III SA/Wa 1589/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2019 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.14.2018.3.BS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") w zakresie braku opodatkowania zatrzymanej przez Wnioskodawcę kwoty tytułem zwrotu kosztów wcześniejszego nabycia udziałów oraz opodatkowania czynności dobrowolnego umorzenia udziałów spółki bez wynagrodzenia. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca zawarła 12 maja 2014r. z P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Kontrahentem") umowę przedwstępną, w której strony zobowiązały się do zawarcia przyrzeczonej zbycia udziałów nabytych w trakcie procesu wykupu udziałów od mniejszościowych udziałowców. Skarżąca zobowiązała się do sprzedaży a Kontrahent do nabycia udziałów własnych nabytych przez Skarżącą od mniejszościowych udziałowców. Celem zawarcia tej umowy było nabycie własnych udziałów przez Kontrahent w celu ich umorzenia. Skarżąca otrzymała od Kontrahenta zaliczkę 1.000.000 zł na odkupienie od mniejszościowych udziałowców ww. udziałów i na obsługę procesu wykupu. Dnia 8 grudnia 2015r. między ww. stronami zawarto umowę przyrzeczoną zbycia udziałów. Kontrahent zobowiązała się kupić od Skarżącej 1.179 udziałów o wartości nominalnej 500 zł za każdy udział, czyli za cenę 589.500 zł, pod warunkiem, że pozostali wspólnicy nie skorzystali z prawa pierwszeństwa nabycia udziałów (warunek z § 9 ust. 7 umowy Kontrahenta) i pod warunkiem zapłaty ceny i dostarczenia nabywcy udziałów oświadczenia o transferze udziałów. Z powodów korporacyjnych umowa przyrzeczona do dnia dzisiejszego nie została zrealizowana. W związku z tym, strony zamierzają podpisać porozumienie, które ma doprowadzić do zakończenia i rozliczenia stosunków prawnych pomiędzy spółkami powstałych w wyniku zawarcia ww. umów. 1.179 udziałów u Kontrahenta o wartości nominalnej 500 zł każdy, za łącznie 589.500 zł, których właścicielem jest Skarżąca zostanie umorzone dobrowolnie, bez wynagrodzenia. Umorzenie udziałów ma nastąpić na mocy uchwały zgromadzenia wspólników Kontrahenta. Podstawą podjęcia tej uchwały będzie § 10 umowy spółki, który określa warunki dokonania umorzenia udziałów. Skarżąca wyraziła zgodę na umorzenie udziałów bez wynagrodzenia. Przedstawione rozwiązanie pozostaje znajduje podstawę w art. 199 ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017r. poz. 1577, zwana dalej "K.s.h."), zgodnie z którym udział może zostać umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), przez podjęcie uchwały zgromadzenia wspólników spółki. Zgodnie z art. 199 § 3 k.s.h. za zgodą wspólnika umorzenie może nastąpić bez wynagrodzenia. Skarżąca, odnosząc się do kwestii rozliczenia zaliczki – 1.000.000 zł, którą przekazał Kontrahent Skarżącej, strony postanowią w porozumieniu, że zaliczkę rozliczono: 307.397,53 zł (koszt obsługi nabycia udziałów) i pozostaje nierozliczone – 692.602,47 zł. Strony postanowiły dokonać potrącenia 589.500 zł, którą Skarżąca przeznaczyła na nabycie 1.179 udziałów od udziałowców mniejszościowych Kontrahenta. Strony postanowiły również, że potrącone zostanie 14.737,50 zł tytułem wynagrodzenia należnego na rzecz Skarżącej za czynności związane z prowadzeniem zleconego skupu udziałów Kontrahenta od udziałowców mniejszościowych. Skarżąca w następstwie ww. potrąceń zobowiązana byłaby zapłacić na rzecz Kontrahenta 88.364 zł tytułem zwrotu niewykorzystanej zaliczki. Skarżąca w związku z tym powzięła wątpliwość czy dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia i zatrzymanie: 589.500 zł (w wyniku potrącenia), którą zawarto w zaliczce udzielone Skarżącej przez Kontrahenta, tytułem zwrotu kosztów wcześniejszego nabycia ww. udziałów, wiązałoby się z koniecznością zapłaty VAT od tej kwoty. Przedmiotem działalności Skarżącej jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (przedmiot przeważającej działalności), a także m.in. działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne, roboty budowlane związane z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Działalność spółki w całości skupia się w branży powiązanej z nieruchomościami. Skarżąca w uzupełnieniu wniosku z 3 kwietnia 2018r. wskazała ponadto, że: a) zaliczka 1.000.000 zł z przeznaczeniem w 50 % na wykup udziałów i 50% na zapłatę za świadczenie usług z możliwością zmiany ww. proporcji przekazano na jej rachunek w 2014r., po podpisaniu ww. umowy przedwstępnej zbycia udziałów i nie została opodatkowana; b) umowa z 12 maja 2014r. jest przedwstępną umową zbycia udziałów, w której zbywca – Skarżąca - zobowiązała się