I SA/Bd 972/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2019 r. sprawy ze skargi S. S. sp. z o. o. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz S. S. sp. z o. o. w B. kwotę 36325 zł (trzydzieści sześć tysięcy trzysta dwadzieścia pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...]. Prezydent Miasta B. określił stronie wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2012-2014 w kwocie [...]zł wraz z odsetkami. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 7, art. 7a, art. 8, art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017r., poz. 1257 ze zm.), dalej: "k.p.a.", a w konsekwencji naruszenie art. 7a k.p.a. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych na niekorzyść strony, art. 81a § 1 k.p.a. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości faktycznych na niekorzyść strony, art. 75 § 1 k.p.a. poprzez pominięcie części dowodów, art. 80 k.p.a. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz naruszenie prawa materialnego tj. art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004r., nr 256, poz. 2572 ze zm.), dalej: "u.s.o." poprzez przyjęcie, że wydatki stanowią wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem oraz art. 236 i art. 124 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2017r., poz. 2077 ze zm.), dalej: "u.f.p." poprzez zakwestionowanie jako bieżących wydatków o takim statusie. Decyzją z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że z uwagi na zawiadomienie strony pismem z dnia [...]. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, Kolegium uprawnione było do merytorycznego rozpoznania sprawy dotyczącej dotacji w 2012r. Organ podał, że w niniejszej sprawie ustalenia oparto o dokumenty urzędowe tj. Analizę zebranego materiału dowodowego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. oraz Wynik kontroli z dnia [...]. Kolegium w tym zakresie wskazało, że organ kontrolujący wykorzystanie dotacji przez stronę ustalił wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem na kwotę [...]zł, natomiast Prezydent Miasta B. analizują zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pod kątem prawnym doszedł do przekonania, że kwota dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wynosi [...] zł. Ponadto Kolegium wyjaśniło, że suma kwot wynikająca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest wyższa niż z sentencji zaskarżonej decyzji, zatem organ z uwagi na zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej się uznał kwotę [...]zł za dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Odnosząc się do przedmiotu sporu Kolegium podało, że organ pierwszej instancji przeanalizował wydatki pokrywane z dotacji pod kątem celu wynikającego z art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w 2012, 2013 i 2014 roku. I tak: wydatki związane z inwestycją budynku Gimnazjum nr [...] w B. w kwocie [...]zł, wydatki związane z wynajmem nieruchomości w D. C. w kwocie [...]zł, wydatki związane z wynajmem lokali przy ul. [...] w kwocie [...]zł, usługi prawne, księgowe, windykacyjne w kwocie [...]zł, wydatki z tytułu umów o pracę S. B., A. B., A. G., M. G. w łącznej kwocie [...]zł, wydatki z tytułu umów o dzieło w łącznej kwocie [...]zł, projekty unijne w wysokości [...] zł, wydatki na półkolonie w łącznej kwocie [...]zł, zakwaterowanie uczniów oraz zakup miejskich biletów miesięcznych w łącznej kwocie [...]zł, kurs prawa jazdy, program z zakresu ochrony przeciwpożarowej w łącznej kwocie [...]zł, promocję i reklamę szkół w łącznej kwocie [...]zł, opłatę za usługi telekomunikacyjne w łącznej kwocie [...]zł, prowizje bankowe w łącznej kwocie [...]zł oraz inne wydatki w łącznej wysokości [...] zł organ uznał za należące do wydatków organu prowadzącego szkołę, które nie są związane bezpośrednio a pośrednio z celem wynikającym z art. 90 ust. 3d u.s.o. Organ w tym zakresie stwierdził, że pośredni związek wydatków z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą szkoły nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że tego rodzaju wydatki mogą zostać zaliczone do zadań szkoły w zakresie określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. Dotacja ma służyć subwencjonowaniu szkoły, realizującej cel wskazany w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie zaś podmiotu prowadzącego szkołę. Zdaniem organu, zarzuty strony dotyczące błędnej interpretacji art. 90 ust. 3d u.s.o. stanowią wyłącznie odmienną interpretację ww. przepisu i są chybione. W zakresie sposobu i terminu naliczania odsetek wskazanych w zaskarżonej decyzji Kolegium podzieliło stanowisko Prezydenta Miasta B.. Organ przytaczając treść art. 252 ust. 1 pkt 1 oraz art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. wskazał, że Prezydent Miasta B. wykazał od jakich kwot i terminów należą się odsetki a ich wysokość została wskazana poprzez odesłanie do obwieszczeń Ministra Finansów. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i ewentualnie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 7, art. 7a, art. 8, art. 11, art. 15 i art. 107 § 1 i 3 k.p.a., a w konsekwencji naruszenie art. 76 k.p.a. poprzez powołanie się na związanie dokumentem urzędowym w zakresie z niego nie wynikającym, art. 7a k.p.a. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych na niekorzyść strony, art. 81a § 1 k.p.a. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości faktycznych na niekorzyść strony, art. 75 § 1 k.p.a. poprzez pominięcie części dowodów, art. 80 k.p.a. poprzez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Strona ponadto zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez przyjęcie, że wydatki poniesione przez spółkę stanowią wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem oraz naruszenie art. 236 i art. 124 u.f.p. w stanie prawnym obowiązującym do końca 2016r., poprzez zakwestionowanie jako bieżących wydatków o takim statusie na podstawie tych przepisów. W obszernym uzasadnieniu skarżąca odnosząc się do przyjętych przez organ ustaleń wynikających z Analizy zebranego materiału dowodowego z dnia [...]. oraz Wyniku kontroli z dnia [...]. zarzuciła, że organ w niniejszej sprawie samodzielnie nie ustalił faktów i nie dokonał własnej ich oceny, lecz oparł się na opinii prawnej zawartej w tych dokumentach pochodzących od organu kontrolnego, co zdaniem skarżącej stanowi naruszenie art. 76 k.p.a. Spółka stwierdziła, że organ nie udowodnił żadnych wydatków na utrzymanie organu prowadzącego. Nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że wydatki na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły mogły zostać sfinansowane z dotacji dopiero od dnia [...]., tj. po nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o. Zarzuciła, że organ nie rozstrzygnął wszelkich wątpliwości na korzyść spółki. Podniosła, że organ odwoławczy nie odniósł się do twierdzeń, zarzutów oraz dowodów wskazywanych przez stronę w odwołaniu. Zdaniem skarżącej, wydana decyzja ma charakter bardzo ogólnikowy, wręcz zdawkowy. Skarżąca szczegółowo odniosła się do każdego zakwestionowanego przez organ wydatku. Na poparcie swojej argumentacji przytoczyła liczne orzeczenia sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...]. skarżąca odniosła się do udzielonej przez organ odpowiedzi na skargę. Stwierdziła, że żadne dowody w sprawie nie prowadzą do wniosku, iż chciała wydawać dotację na finansowanie jakiejkolwiek działalności, innej niż oznaczona w art. 90 ust. 3d u.s.o. Zdaniem strony, nawet pośredni związek z działalnością oświatową wystarczał na stwierdzenie wykorzystania dotacji zgodnie z przeznaczeniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r., poz. 2188 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302, t.j., - dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie do art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżony akt administracyjny według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie jego wydania. Jednak Sąd nie może w orzekaniu zastąpić organu. Brak w akcie administracyjnym uzasadnienia rozstrzygnięcia przekłada się na brak rozpoznania sprawy stosownie do art. 138 § 1 czy § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017r., poz. 1257 ze zm.), dalej: "k.p.a.". Utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji oznacza tylko to, że organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę w sposób identyczny jak organ pierwszej instancji. Nie oznacza jednak tego, że może ograniczyć uzasadnienie decyzji do powielenia wniosków zawartych w decyzji organu pierwszej instancji. Nie wystarczy przywołać ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji i zgodzić się z nimi. Uznanie takich braków jako prawidłowych wiązałoby się z ich uzupełnieniem przez WSA i sprowadzałoby kontrolę sądowoadministracyjną do oceny decyzji organu pierwszej instancji wykraczającej poza art. 3 ust. 1 i 2 w zw. z art. 145 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 107 § 1 k.p.a. decyzja zawiera: 1) oznaczenie organu administracji publicznej; 2) datę wydania; 3) oznaczenie strony lub stron; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) uzasadnienie faktyczne i prawne; 7) pouczenie, czy i w jakim trybie służy od niej odwołanie oraz o prawie do zrzeczenia się odwołania i skutkach zrzeczenia się odwołania; 8) podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego pracownika organu upoważnionego do wydania decyzji, a jeżeli decyzja wydana została w formie dokumentu elektronicznego - kwalifikowany podpis elektroniczny; 9) w przypadku decyzji, w stosunku do której może być wniesione powództwo do sądu powszechnego, sprzeciw od decyzji lub skarga do sądu administracyjnego - pouczenie o dopuszczalności wniesienia powództwa, sprzeciwu od decyzji lub skargi oraz wysokości opłaty od powództwa lub wpisu od skargi lub sprzeciwu od decyzji, jeżeli mają one charakter stały, albo podstawie do wyliczenia opłaty lub wpisu o charakterze stosunkowym, a także możliwości ubiegania się przez stronę o zwolnienie od kosztów albo przyznanie prawa pomocy. Stosownie do art. 107 § 3 k.p.a. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. W decyzji zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne muszą być obrazem działania organu. W drugiej instancji muszą być obrazem ponownego rozpoznania sprawy. W sprawie, to rozpoznanie jest elementem wiedzy Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Badając zaskarżoną decyzję według powyższych kryteriów WSA doszedł do przekonania, że organ odwoławczy nie sprostał swym obowiązkom. Zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia, które wskazywałoby, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpoznało sprawę na nowo. Co więcej błędnie zinterpretowało art. 90 ust. 3d u.s.o. W myśl art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004r., nr 256, poz. 2572 ze zm.), dalej: "u.s.o." opublikowanego w badanym okresie tj. w latach 2012-2014, dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Po nowelizacji ustawą z dnia z dnia 13 czerwca 2013r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 827) art. 90 ust. 3d u.s.o. uzyskał następującą treść: dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania." Kolejna zmiana art. 90 ust. 3d u.s.o. została dokonana ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 357). Zgodnie z tą nowelą, w przykładowym wyliczeniu wydatków bieżących szkół, które mogą być pokrywane z dotacji, obok wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę i pełniącej odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, wymieniono sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7. Przepis ten zmieniano nie kończąc na 31 marca 2015r. tak jak przyjęło to SKO, niemniej analiza zmian i ich uzasadnienia pozwala na stwierdzenie, że na tej dacie kończy się doprecyzowywanie art. 90 ust. 3d u.s.o. Treść uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej z dnia 13 czerwca 2013r. gdzie wskazano, że "zmiana art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty polega na zdefiniowaniu wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji." Również kolejna zmiana art. 90 ust. 3d u.s.o. dokonana ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw ma charakter doprecyzowujący określenia wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji ujętej w ust.1a -3b. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej (Druk nr 2957), gdzie zapisano, że "art. 80 ust. 3d i art. 90 ust. 3d – proponowana zmiana brzmienia ma charakter doprecyzowujący, potwierdzając (zgodnie z dotychczasową praktyką w interpretacji tego przepisu), że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty". Dlatego też np. wydatki poniesione na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły poniesione przez organ prowadzący szkołę należy zaliczyć do wydatków bieżących szkoły przeznaczonych na realizację jej zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o. również w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r. (wyrok NSA z 19 stycznia 2017r., sygn. akt II GSK 1355/15). Zatem organ odwoławczy nie ma racji uznając, że wymienione w decyzji zmiany art. 90 ust. 3d u.s.o. nie miały charakteru precyzującego. Zapisy art. 90 ust. 3d u.s.o., jego zmiany, są zawiłe, wyjątkowo rozbudowane i niewątpliwie trudne do odczytania. Niezmiennym pozostaje zakres dotacji, tj. kształcenie, wychowanie i opieka. Zmieniono zapis zdania drugiego: "Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki" na zapis "Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących...". W ocenie Sądu skoro ustawodawca wskazuje, że dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na (podkreślenie Sądu) i nie definiuje pojęcia "bieżący", gdy w potocznym znaczeniu wydatki bieżące to wszelkiego rodzaju koszty, jakie należy ponieść w danym czasie, by móc funkcjonować, to w pierwszym odruchu wprowadzone zmiany odbierane są nie tylko jako nierozszerzające czy nawet doprecyzowujące, ale wręcz ograniczające zakres wydatków w stosunku do wcześniej uznawanych jako podlegające dotacjom. Jakkolwiek po zmianach zapis rozbudowano tak, że oprócz wydatków bieżących wymieniono jeszcze inne, to w potocznym rozumieniu przymiotnika "bieżący", wcale nie musiało oznaczać, że pozostałe wydatki nie były wcześniej wydatkami bieżącymi. Podobnie także wówczas, gdy sięgnie się do definicji ustawowej wydatków bieżących, zawartej w art. 236 ust. 2 w zw. z art. 124 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2017r., poz. 2077 ze zm.). Co więcej ograniczenia wynikały z ówczesnego orzecznictwa i polegały na wyłączeniach poszczególnych, konkretnych wydatków z dotacji. Jak jednak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 stycznia 2019r., I GSK 2750/18, nie można zaakceptować sytuacji, w której w drodze wykładni dokonuje się unormowań ustawodawcy uszczuplając fundusze na funkcjonowanie szkoły. Wojewódzki Sąd Administracyjny wziął pod uwagę rozbieżność orzecznictwa, które postrzegało zmiany art. 90 ust. 3d u.s.o. albo jako doprecyzowujące albo prawotwórcze. W niniejszym składzie nie podziela stanowiska wyrażonego przez tut. Sąd w wyroku z 23 sierpnia 2016r., I SA/Bd 304/16. Obecnie w ocenie Sądu postrzeganie zmian jako merytorycznych wręcz wyłączałoby możliwość uwzględnienia pewnych wydatków w latach wcześniejszych mimo, że mieściłyby się w zadaniach szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania, opieki, w tym profilaktyki społecznej. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 8 § 1 i 2 k.p.a., organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania i bez uzasadnionej przyczyny nie odstępują od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym. Rolą dotacji jest uaktywnienie beneficjenta do wykonania działań, które są szczególnie ważne dla podmiotu finansującego. Wymaga to swojego rodzaju zaufania, jakie musi mieć beneficjent, by nie wpaść w pułapkę zbyt skomplikowanych wymogów, co w ostateczności doprowadzi z jednej strony do wykonania przez niego zadań, z drugiej konieczności zwrotu pieniędzy. Mając to wszystko na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy doszedł do przekonania, że zmiany są zmianami doprecyzowującymi i art. 90 ust. 3d u.s.o. w zmienionej wersji ma znaczenie także dla wcześniejszego okresu czasu. Zdaniem Sądu organy mają obowiązek uwzględnić w latach wcześniejszych treść art. 90 ust. 3d u.s.o. również co do wydatków wyraźnie wymienionych później przez ustawodawcę, jeżeli tylko wydatki te mieszczą się w zadaniach szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania, opieki, w tym profilaktyki społecznej. Oznacza to obowiązek SKO przeanalizowania konkretnych wydatków według jego doprecyzowanej treści, tj. dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Przy brzmieniu art. 5 ust. 7 u.s.o. o treści: organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Co do kwestii braku uzasadnienia, które wskazywałoby, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpoznało sprawę na nowo, należało wskazać brak odpowiedniej oceny ustaleń faktycznych sprawy oraz brak argumentacji wyjaśniającej dlaczego organ uznał, iż nie nastąpiło przedawnienie czy, że wymienione wydatki nie mieszczą się w art. 90 ust. 3d u.s.o. Nie poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej stwierdzenie zawarte przez SKO, że "Z uwagi na zawiadomienie strony pismem z dnia [...]. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, tut. Kolegium merytorycznie rozpoznało sprawę dotycząca dotacji w 2012r." W ocenie WSA tak lakoniczny zapis nie pozwala na wskazanie tego, co dla organu stanowiło podstawę tak faktyczną jak i prawną zarówno do założenia możliwości przedawnienia należności za 2012r. jak i wyłączenia tego przedawnienia. Chcąc rozważyć tę kwestię należało przedstawić właściwą podstawę prawną jak i przekonujące okoliczności faktyczne i dopiero stawiać wnioski. Nie jest rolą Sądu domyślanie się, dlaczego SKO zajęło ostatecznie takie stanowisko. W kwestii ustaleń co do samych wydatków, Samorządowego Kolegium Odwoławcze przywołując art. 76 § 1 k.p.a. oparło się o Analizę zebranego materiału dowodowego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. oraz Wynik kontroli z dnia [...]. i podzieliło ustalenia dotyczące stanu faktycznego wskazanego przez organ pierwszej instancji oraz art. 90 ust. 3d u.s.o. Powołano się na Uchwałę Rady Miasta B., w zakresie obowiązku złożenia miesięcznego bądź rocznego rozliczenia wykorzystania dotacji w terminie do 20 stycznia roku następującego po roku udzielenia dotacji. Kolegium uznało, że nowelizacja art. 90 ust. 3d wprowadzona w dniu 20 lutego 2015r. ustawą o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 poz. 357) może mieć zastosowanie dopiero z dniem wejścia w życie tej nowelizacji tj. z dniem 31 marca 2015r. Po przeanalizowaniu uzasadnienia decyzji WSA stwierdził, że rozpoznanie wydatków jako niemieszczących się w art. 90 ust. 3 d u.s.o. SKO ograniczyło do stwierdzenia: "Wydatki związane z inwestycją budynku Gimnazjum nr [...] w B. w kwocie [...]zł, wydatki związane z wynajmem nieruchomości w D. C. w kwocie [...]zł, wydatki związane z wynajmem lokali przy ul. [...] w kwocie [...]zł, usługi prawne, księgowe, windykacyjne w kwocie [...]zł, wydatki z tytułu umów o pracę p. S. B., p. A. B., p. A. G., p. M. G. w łącznej kwocie [...]zł wydatki z tytułu umów o dzieło w łącznej kwocie [...]zł, projekty unijne w wysokości [...] zł, wydatki na półkolonie w łącznej kwocie [...]zł, zakwaterowanie uczniów oraz zakup miejskich biletów miesięcznych w łącznej kwocie [...]zł, kurs prawa jazdy, program z zakresu ochrony przeciwpożarowej w łącznej kwocie [...]zł, promocję i reklamę szkół łącznej kwocie [...]zł, opłata za usługi telekomunikacyjne w łącznej kwocie [...]zł, prowizje bankowe w łącznej kwocie [...]zł oraz inne wydatki w łącznej wysokości [...] zł należą do wydatków organu prowadzącego szkołę i nie są związane bezpośrednio a pośrednio z celem wynikającym z art. 90 ust. 3 d u.s.o." Zatem rozpoznanie sedna sprawy przez organ odwoławczy ograniczyło się do stwierdzeniem arbitralnego i pozbawionego jakiejkolwiek odpowiedzi na pytanie, dlaczego SKO zajęło takie stanowisko. Zaskarżona decyzja nie zawiera wskazania, na jakich konkretnie dowodach oparto ustalenia w zakresie dat poniesienia wydatków, ich celu (przedmiotu) czy wysokości. Są to okoliczności istotne dla prawidłowego zastosowania art. 90 ust. 3d u.s.o. Nie jest wystarczającym wskazanie na Analizę zebranego materiału dowodowego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. czy Wynik kontroli z dnia [...]