I SA/Bd 949/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A. R. sp. z o. o. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia należności z tytułu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości przypadającej do zwrotu 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz A. R. sp. z o. o. w B. kwotę 7400 zł (siedem tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...]. Prezydent Miasta B. określił stronie należności z tytułu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości przez organ prowadzący Przedszkole Niepubliczne "[...]" w B. w kwocie [...]zł (w tym za rok 2012 w wysokości [...] zł i za rok 2013 w wysokości [...] zł) wraz z odsetkami. Organ stwierdził, że w miesięcznych informacjach o faktycznej liczbie uczniów składanych przez Przedszkole celem naliczenia należnej dotacji, ujmowano dzieci, które w ogóle nie uczęszczały do tego Przedszkola albo przestały do niego uczęszczać lub też uczęszczały do Przedszkola Niepublicznego "[...] Nr [...]". Rozpatrując złożone odwołanie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...]. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Wniesioną przez stronę skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 8 grudnia 2014r. sygn. akt I SA/Bd 1011/14 oddalił. Następnie wyrokiem z dnia 22 listopada 2016r. sygn. akt II GSK 1182/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną strony. Pismem z dnia [...]. spółka złożyła w organie pierwszej instancji "Korektę wniosków o dotację oświatową za lata 2012-2014" uzasadniając ją "błędnym, nieświadomym wskazaniem dzieci do dotacji, które jak się okazało w wyniku postępowania nie powinny być zgłaszane do dotacji". Decyzją z dnia [...]. Prezydent Miasta B. określił stronie wysokość dotacji pobranej w nadmiernej wysokości przez organ prowadzący Przedszkole Niepubliczne "[...]" w B. za rok 2013 na poszczególnych uczniów w kwocie [...]zł wraz z odsetkami. W złożonym odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 6, art. 7, art. 8., art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 1 i 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017r., poz. 1257 ze zm.), dalej: "k.p.a." w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2017r., poz. 2077 ze zm.), dalej: "u.f.p."; art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004r., nr 256, poz. 2572 ze zm.), dalej: "u.s.o."; art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z naruszeniem art. 68 § 1 oraz art. 64 § 1 i 2 i art. 65 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p."; art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. Decyzją z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że Prezydent Miasta B. ustalił, iż za 2013 rok na uczniów: [...], została pobrana przez stronę dotacja w nadmiernej wysokości. Organ pierwszej instancji szczegółowo w odniesieniu do każdego dziecka wyjaśnił, za jakie okresy 2013r. i w jakiej wysokości dotacja została pobrana w nadmiernej wysokości. Organ podał, że zgodnie z art. 90 ust. 2b u.s.o. dotacje dla niepublicznych przedszkoli przysługują na każdego ucznia, przy czym dotyczy to uczniów przyjętych i kontynuujących naukę w danym (konkretnym) przedszkolu. Ww. osoby albo w ogóle nie uczęszczały do żadnego z przedszkoli prowadzonych przez spółkę, albo też uczęszczały do Przedszkola Niepublicznego [...] Nr [...] przy ul. [...]. Natomiast dotacje udzielone w trybie art. 90 ust. 2b u.s.o. przysługują konkretnemu przedszkolu niepublicznemu na podstawie terminowo złożonego wniosku o dotacje. W roku 2013 uprawnione do otrzymania dotacji było wyłącznie Przedszkole Niepubliczne [...] przy ul. [...] w B.. W związku z powyższym Prezydent Miasta B. ustalił, że strona pobrała dotacje w nadmiernej wysokości w kwocie [...]zł, z czego kwota [...]zł wynika wprost z korekty złożonej przez stronę, natomiast kwotę [...]zł dodatkowo ustalono w wyniku analizy zgromadzonych materiałów. Organ wyjaśnił, że nie przeprowadzono kontroli pobrania dotacji w zakresie objętym przedmiotową decyzją, nie powstał żaden protokół kontroli, który by zawierał datę jego podpisania i od które można by liczyć rozpoczęcie biegu 15 dniowego terminu do zwrotu dotacji. Za moment stwierdzenia okoliczności pobrania dotacji w nadmiernej wysokości w kwocie [...]zł przyjęto moment złożenia w sekretariacie Prezydenta Miasta B. "korekty wniosków o dotację oświatową za lata 2012-2014" tj. dzień [...]