do sprzedaży, a nabywca - Kontrahent zobowiązał się do nabycia udziałów własnych, nabytych przez Skarżącą od mniejszościowych udziałowców, za cenę nie wyższą niż nominalna (500 zł), powiększoną o 2.5 % ich wartości; c) celem zawarcia umowy jest nabycie własnych udziałów przez Kontrahenta, w celu ich umorzenia (§ 1 Umowy). Umowa z 8 grudnia 2015r. stanowi, że zbycie udziałów może nastąpić pod warunkiem: a) zapłaty ceny sprzedaży udziałów; b) spełnienia wymogów, o których mowa w Umowie spółki między innymi: -wspólnik, który zamierza zbyć swoje udziały, powinien pisemnie powiadomić zarząd spółki, wskazując liczbę udziałów zgłoszonych do zbycia, cenę udziałów ustaloną z nabywcą oraz inne proponowane warunki zbycia; - wspólnik dołącza do zawiadomienia umowę zbycia udziałów; - zarząd powiadamia o tym pozostałych wspólników w terminie 7 dni od daty otrzymania zawiadomienia; - pozostałym wspólnikom przysługuje prawo pierwszeństwa w nabyciu udziałów zgłoszonych do zbycia. Gdy, w ramach tego prawa, Wspólnik ma zamiar nabyć te udziały to zgłasza to zarządowi w formie pisemnej, w terminie jednego miesiąca od daty wysłania powiadomienia; - jeżeli żaden ze wspólników nie zgłosi zamiaru nabycia udziałów lub liczba udziałów przeznaczonych do zbycia jest większa od liczby udziałów lub liczba udziałów przeznaczonych do zbycia jest większa od liczby udziałów, które zamierzają nabyć dotychczasowi wspólnicy, nabywcę spoza kręgu wspólników może wskazać rada nadzorcza w terminie jednego miesiąca od daty otrzymania przez zarząd informacji o osobach Wspólników, którzy zgłosili zamiar nabycia udziałów. Niewywiązanie się z postanowień zawartych w umowie skutkuje tym, że umowa nie dochodzi do skutku. Skarżąca w związku z tym zapytała: 1. czy dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia podlega opodatkowaniu VAT? 2. czy 589.500 zł, odpowiadająca wartości nominalnej 1.179 udziałów Kontrahenta, która po dobrowolnym umorzeniu tych udziałów bez wynagrodzenia, zostanie przez Skarżącą zatrzymana z tytułu zwrotu kosztów wcześniejszego nabycia tych udziałów podlega opodatkowaniu VAT? Zdaniem Skarżącej dobrowolne umorzenie udziałów spółki, bez wynagrodzenia nie jest opodatkowane VAT. Natomiast zatrzymanie przez Skarżącą ww. kwoty tytułem zwrotu kosztów nabycia udziałów Kontrahenta nie jest opodatkowane VAT. 2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej: "DKIS") w interpretacji indywidualnej z 16 kwietnia 2018r. uznał stanowisko za prawidłowe w zakresie opodatkowania czynności dobrowolnego umorzenia udziałów spółki bez wynagrodzenia oraz za nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania zatrzymanej przez Skarżącą kwoty tytułem zwrotu kosztów wcześniejszego nabycia udziałów. W uzasadnieniu DKIS ocenił, że w sprawie wystąpiła usługa, która podlega opodatkowaniu VAT, gdyż Skarżąca w ramach umowy zobowiązała się do wykonania usługi na rzecz Kontrahenta skupu udziałów, za które otrzymała wynagrodzenie - zapłatę za świadczenie usług. Skarżąca w opisie sprawy wskazała, że otrzymaną od Kontrahenta zaliczkę przeznaczyła w 50% na wykup udziałów i 50% na zapłatę za świadczenie usług, z możliwością zmiany ww. proporcji. Usługa polegająca na przeprowadzeniu zleconego skupu udziałów była więc wykonywana odpłatnie, w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, dalej "u.p.t.u."), a Skarżąca działa w charakterze podatnika w tym zakresie. W sprawie istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym - zapłacona kwota stanowi rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Czynności wykonywane przez Skarżącą, na podstawie zawartych umów, stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. za wynagrodzeniem, podlegające opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zachowania obu podmiotów są zachowaniami wynikającymi bezpośrednio z łączących ich umów oraz z planowanego porozumienia, które ma doprowadzić do zakończenia i rozliczenia stosunków prawnych pomiędzy spółkami powstałych w wyniku zawarcia wyżej wskazanych umów. Koszty poniesione w celu wykonania usługi, jako części składające się na końcową kwotę należną, stanowią element kalkulacyjny usługi, na której wykonanie zawarta została umowa. Skoro Skarżąca poniosła koszty wymienione we wniosku, w celu wykonania zlecenia (przedmiotu umowy), a następnie obciąży tymi kosztami (koszt obsługi nabycia udziałów, koszt nabycia udziałów) Kontrahenta, należy uznać, że zwrot kosztów dokonany przez Kontrahenta stanowi formę wynagrodzenia za działania Skarżącej, które w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. spełniają przesłanki uznania ich za świadczenie usług. Umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do likwidacji pewnej partii lub wszystkich udziałów. Umorzenie udziałów powoduje w konsekwencji likwidację określonej części kapitału zakładowego albo samych udziałów, gdy umorzenie nie jest połączone z obniżeniem kapitału zakładowego (odbywa sic z zysku). Umorzenie dobrowolne jest dokonywane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (np. sprzedaż, darowizna). Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora, czynność umorzenia udziałów nie mieści się ani w pojęciu dostawy towarów, o której mowa w art. 7 u.p.t.u., ani nie stanowi świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., zatem czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. 3. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe - braku opodatkowania VAT zatrzymanej przez Skarżącą kwoty tytułem zwrotu kosztów wcześniejszego nabycia udziałów, z uwagi na naruszenie: a) art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800, zwana dalej: "O.p.") - przez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; b) art. 122 O.p. - przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji błędne przyjęcie, że Spółka uzyska przysporzenie od spółki P. sp. z o.o. w kwocie 589 500 zł, w sytuacji gdy kwota ta została już przekazana przez P. sp. z o.o. w formie zaliczki na wykup udziałów mniejszościowych na podstawie zawartej umowy przedwstępnej, co zostało zrealizowane przez Stronę; c) art. 8 ust. 1 u.p.t.u. - przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania i uznanie, że Skarżąca świadczyła usługi nabycia udziałów i w konsekwencji podlega opodatkowaniu VAT od 589.500 zł, gdy Skarżąca nie otrzyma żadnego świadczenia zwrotnego za nabyte udziały. Skarżąca w uzasadnieniu podniosła, że DKIS błędnie ustalił, że ww. kwota, której fizycznie już nie posiada i nie otrzymała jej po zawarciu ww. porozumienia, a istnieje konieczność jej rozliczenia podlega opodatkowaniu VAT. 4. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. skarga nie ma uzasadnionych podstaw, z uwagi na sformułowanie zarzutów oraz treść art. 57a i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.). 2. Kluczową kwestią, na której wyrósł spór jest uznanie przez DKIS, że planowane zatrzymanie przez Skarżącą 589.500 zł z tytułu zwrotu kosztów wcześniejszego nabycia udziałów, stanowi element kalkulacyjny wynagrodzenia za świadczenie usług zleconego skupu udziałów, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy. Zdaniem Skarżącej, DKIS wydając zaskarżoną interpretację naruszył art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania i uznanie, że Skarżąca świadczyła usługi nabycia udziałów i w konsekwencji podlega opodatkowaniu VAT od ww. kwoty, gdy Skarżąca nie otrzymała świadczenia zwrotnego za nabyte udziały. Ww. kwota została pobrana zaliczki i nie pochodziła z majątku Skarżącej. Tym samym nie ma żadnych przesłanek do uznania, że Skarżąca wykonała usługę, a co za tym idzie, że czynności związane z nabywaniem udziałów są opodatkowane VAT. Skarżąca podkreśliła też, że nawet przy tak szerokiej przedmiotowo definicji "usług" nie wszystkie przypadki, gdy podatnik otrzymuje środki pieniężne od innej osoby, stanowią odpłatność za świadczenie usługi. Skarżąca powieliła ponadto argumentację z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i podtrzymała stanowisko, zgodnie z którym zatrzymanie przez Skarżącą ww. kwota tytułem zwrotu kosztów nabycia udziałowca nie jest opodatkowane VAT. 3. Zarzuty Skarżącej przedstawione w skardze, dotyczące naruszenia art 8 ust. 1 u.p.t.u., sprowadzają się w istocie do polemicznego, opozycyjnego w stosunku do stanowiska DKIS. Strona nie popiera ich podstawami natury merytorycznej, mogącymi skutecznie wykazać niewłaściwą interpretację przepisów dokonaną przez DKIS - odnosząc argumentację do merytorycznej oceny stanowiska Skarżącej. DKIS natomiast w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, dokonał dogłębnej analizy art. 8 ust. 1 u.p.t.u. - zwrócił uwagę, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów". Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Z powyższego wynika, że pojęcie "świadczenia usług" ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika - niebędące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieuczynienie. bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Wobec tego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki: - w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, - świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu VAT. Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zaplata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Na gruncie u.p.t.u. dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wy nagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "na kosztach" ich świadczenia, bądź obniżenie koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wy nagrodzenie. W świetle powyższej analizy za zupełnie nietrafiony jest argument, że Skarżąca nie wykonała usługi za którą otrzymała wynagrodzenie. Dodatkowo czynności związane z nabywaniem udziałów są opodatkowane VAT. Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. TSUE w wyroku z 8 marca 1988r. w sprawie C-102/86 stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem. Pojęcie "odpłatności" pojawiło się również w orzeczeniu TSUE z 5 lutego 1981r., które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin "zapłata" stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. Świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zawartość otrzymana według kryteriów obiektywnych. TSUE w orzeczenie C-16/93 podkreślił, że do wystąpienia opodatkowania VAT konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności. Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Opodatkowaniu VAT podlega tylko to świadczenie (dostawca lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument - odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie ma podmiotu, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania VAT wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze. DKIS dokonał także analizy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., wskazując, że definicja "podatnika" ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie tym pojęciem tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w obrocie gospodarczym. Status podatnika VAT wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Określony w ustawie zakres opodatkowania VAT wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaszło opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Opodatkowaniu mogą więc podlegać te czynności, w przypadku których spełniono zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Należy podkreślić, że obie te przesłanki powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Prawidłowe było też powołanie się przez DKIS na art. 19a ust. 8 u.p.t.u., zgodnie z którym, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 u.p.t.u.. Skoro z okoliczności sprawy wynikało, że Skarżąca w ramach ww. umowy zobowiązała się do wykonania usługi na rzecz Kontrahenta, polegającej na przeprowadzeniu zleconego skupu udziałów, za które otrzymał wynagrodzenie - zapłatę za świadczenie usług, zaś otrzymana zaliczka przeznaczona była w 50% na wykup udziałów i 50% na zapłatę za świadczenie usług z możliwością zmiany ww. proporcji, należało uznać – tak jak uczynił to DKIS - że usługa polegająca na przeprowadzeniu zleconego skupu udziałów jest wykonywana odpłatnie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, a Skarżąca działała w charakterze podatnika VAT w tym zakresie. W sprawie istniał bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym - zapłacona kwota stanowi rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Czynności wykonywane przez Skarżącą, na podstawie zawartych umów stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. za wynagrodzeniem podlegające opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W konsekwencji w momencie otrzymania ww. zaliczki, zgodnie z art. 19a ust. 8 u.p.t.u. powstał obowiązek podatkowy wobec tej czynności. DKIS prawidłowo w zaskarżonej interpretacji indywidualnej powołał również art. 29a ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 u.p.t.u. jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (...). Prawidłowe było też odwołanie się do art, 29a ust. 6 u.p.t.u., z którego wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje: 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Koszty, o których mowa w ww. przepisie stanowią katalog otwarty. Zgodnie więc z ww. przepisem każdy koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem usług, którym usługodawca obciąża nabywcę/klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Przepis ten dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Innymi słowy, gdy usługodawca w celu wykonania usługi określonej umową, zmuszony jest ponieść koszty, np. zakupu materiałów energii, czy też wnieść opłaty nierozerwalnie wiążące się z tą usługą - tak jak w analizowanym przypadku koszty nabycia udziałów oraz koszty