. i przywołanie art. 76 § 1 k.p.a. Dokument urzędowy korzysta z domniemania prawdziwości, jednakże jest dopuszczalne przeprowadzanie dowodu przeciwko jego treści. Możliwość przeprowadzenia przeciwdowodu została wskazana wprost w art. 76 § 3 k.p.a. Zatem nieprawidłowym jest traktowanie dokumentów urzędowych polegające na przyjmowaniu ich w sposób bezkrytyczny jako dowodów w sprawie. Nie można, tak jak zrobił to organ administracji, bez dalszego uzasadnienia wymienić te dokumenty, lakonicznie stwierdzić, że strona nie obaliła domniemania wynikającego z charakteru dokumentu urzędowego i nie dopatrzyć się nieprawidłowości w ich sporządzeniu, gdyż to nie wyczerpuje obowiązku rozpoznania sprawy pod kątem prawidłowego zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie. Dokumenty urzędowe to takie, gdzie ich treść obejmuje oświadczenia woli lub wiedzy opatrzone podpisem osoby sporządzającej dokument. Dokumenty urzędowe: 1) są sporządzane przez organy państwowe; 2) organy te działają w ramach swej właściwości; 3) dokumenty te mają formę wyznaczoną przez prawo. Jednak to nie fakt sporządzenia dokumentów urzędowych był okolicznością istotną z punktu zastosowania art. 90 ust. 3d u.s.o. ale określenie wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2012 - 2014 w kwocie [...]zł oraz zobowiązanie do zwrotu tej kwoty do budżetu Miasta B. w terminie 15 dni od daty otrzymania decyzji wraz ze wskazanymi w decyzji odsetkami. Jak wskazano rozliczenia podatnika nie zawierały informacji o rodzaju dokumentów źródłowych, na podstawie których wydatkowano środki z dotacji a dokumentacja finansowa nie pozwalała na jednoznaczną identyfikację wydatków sfinansowanych ze środków dotacji. Wskazując na takie błędy strony, SKO chcąc oprzeć się na zapisach Analizy i Wyniku, miało obowiązek wyjaśnić, dlaczego uznało je za wiarygodne. Brak uzasadnienia jakie przyjęto dowody (dotyczące wydatków a nie samej kontroli) i które z nich były przekonujące dla SKO (a nie dla Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) oznacza brak rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy. W decyzji należało przeanalizować okoliczności istotne dla prawidłowego zastosowania art. 90 ust. 3d u.s.o. Z zaskarżonej decyzji nie wynika, dlaczego wymienione wydatki nie mieszczą się w pojęciu tego przepisu. Organ odwoławczy jedynie teoretycznie dostrzega wymóg istnienia wydatku na kształcenie, wychowanie i opiekę, w tym profilaktykę społeczną. Przywołując orzecznictwo bez dalszego uzasadnienia za istotną uważa bezpośredniość związku wydatku z wymienionymi celami. Przyjmuje, że w takim bezpośrednim związku nie pozostaje wydatek na utrzymanie podmiotu będącego organem prowadzącym szkołę czy organizacja i funkcjonowanie szkół. Niemniej dalej nie wyjaśnia, dlaczego zakwestionowane konkretne wydatki uznano za niekwalifikujące się jako wydatki objęte art. 90 ust. 3d u.s.o. Dlatego też cytowane stwierdzenie należało uznać za zbyt ogólne nie poddające się kontroli Sądu. Ten błąd legł u podstaw uchylenia decyzji, gdyż naruszono art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w stopniu, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. m.in. z takim wskazaniem, że ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy ma obowiązek samodzielnie ocenić każdy wydatek w świetle zastosowania art. 90 ust. 3d u.s.o., w rozumieniu zawartym w niniejszym wyroku. Organ ma obowiązek wyjaśnić, dlaczego uznał, że w danej dacie i wysokości poniesiono wydatek na konkretny cel i wskazać dlaczego uznaje, że należy on (bądź nie) do wydatków nieobjętych dotacją. Łączy się to ze wskazaniem dowodów, na jakich się oparł, a jakim dowodom nie dał wiary. Brak uzasadnienia stanowiska Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które przełożyło się na ocenę braku ponownego rozpoznania sprawy oznacza, że przedwczesne do rozpoznania są pozostałe kwestie, jakie poruszono w skardze. Mając na względzie powyższe, oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji orzeczenia. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a. i nast. oraz § 2 pkt 8 w zw. z § 14 § 1 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018r., poz. 265, t.j.).