. W tym dniu zarówno strona jak i organ pierwszej instancji miały wiedzę o pobraniu dotacji w nadmiernej wysokości w zakresie kwot wskazanych w ww. dokumencie. Natomiast w zakresie dodatkowej kwoty [...]zł (dotyczącej częściowo A. B., L. D., J. H., M. R., P. S., J. T.) organ ustalił na podstawie materiałów sprawy karnej, że momentem stwierdzenia okoliczności pobrania dotacji w nadmiernej wysokości będzie moment, w którym decyzja stanie się ostateczna. W przypadku kwoty [...]zł nie ma dokumentu, który wskazywałby, że w konkretnej dacie organ dotujący stwierdził okoliczności pobrania dotacji w nadmiernej wysokości a strona o takim stwierdzeniu została powiadomiona. Dokumentacja sprawy karnej jest źródłem wiedzy o zaistniałych nieprawidłowościach, w związku z powyższym organ pierwszej instancji na podstawie art. 7a § 1 k.p.a. przyjął najbardziej korzystny dla strony sposób obliczenia daty, od której należy naliczyć odsetki od kwoty [...]zł dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Odnosząc się do kwestii przedawnienia i stawianych w tym zakresie przez stronę zarzutów organ podał, że decyzja dotycząca zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, bowiem zobowiązanie do zwrotu powstaje z mocy prawa. Wobec tego, do tych należności, których kwotę określa wydana w tym przedmiocie decyzja, ma odpowiednie zastosowanie art. 70 § 1 O.p. stanowiący, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ponieważ otrzymanie dotacji i wykorzystanie jej w części niezgodnie z przeznaczeniem dotyczy roku 2013, pięcioletni termin liczony od końca tego roku, upłynie z końcem 2018r. Oznacza to, że możliwe jest wydanie i doręczenie decyzji określającej kwotę dotacji przypadającą do zwrotu do budżetu Miasta B. za 2013r. W zakresie zarzutu nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji oświadczenia A. C. z dnia [...]. o potrąceniu wierzytelności z tytułu niedopłaty dotacji oświatowej należnej Przedszkolu Niepublicznemu "[...]" za lata 2012-2014 o zapłatę z wierzytelnością, jaką Gmina Miasto B. ma wobec spółki z tytułu wypłaconej dotacji na dzieci, organ wyjaśnił, że w przedstawiona do potrącenia wierzytelność nie ma przymiotu bezsporności oraz nie zachodzi żaden z przypadków określonych w art. 65 § 1 pkt 1-4 O.p., w związku z czym wierzytelność nie może zostać potrącona. Odnosząc się do podnoszonej przez skarżącą kwestii zawieszenia postępowania Kolegium stwierdziło, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z zagadnieniem wstępnym, gdyż do wydania decyzji w sprawie zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości nie jest konieczne ustalenie właściwej wysokości przysługującej dotacji. Organ pierwszej instancji rozliczył stronę na podstawie udzielonej dotacji a jej właściwa wysokość nie ma bezpośredniego związku z rozliczeniem dotacji udzielonej. Końcowo, ustosunkowując się do sposobu naliczania odsetek organ podał, że odsetki zgodnie z art. 252 ust. 6 pkt 2 u.f.p. zostały ustalone od kwoty [...]zł (przyznanej przez stronę) jak od zaległości podatkowych począwszy od dnia następującego po upływie terminu zwrotu do dnia zapłaty włącznie tj: [...]. i od kwoty [...]zł (dodatkowo ustalonej na podstawie materiału dowodowego w sprawie) od dnia następującego po upływie 15 dni od dnia, gdy niniejsza decyzja stanie się ostateczna. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 80 k.p.a. w zw. z art. 75 § 1 k.p.a., art. 107 § 1 k.p.a. i art. 8 § 1 k.p.a. oraz prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 82 ust. 2 pkt 3 oraz art. 82 ust. 3a pkt 5 i ust. 3d u.s.o. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że Kolegium nie zbadało, czy dzieci uczęszczające do przedszkola i zgłaszane do dotacji, rzeczywiście do przedszkola uczęszczały, a jeśli uczęszczały, to z którym przedszkolem została zawarta umowa. Z treści zgromadzonych w aktach sprawy umów wynika, że dzieci te uczęszczały do przedszkola "[...]" przy ul. [...], a jedynie zajęcia odbywały się przy ul. [...]. W żaden sposób z faktu, że dzieci miały zajęcia przy ul. [...] nie można wyprowadzić faktu, że dzieci te uczęszczały do innego przedszkola. Skarżąca wskazała, że został złożony wniosek o utworzenie nowego przedszkola i przedszkole to uzyskało wpis, jednak z faktu tego nie można wyprowadzić wniosku, że dzieci zgłoszone do dotacji, a zakwestionowane decyzją były dziećmi uczęszczającymi do przedszkola "[...] 