obsługi nabycia udziałów, kwota należności również winna być skalkulowana przy uwzględnieniu wszystkich tych elementów. Koszty poniesione w celu wykonania usługi, jako części składające się na końcową kwotę należną, stanowią element kalkulacyjny usługi, na której wykonanie zawarta została umowa. Skoro Skarżąca poniosła wymienione we wniosku koszty, w celu wykonania zlecenia (przedmiotu umowy), a następnie obciąży tymi kosztami (koszt obsługi nabycia udziałów, koszt nabycia udziałów) Kontrahenta, należało uznać, że zwrot kosztów stanowił formę wynagrodzenia za działania Spółki, które w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. spełniają przesłanki uznania ich za świadczenie usług. Sąd stwierdza, że brak podniesienia przez Skarżącą w skardze zarzutu niezastosowania przez DKIS w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisu art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. uniemożliwił uznanie, że stanowisko organu w ww. zakresie nie było prawidłowe. Bez wskazania zarzutu naruszenia ww. przepisu prawa materialnego i przy jednoczesnym nie powołaniu się przez Skarżącą na dopuszczenie się przez DKIS błędu w wykładni ww. przepisu, niemożliwe było uwzględnienie skargi przez Sąd. Z samego faktu, że zatrzymana przez Skarżącą kwota 589.500 zł stanowi element kalkulacyjny wynagrodzenia za świadczenie usług zleconego skupu udziałów i podlega opodatkowaniu VAT nie można wywnioskować, że DKIS naruszył art. 8 ust. 1 u.p.t.u., czy art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Sąd zgadza się ze Skarżącą, że nie wszystkie przypadki, gdy podatnik otrzymuje środki pieniężne od innej osoby stanowią odpłatność za świadczenie usługi. Tym niemniej Skarżąca nie powołała ww. przepisu art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u., który powinien wziąć pod rozwagę DKIS, mając na względzie opisany przez Skarżącą stan faktyczny sprawy. 4. Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia przepisów postępowania - art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Wskazanie ww. przepisów jako naruszonych nie oznaczało ponadto należytego wypełnienia art. 57a P.p.s.a. Na podstawie art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to w szczególności, że przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasnych przepisów. W przypadku organów podatkowych realizacja zasady zaufania powinna wyrażać się w merytorycznej poprawności, staranności oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników. Zgodnie z art. 14h O.p., o odpowiednim stosowaniu przepisów w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych w odniesieniu do sprawy należy wskazać, że interpretacja, w zakresie okoliczności w niej przedstawionych, została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa - przepisów u.p.t.u. i O.p. DKIS wskazał przepisy, na podstawie których dokonał oceny stanowiska Skarżącej i wyjaśnił dlaczego na ich podstawie, w odniesieniu do sytuacji przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej - uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Z okoliczności, że DKIS nie zgodził się stanowiskiem Skarżącej przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i dokonał negatywnej oceny Jej stanowiska nie można wnioskować, że zaskarżona interpretacją indywidualną wydano z naruszeniem powołanych w skardze przepisów prawa materialnego. Przepisy, który wykładni dokonał organ: art. 8 ust. 1 i 5 ust. 1 u.p.t.u. miały zastosowanie w sprawie i prawidłowo je wyłożono w okolicznościach faktycznych sprawy, a to, że organ nie zastosował w sprawie ww. przepisu art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u., którego nie powołano w skardze, z uwagi na treść art. 57a P.p.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a. nie może być wzięte pod rozwagę przez Sąd. Rolą osoby wnoszącej skargę do WSA w Warszawie, z uwagi na art. 57a i art. 134 § 1 P.p.s.a., jest takie jej sformułowanie, aby jasno z niej wynikało, jakich naruszeń prawa dopuścił się DKIS, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną. Skarżąca wina więc wskazać, których przepisów DKIS nie zastosował, a był do tego zobowiązany. 