparciu o stan prawny obowiązujący w dniu jej wydania. Dla wyjaśnienia, czy stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe należy w pierwszej kolejności odnieść się do treści przepisów. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1. celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, 2. wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto kosztem uzyskania przychodów jest taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1. Innymi słowy dla ustalenia, czy dany wydatek jest kosztem podatkowym niezbędne jest wykazanie, że spełnia on kryteria określone w art. 15 ust. 1, a jednocześnie nie został wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli natomiast wydatek nie spełnia kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 i nie jest kosztem podatkowym, nie ma już potrzeby odwoływania się do treści art. 16 ust. 1 ustawy. Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością. Wykładnia językowa przepisów art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Zatem przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy czym konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady, wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1351/15 – wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Zatem przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. wprost eliminuje z kategorii kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które poniesiono na reprezentację, w szczególności zaś na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Jak wynika z redakcji tego przepisu elementem kosztu determinującym niedopuszczalność zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodów jest sam cel jego poniesienia. W konsekwencji takiej redakcji cytowanego przepisu wymienione w nim przykładowe wydatki (ponoszone na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów) będą stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że nie zostaną poniesione na reprezentację podatnika. Podstawowym problemem w tego rodzaju sprawach jest rozgraniczenie wydatków ponoszonych przez przedsiębiorców na cele reprezentacji od wydatków ponoszonych przez nich na inne, niekiedy bardzo zbliżone sfery ich działalności. Chodzi tu zwłaszcza o wydatki na cele reklamowe. Ustawodawca wprowadzając tak diametralne zróżnicowanie w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych przed przedsiębiorców w zależności o tego, czy są to koszty reprezentacji, czy reklamy, nie podjął zarazem żadnej próby legalnego zdefiniowania obu tych pojęć. Jako że brak jest normatywnego rozgraniczenia pomiędzy pojęciami "reprezentacji" i "reklamy", a definicje słownikowe z natury rzeczy mają charakter ogólny i syntetyczny, ujmując dane zjawisko w najbardziej typowej jego formie, istnieje zasadnicza trudność w oddzieleniu tych dwóch sfer aktywności przedsiębiorców, opartym na zobiektywizowanych i precyzyjnych kryteriach. Dotyczy to również, czego przykładem jest niniejsza sprawa, ponoszonych przez przedsiębiorców kosztów związanych organizacją różnego rodzaju przedsięwzięć opisanych we wniosku, określonych jako spotkaniami z klientami. Zwrócić przy tym należy uwagę na zawartą w u.p.d.o.p., wspomnianą wyżej konstrukcję przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Ogólną zasadą interpretacyjną przepisów ustanawiających wyjątek od pewnej reguły, pozostaje, iż przepisy te nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. Tylko więc gdy zostanie jednoznacznie wykazane, że dany rodzaj kosztów bez wątpienia mieści się w zakresie jednej z norm zawartych w przepisach art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., możliwe jest nieuznanie takiego kosztu za koszt uzyskania przychodów. Oczywiście poza przypadkami, kiedy koszt taki nie spełnia wymogów określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Chociaż pewne wskazania interpretacyjne w powyższej kwestii, a więc co do rozumienia i zakresu pojęcia "reprezentacji" oraz rozgraniczenia wydatków ponoszonych na ten cel od wydatków związanych z innymi sferami aktywności przedsiębiorców, a zwłaszcza wydatkami na cele reklamowe, wypracowane zostały zarówno w orzecznictwie sądowym (por. powoływany zarówno przez skarżącą jak i organ interpretacyjny wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11 oraz postanowienie NSA z dnia 8 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FPS 7/12), jak też w piśmiennictwie podatkowym, to jednak podkreśla się tam, iż każdy przypadek powinien być analizowany indywidualnie na podstawie okoliczności faktycznych istniejących w danej sprawie. Innymi słowy, sprawy tego rodzaju muszą być rozstrzygane ad casum i każda z nich powinna być przedmiotem odrębnej oceny ze względu na rodzaj konkretnych wydatków kwalifikowanych jako koszty reprezentacji albo reklamy. We wspomnianym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2013 r. wydanym w składzie siedmiu sędziów, który dotyczył jednego z aspektów problematyki kosztów reprezentacji, tj. usług gastronomicznych towarzyszących "spotkaniom biznesowym", Sąd ten stwierdził, iż tylko wydatki na zakup tych usług gastronomicznych zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., których jedynym (głównym) celem jest tworzenie wizerunku firmy na zewnątrz podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny dokonując prawnej kwalifikacji wskazywanych przez skarżącą wydatków prawidłowo rozważył, czy istnieje związek przyczynowy pomiędzy ich poniesieniem a przychodami wnioskodawcy oraz czy nie mieszczą się one w zakresie zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.. Ocenił przy tym, czy zorganizowanie opisanych we wniosku spotkań z klientami miało kształtować popyt na produkty wnioskodawcy, poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do ich nabywania, czy też służyć przede wszystkim budowaniu relacji z partnerami handlowymi i wywołaniu jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu spółki. W ocenie Sądu, na aprobatę zasługuje pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że wydatki jakie ponosi skarżąca w związku ze szkoleniami w [...] oraz wydatki związane z wizytami w Niemczech połączone z wizytą w muzeum marki, noszą znamiona reprezentacji. Poprzez organizowanie tych wydarzeń skarżąca kreuje swój wizerunek, tworzy wśród wybranych kontrahentów wrażenie podmiotu profesjonalnego, partnera biznesowego godnego zaufania, kształtuje prestiż i pozytywne postrzeganie swojej firmy przez klientów. Jak słusznie podkreślono, mimo iż z opisu stanu faktycznego wynika, że organizacja szkoleń w [...] oraz wizyty w Niemczech mają wiele cech charakterystycznych dla reklamy, ponieważ podczas tych wydarzeń wskazywane są zalety prezentowanych samochodów, klienci zachęcani są do ich zakupu, każdy z uczestników otrzymuje pakiet materiałów reklamowo-promocyjnych zawierający ulotki i prospekty reklamowe spółki oraz oferowanych przez nią marek samochodów oraz poszczególnych modeli jak również gadżety reklamowe i upominki, to jednak całokształt tych wydarzeń oraz ich charakter ma przede wszystkim na celu budowanie pozytywnej relacji z partnerami handlowymi. W odniesieniu do wydatków związanych z wizytami w Niemczech w fabryce samochodów sprzedawanych przez skarżącą połączonych z wizytą w muzeum marki, organ prawidłowo ocenił, że w tym przypadku nie sposób uznać, że noszą one wyłącznie znamiona reklamy, a więc nastawione są w głównej mierze na rozpowszechnianie, przedstawianie konkretnych produktów spółki z nakłanianiem do ich kupna. Są to przede wszystkim wydatki zmierzające do kształtowania i rozpowszechniania wizerunku firmy. Prezentowanie fabryki samochodów sprzedawanych przez skarżącą, czy przedstawianie historii firmy poprzez wizytę w muzeum marki, to czynności mające charakter reprezentacji firmy. Zatem nie narusza prawa stanowisko, iż wydatki które poniosła skarżąca w związku ze szkoleniami w [...] oraz wizytami w Niemczech, są wydatkami, których dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z Klientami. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na poglądy doktryny, w której trafnie zaprezentowano stanowisko, zgodnie z którym pojęcie reprezentacji jest trudne do zdefiniowania z powodu podobnego charakteru reklamy, przy czym często różnice pomiędzy reprezentacją i reklamą zacierają się. Reprezentacja bowiem, podobnie jak reklama, ma za zadanie promocję danego podmiotu gospodarczego, jednakże każda z nich spełnia je w inny sposób. Reklama polega na przedstawianiu towarów, nakłanianiu do nabycia towarów w sposób bezpośredni, zaś reprezentacja pośrednio promuje podmiot gospodarczy poprzez stworzenie dobrego wizerunku firmy. W komentarzu Podatek dochodowy od osób prawnych pod red. J. Marciniuka (Warszawa 2008, Wydawnictwo C.H. Beck) autorzy wskazali na przykładowe wydatki na reprezentację, do których zaliczono m.in.: koszty poczęstunku gości podmiotu gospodarczego, uczestników konferencji, przyjęć i posiedzeń, koszty poczęstunków z okazji świąt branżowych, państwowych, wręczania nagród i odznaczeń; koszty imprez artystycznych organizowanych z okazji uroczystości, zakupy kwiatów do dekoracji pomieszczeń oraz przeznaczonych do wręczania określonym osobom; kosztów uczestnictwa na zewnątrz firmy w przyjęciach, spotkaniach, posiedzeniach, konferencjach, zjazdach i innych imprezach organizowanych okazjonalnie lub na okoliczność świąt, rocznic i celowych przedsięwzięć reprezentacyjnych, również w imprezach towarzyszących, w tym także koszty wyjazdów zagranicznych związanych z reprezentowaniem firmy w tych imprezach (...). Skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zatem należało odnieść się również do poglądu organu interpretacyjnego w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. W ocenie Sądu, trafnie organ interpretacyjny uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej w części dotyczącej spotkań poza salonami samochodowymi prowadzonymi przez spółkę, gdzie klienci mają możliwość zapoznania się z różnorodnymi egzemplarzami samochodów oraz przetestowania różnych modeli, a także zapraszaniem klientów na prezentację nowego samochodu obejmującą jazdę próbną samochodem po wyznaczonej trasie. Niewątpliwie bowiem tego rodzaju wydarzenia zostały zorganizowane przede wszystkim w celu rozpowszechnienia, przedstawienia, przetestowania i zaprezentowania konkretnych samochodów oferowanych do sprzedaży przez skarżącą. Istotnym dla rozstrzygnięcia o reklamowym lub reprezentacyjnym charakterze tych wydarzeń jest fakt, że w związku z tymi wydarzeniami, klienci mają możliwość zapoznania się z szeroką paletą samochodów, ich wyglądem, jakością, mają możliwość uzyskania informacji na temat nowego modelu samochodu oraz przetestowania różnych modeli. Zatem celem tych wydarzeń była szeroko rozumiana promocja i reklama, a w konsekwencji wskazane przez skarżącą wydatki poniesione na organizację spotkań poza salonami samochodowymi prowadzonymi przez spółkę, w miejscach, gdzie klienci mają możliwość zapoznania się z szeroką paletą samochodów oraz przetestowania różnych modeli, a także zapraszaniem klientów na prezentację nowego samochodu obejmującą jazdę próbną samochodem po wyznaczonej trasie, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro zatem przedstawione we wniosku wydatki związane ze szkoleniami w [...] oraz wydatki związane z wizytami w Niemczech, prawidłowo zakwalifikowano w zaskarżonej interpretacji, jako noszące znamiona reprezentacji, to nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji niezasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 28 w związku z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz niewłaściwej ocenie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 28 w związku z art. 15 ust 1 oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.