2". Zarówno umowy zawierane były z przedszkolem "[...]", jak i nauczyciele zatrudnieni byli w przedszkolu "[...]" przy ul. [...]. Spółka zarzuciła, że organ nie dopuszcza sytuacji, w której zajęcia mogą odbywać się w innej lokalizacji, czym narusza art. 82 ust. 2 pkt 3 oraz art. 82 ust. 3a pkt 5 u.s.o. Zdaniem strony, błędna jest interpretacja organu dotycząca konieczności zgłaszania do ewidencji wszystkich miejsc prowadzenia przedszkola, nie zaś tylko miejsca głównego tej działalności i wywodzenie z powyższego, że skoro dzieci mają zajęcia w innym budynku niż siedziba przedszkola, to dotacja na te dzieci nie jest należna. W zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego spółka zarzuciła, że organy nie dopuściły wnioskowanych przez stronę dowodów, w tym z przesłuchania świadków - stron umowy, rodziców, nauczycieli, a także wniosku o wyznaczenie rozprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r., poz. 2188 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302, t.j., - dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie do art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżony akt administracyjny według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie jego wydania. Jednak Sąd nie może w orzekaniu zastąpić organu. Brak w akcie administracyjnym uzasadnienia rozstrzygnięcia przekłada się na brak rozpoznania sprawy stosownie do art. 138 § 1 czy § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017r., poz. 1257 ze zm.), dalej: "k.p.a.". Utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji oznacza tylko to, że organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę w sposób identyczny jak organ pierwszej instancji. Nie oznacza jednak tego, że może ograniczyć uzasadnienie decyzji do powielenia wniosków zawartych w decyzji organu pierwszej instancji. Nie wystarczy przywołać ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji i zgodzić się z nimi. Uznanie takich braków jako prawidłowych wiązałoby się z ich uzupełnieniem przez WSA i sprowadzałoby kontrolę sądowoadministracyjną do oceny decyzji organu pierwszej instancji wykraczającej poza art. 3 ust. 1 i 2 w zw. z art. 145 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 107 § 1 k.p.a. decyzja zawiera: 1) oznaczenie organu administracji publicznej; 2) datę wydania; 3) oznaczenie strony lub stron; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) uzasadnienie faktyczne i prawne; 7) pouczenie, czy i w jakim trybie służy od niej odwołanie oraz o prawie do zrzeczenia się odwołania i skutkach zrzeczenia się odwołania; 8) podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego pracownika organu upoważnionego do wydania decyzji, a jeżeli decyzja wydana została w formie dokumentu elektronicznego - kwalifikowany podpis elektroniczny; 9) w przypadku decyzji, w stosunku do której może być wniesione powództwo do sądu powszechnego, sprzeciw od decyzji lub skarga do sądu administracyjnego - pouczenie o dopuszczalności wniesienia powództwa, sprzeciwu od decyzji lub skargi oraz wysokości opłaty od powództwa lub wpisu od skargi lub sprzeciwu od decyzji, jeżeli mają one charakter stały, albo podstawie do wyliczenia opłaty lub wpisu o charakterze stosunkowym, a także możliwości ubiegania się przez stronę o zwolnienie od kosztów albo przyznanie prawa pomocy. Stosownie do art. 107 § 3 k.p.a. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. W decyzji zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne muszą być obrazem działania organu. W drugiej instancji muszą być obrazem ponownego rozpoznania sprawy. W sprawie, to rozpoznanie jest elementem wiedzy Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Badając zaskarżoną decyzję według powyższych kryteriów WSA doszedł do przekonania, że organ odwoławczy nie sprostał swym obowiązkom. Zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia, które wskazywałoby, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpoznało sprawę na nowo. Przedmiotem rozpoznania było określenie wysokości dotacji pobranej w nadmiernej wysokości przez organ prowadzący Przedszkole Niepubliczne "[...]" za rok 2013 na uczniów: [...], gdyż uznano, że w miesięcznych