5. Zdaniem Sądu przy wydawaniu interpretacji indywidualnych DKIS nie naruszył też art. 122 O.p., przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji błędne przyjęcie, że Skarżąca uzyskała przysporzenie od Kontrahenta – 589.500 zł, gdy kwotę tę otrzymała od Kontrahenta w formie zaliczki na wykup udziałów mniejszościowych, na podstawie umowy przedwstępnej. Zdaniem Skarżącej w prawdzie DKIS wezwał Ją do uzupełnienia braków formalnych wniosku i uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego, ale błędnie ustalił stan faktyczny, a co za tym idzie naruszył przepisy postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stanowisko to uznaje za błędne, gdyż wśród przepisów, które mają zastosowanie w procesie wydawania interpretacji indywidualnych, w tym w art. 14h O.p., ustawodawca nie wymienił art. 122 O.p., zgodnie z którym wtoku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie – w tym przede wszystkim w art. 14h O.p.) przepisy O.p., w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawę wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia i na tej podstawie dokonać ocen czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. DKIS powinien też przytoczyć przepisy prawa podatkowego, które mają w sprawie zastosowanie. Ustawodawca nie przyznał jednak organowi wydającemu interpretację przepisów prawa podatkowego kompetencji do prowadzenia postępowania ani do podejmowania decyzji, które zastrzeżono w innym postępowaniu - kontrolnym czy podatkowym, prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. Skoro więc art. 122 O.p. nie wymieniono w art. 14h O.p., nie mógł być on zastosowany w procesie wydawania interpretacji indywidualnych. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że DKIS może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania i wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji; jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe (np. wyrok NSA z 13 lipca 2017r. sygn. akt II FSK. 636/17, LEX nr 23225). Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze DKIS nie dokonał ustalenia stanu faktycznego, więc nie mógł tego stanu faktycznego błędnie ustalić. Skarżąca formułując pytanie dotyczące 589.500 zł, która odpowiadała wartości nominalnej 1.179 udziałów Kontrahenta, a którą Skarżąca miała zatrzymać po dobrowolnym umorzeniu ww. udziałów bez wynagrodzenia podlega opodatkowaniu VAT – zakreśliła sporne zagadnienie, które wymagało zajęcia stanowiska przez DKIS. Zdaniem Sądu DKIS wyraził stanowisko w sprawie z podaniem przepisów, które w jego ocenie miały zastosowanie w sprawie, a brak powołania się przez Skarżącą w skardze na przepis prawa materialne, który mógł być przez DKIS wzięty pod rozwagę nie narusza ww. przepisów prawa procesowego odnoszących się do ustalenia stanu faktycznego sprawy. 6. W kontekście powyższych rozważań bezzasadny były w związku z tym zarzuty skargi o naruszeniu art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Zdarzenie przyszłe przedstawione przez Stronę w tym zakresie było czytelne i nie budziło wątpliwości. DKIS wziął pod uwagę przedstawione przez Skarżącą okoliczności, a Skarżąca nie powołała w skardze przepisu prawa, który mógłby ewentualnie spowodować uwzględnienie skargi. Dodatkowo stwierdzić też należy, że bez znaczenia przy badaniu prawidłowości zaskarżonej interpretacji pozostaje argumentacja Skarżącej, podniesiona dopiero na etapie skargi, że obsługą prawną transakcji wykupu przez Skarżącego udziałów mniejszościowych zajmowała się odrębna kancelaria prawna, która pobrała wynagrodzenie i odprowadziła od niego stosowny podatek, nie przeczy stanowi faktycznemu zawartemu we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, że koszty te stanowią element kalkulacyjny ceny usługi. Bez znaczenia w sprawie jest też nowa okoliczność faktyczna podniesiona dopiero w skardze, a nie we wniosku o udzielenie interpretacji, że każda czynność nabycia udziałów była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, więc obciążenie Skarżącej VAT powoduje podwójne opodatkowania tych samych czynności. DKIS wydając zaskarżoną interpretację indywidualną działał w ramach stanu faktycznego nakreślonego przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej i wziął pod rozwagę jego treść, o czym świadczy uzasadnienie zaskarżonej interpretacji. DKIS nie mógł więc rozważać nie podniesionych w stanie faktycznym sprawy okoliczności faktycznych, więc nie mógł być wzięty pod rozwagę przez Sąd zarzut naruszenia przez DKIS art. 2 pkt 4 ustawy z 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1150). 7. Sąd, reasumując stwierdza, że skoro żaden z postawionych w skardze zarzutów proceduralnych i materialnoprawnych nie zasługiwał na uwzględnienie, a Skarżąca nie powołała się w skardze na przepis prawa materialnego, który uzasadniałby uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, należało na mocy art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 57a i art. 134 § 1 P.p.s.a. uznać, że skarga podlegała oddaleniu.