informacjach o faktycznej liczbie uczniów składanych przez Przedszkole celem naliczenia należnej dotacji, ujmowano dzieci, które w ogóle nie uczęszczały do tego Przedszkola albo przestały do niego uczęszczać lub też uczęszczały do Przedszkola Niepublicznego "[...] Nr [...]". W związku z tym w latach 2012-2013 stwierdzono pobranie dotacji w nadmiernej wysokości. Tymczasem w zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w żaden sposób nie nawiązało do ustaleń faktycznych, jakie legły u podstaw wskazanego przedmiotu sprawy. Całość rozważań organu odwoławczego znalazła się na stronach 7-11 analizowanej przez Sąd decyzji i objęły one kwestię przedawnienia (s.7-8), oświadczenia strony o potrąceniu wierzytelności (s.8-9), możliwości orzekania na podstawie dowodów zebranych w innym postępowaniu (s. 9), treści art. 252 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017r., poz. 2077 ze zm.), dalej: "u.f.p." i poprawności wyliczenia przez organ pierwszej instancji odsetek (s.10), zawieszenia postępowania (s.10-11). Zawiera oświadczenie o podzieleniu stanowiska Prezydenta Miasta B. zawartego w piśmie z dnia [...]. oraz powołanie się na rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2016r., II GSK 1182/15 (s.11) oraz na koniec lakoniczne stwierdzenie, że nie zostały naruszone wymienione przepisy prawa (art. 10, 7 i 77 k.p.a.). Z tego najbardziej zbliżonym do próby rozpoznania sprawy zdaje się oświadczenie o odwołaniu się do stanowiska Prezydenta Miasta B. zawartego w piśmie z dnia [...]. oraz powołaniu się na rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2016r., II GSK 1182/15. Niemniej Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazuje, że nieuzasadnione w decyzji odwoławczej powielenie stanowiska organu pierwszej instancji nie jest samodzielnym rozpoznaniem sprawy na nowo, a więc nie wyczerpuje wymogu z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. Nie jest też takim uzasadnieniem przywołanie parametrów rozstrzygnięcia NSA. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2016r., II GSK 1182/15 rozstrzygano inną sprawę, a uzasadnienie prawne obejmuje kilka różnych kwestii. Zarówno pismo Prezydenta Miasta B. z dnia [...]. jak i orzeczenie NSA w żaden sposób nie wiąże w obecnie rozpoznawanej sprawie a takie ogólne odsyłanie do jego treści oznacza brak samodzielnego rozpoznania sprawy na nowo przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, a więc nie wyczerpuje wymogu z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżona decyzja nie wykazuje, by SKO dokonało ustalenia okoliczności faktycznych. Jako własne przywołało zajęte przez inne organy państwowe stanowisko w sprawie, które w żaden sposób nie wiąże i nie zwalnia organ z rozpoznania sprawy. Dlatego też należy wskazać na brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, oraz wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, tego jak się mają konkretne zapisy prawa do konkretnych badanych wydatków. SKO nie uzasadniło dlaczego dotacje pobrane przez organ prowadzący Przedszkole Niepubliczne "[...]" za rok 2013 na wymienionych uczniów pobrano w nadmiernej wysokości, tj. dlaczego uznano, że te dzieci, w ogóle nie uczęszczały do tego Przedszkola albo przestały do niego uczęszczać lub też uczęszczały do Przedszkola Niepublicznego "[...] Nr [...]". Tym samym zabrakło stanowiska, które poddawałoby się kontroli sądowoadministracyjnej, co obejmuje art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. Co do dalszych kwestii, Sąd uznał, że rację ma Samorządowe Kolegium Odwoławcze, iż materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 7 września 1991r. ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004r., poz. 2572 ze zm.), dalej: "u.s.o." oraz art. 252 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2017r., poz. 2077 ze zm.), dalej: "u.f.p."; i to nie było sporne. Rację ma organ uznając, że do należności miał odpowiednie zastosowanie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p."). Wskazać należy, że zgodnie z art. 67 u.f.p. – do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa. Z kolei w myśl art. 60 pkt 1 u.f.p. – środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych. Rozpoznanie niniejszej skargi wymagało więc rozważenia kwestii odpowiedniego stosowania przepisów Działu III Ordynacji podatkowej m.in. w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych (tu dotacyjnych). Stosownie do ogólnie przyjętego w orzecznictwie i w doktrynie pojmowania zasad "odpowiedniego" stosowania przepisów, niektóre z nich znajdują zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły być wykorzystane. Stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (zob. postanowienie SN z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt IV CZ 153/1, pub. w LEX nr 1250770 i powołane w nim orzeczenia). Przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy Rozdziału 8 Działu III Ordynacji podatkowej. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 O.p. W myśl którego – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest więc upływ terminu płatności podatku. Następnie wskazać należy, że zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. – dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem – podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 (...). W myśl art. 252 ust. 5 u.f.p. – zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Stosowanie zaś do art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. – odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. W konsekwencji zastosowanie art. 70 § 1 O.p. prowadzi w tym wypadku do konkluzji, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach wydanie i doręczenia decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok NSA z 5 września 2018r., I GSK 2583/18). Reasumując bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację. W kontekście powyższych rozważań należy uznać, że skoro część spornej dotacji była przyznana i przekazana skarżącej w 2013r. to termin przedawnienia winien być liczony od końca 2013r. i upłynąć wraz z końcem 2018r., stosownie do regulacji art. 70 § 1 O.p. Również prawidłowo rozstrzygnięto kwestię obowiązku zawieszenia postępowania. Zgodnie z art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a., organ administracji publicznej zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" rozumie się sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Oznacza to, że bez rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji w danej sprawie jest niemożliwe. Musi zatem istnieć związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, a zagadnieniem wstępnym. W przypadku braku takiego związku zawieszenie postępowania na tej podstawie nie jest dopuszczalne. W sprawie o zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, istotą jest fakt otrzymania pieniędzy w ogóle, a nie kwestia tego ile de facto beneficjent spodziewał się otrzymać. Tymczasem w ocenie skarżącej skoro pomiędzy Spółką a Miastem B. toczy się postępowanie cywilne przedmiotowo tożsame o zapłatę, gdzie sąd powszechny rozstrzyga również kwestię materialnoprawną, tj. wysokość należnej skarżącej dotacji w latach 2012-2016, to obecnie oceniane postępowanie należało zawiesić. Jednak wskazywana okoliczność nie jest zagadnieniem wstępnym, o jakim mowa w art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. Rację ma SKO uznając, iż organ pierwszej instancji rozliczył stronę na podstawie udzielonej dotacji a jej właściwa wysokość nie ma bezpośredniego związku z rozliczeniem dotacji udzielonej. Ocena pozostałych zarzutów skargi jest przedwczesna, gdyż wiążą się one z prawidłowym rozpoznaniem wydatków jako objętych doatcjami w postępowaniu odwoławczym. Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazuje, że organ odwoławczy musi rozpoznać sprawę na nowo, co łączy się z odpowiednim uzasadnieniem ponownej decyzji. Samodzielność rozpoznania oznacza wskazanie i ocena dowodów tak każdego z osobna jak i w całości. Ocena ta musi dotyczyć ustalenia istotnych z punktu widzenia zastosowanych przepisów prawa materialnego okoliczności faktycznych i musi być zgodna z doświadczeniem życiowym zasadami logiki. Musi też znaleźć swe odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, aby nie było wątpliwości, że dokonał jej samodzielnie organ odwoławczy. Należy objąć rozważaniami wszelkie wątpliwości, jakie podnosi strona odwołująca się, w tym ocenić wskazywane przez nią dowody. W związku z tym, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i nast. p.p.s.a., oraz § 2 pkt 6 w zw. z § 14 § 1 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018r., poz. 265, t.j.).