I FSK 1576/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1174/18 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 28 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1174/18, uchylił zaskarżone przez "A." sp. z o.o. z siedzibą w K. postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 sierpnia 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, oraz art. 14b § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu postanowienia organu, w sytuacji, gdy w sprawie istniały podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 165a § 1 w zw. art. 14h Ordynacji podatkowej, bowiem udzielenie odpowiedzi na wątpliwości strony i wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby oceny posiadanej przez "A." sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "spółka", "strona" lub "skarżąca") wiedzy na temat kontrahenta oraz oceny postępowania w sprawie samej strony. W konsekwencji ocena prawidłowości postępowania strony czy w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności, z których mogłaby ona domniemywać, że działania kontrahenta miały na celu obejście prawa oraz ocena stosowanych przez stronę procedur w kwestii sprawdzenia czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym oraz czy strona dołożyła wszelkich starań, aby się tego dowiedzieć, może być dokonana wyłącznie przez właściwy organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub celno-skarbowej, na podstawie zebranego w danej sprawie całokształtu materiału dowodowego do czego organ nie jest uprawniony, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1-3 oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne uchylenie zaskarżonego postanowienia na skutek błędnego uznania, że organ nie miał prawa odmówić wszczęcia postępowania w zakresie wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie zachodziła wymieniona w art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej "inna przyczyna" uniemożliwiająca wszczęcie postępowania, w świetle czego rozstrzygniecie organu interpretacyjnego odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej było prawidłowe i zgodne z prawem, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, że w sprawie zachodziła możliwość wezwania strony do uzupełnienia elementów wniosku w trybie art. 169 § 1 w. zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, a nie niedopuszczalność wniosku w trybie art. 165a § 1 tej ustawy. Gdy tymczasem w przedmiotowej sprawie nie zachodził brak w zakresie elementów wniosku, możliwy do uzupełnienia w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, lecz niedopuszczalność wniosku w rozumieniu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem w tym wypadku wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji organ nie dysponował instrumentami prawnymi pozwalającymi na analizę i rozstrzygnięcie tak przedstawionego zagadnienia bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, co w postępowaniu interpretacyjnym jest niedopuszczalne. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej tak przedstawionego stanu faktycznego mogłoby w konsekwencji prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, uniemożliwiając skorzystanie przez podatnika z ochrony przewidzianej w art. 14k § 1 tej ustawy. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną, występujący w imieniu spółki członkowie jej zarządu wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny ustalił, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez kontrahentów, którzy nie byli zarejestrowani dla celów podatku VAT na dzień ich wystawienia. Wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zasadniczą sferą działalności jest sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek. W ramach prowadzonej działalności spółka nabywa towary i usługi, które nie są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. W okresie od września 2014 r. do marca 2017 r. spółka zawierała transakcje zakupu samochodów. Każdorazowo weryfikowała kontrahentów pod kątem autentyczności prowadzonej przez nich działalności - potwierdzała, czy dany kontrahent prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, analizowała dane rejestru Centralnej Informacji i Ewidencji Działalności Gospodarczej oraz KRS. Spółka pozostawała również w stałym kontakcie z dostawcami (zarówno telefonicznym, e-mailowym jak również w kontakcie bezpośrednim, np. poprzez organizację spotkań biznesowych). Na tej podstawie stwierdziła, że kontrahenci na moment zawierania transakcji za każdym razem byli podmiotami istniejącymi. Nie wystąpiła jednak do naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie rejestracji VAT kontrahentów przed dokonaniem transakcji. Ze względu na fakt, że współpraca z kontrahentami miała charakter długofalowy i przebiegała nienagannie, spółka przyjęła za pewne, że są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Spółka podkreśliła, że istotnym jest, iż wszystkie dokonywane przez nią transakcje miały rzeczywisty charakter, w ramach którego dochodziło do faktycznego wydania przedmiotu transakcji (samochodu). Wszystkie transakcje udokumentowane były fakturą VAT wystawioną na rzecz spółki przez kontrahentów. Faktury te zawierały koszty podatku i wszelkie dane wymagane prawem, podawały kwoty zgodnie z rzeczywistością oraz potwierdzały zaistniałe czynności. Zobowiązania pieniężne za nabyte towary były w całości regulowane na rachunki bankowe kontrahentów wraz z podatkiem VAT. Następnie spółka powzięła informację, że niektórzy z kontrahentów (dostawców samochodów) nie byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni w okresie, w którym wystawione zostały powyższe faktury. W związku z powyższym spółka zapytała czy w opisanym stanie faktycznym w okresie od września 2014 r. do marca 2017 r. miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez kontrahentów, którzy nie byli zarejestrowani dla celów podatku VAT na dzień ich wystawienia? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, spółka stwierdziła, iż miała prawo do takiego odliczenia. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w zakresie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, stwierdził bowiem, że kwestia będąca przedmiotem zapytania wyrażonego we wniosku o udzielenie interpretacji wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej. Po rozpatrzeniu zażalenia organ utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie. Zdaniem organu wydanie interpretacji indywidualnej w określonym we wniosku zakresie wymagałoby oceny posiadanej przez stronę wiedzy na temat kontrahentów oraz oceny postępowania w sprawie samej strony, co wiązałoby się z przeprowadzeniem postępowania dowodowego, a co wykracza poza zakres uprawnień organu w postępowaniu interpretacyjnym. W ocenie organu nie można w drodze interpretacji dokonać oceny, czy z okoliczności, które miały miejsce, strona mogła domniemywać, że transakcje stanowią nadużycie podatkowe w celu uzyskania korzyści majątkowej przez kontrahenta oraz ocenić stosowany przez stronę sposób postępowania w celu weryfikacji kontrahenta. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż w tak przestawionym stanie faktycznym sprawy Sąd pierwszej instancji zasadnie przyznał rację skarżącej spółce i uchylił zaskarżone postanowienie organu odmawiające wszczęcia postępowania. Z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Biorąc pod uwagę treść art. 165a Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, okoliczności uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej, zachodzą w szczególności, gdy przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego, bądź gdy wniosek dotyczy przepisów nie regulujących wprost sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy; przedstawiony opis sprawy nie dotyczy zdarzenia konkretnego, lecz donosi się do ogólnie możliwej sytuacji. W niniejszej sprawie zdaniem organu wydanie interpretacji wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego. Konieczne byłoby przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu posiadanej przez stronę wiedzy co do kontrahenta, a także oceny postępowania spółki, a w postępowaniu o wydanie interpretacji postępowania dowodowego się nie prowadzi. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji instytucja interpretacji indywidualnej stanowi formę wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej (zdarzeniu przyszłym), w której znajduje lub może znaleźć się osoba zainteresowana. Jej istotą jest dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego lub przewidywanego stanu faktycznego opisanego przez zainteresowanego, a głównym celem - budowanie w praktyce zaufania do organu, zwłaszcza zaś zwiększenie przewidywalności jego rozstrzygnięć. Indywidualna interpretacja prawa podatkowego posiada znaczenie prawne dla jej wnioskodawcy. Zawiera ona stanowisko o możliwości zastosowania konkretnych przepisów w relacji do indywidualnych ze swej istoty okoliczności zaistniałego lub przewidywanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, dotyczącego jego spraw podatkowych. Celem instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest umożliwienie zainteresowanym podmiotom uzyskania od właściwych organów podatkowych rzetelnej i wiążącej informacji dotyczącej zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), a w konsekwencji udzielenie informacji co do konsekwencji podatkowych określonego stanu faktycznego. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taki właśnie charakter miał wniosek złożony przez spółkę, która była zainteresowana potwierdzeniem zasadności swojego stanowiska co do dopuszczalności odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturze wystawionej przez podmiot niebędący w dacie jej wystawienia zarejestrowanym podatnikiem. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Sądem pierwszej instancji, że ocena tego stanowiska nie wymagałaby od organu podatkowego oceny stanu faktycznego, a przepisu prawa, gdyż chodzi właśnie o prawne konsekwencje podanego stanu faktycznego. Spółka wyjaśniła z jakich okoliczności faktycznych wynikają wątpliwości co do problemów w rozumieniu wskazanego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług. Interpretacja dotyczy oceny wykładni przepisów prawa podatkowego na gruncie określonego stanu faktycznego. Organ nie prowadzi przy tym postępowania dowodowego. Jednakże jeśli w ocenie organu przedstawiony stan faktyczny był niewystarczający do wydania rozstrzygnięcia, nie była to przesłanka do odmowy wszczęcia postępowania, lecz do uzupełnienia wniosku, w takim zakresie, w jakim organ uznawał to za konieczne dla dokonania oceny poglądu strony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego złożony przez spółkę wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zawierał wymagane przepisami prawa niezbędne elementy. Nie można przyjąć, że spółka przedstawiła stan faktyczny w sposób abstrakcyjny bądź niejednoznaczny. Spółka w wyczerpujący i jasny sposób przedstawiła stan faktyczny, a także własne stanowisko w sprawie. W dniu złożenia wniosku żadne elementy opisanego stanu faktycznego nie były przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej ani kontroli celno-skarbowej. Sprawa w tym zakresie nie została rozstrzygnięta co do jej istoty przez organ podatkowy. Ponadto do opisanego stanu faktycznego nie ma zastosowania żadna interpretacja ogólna i brak było przesłanek uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania w oparciu o art. 14b § 5 oraz 14b § 5a Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji o uznaniu zaskarżonego postanowienia organu podatkowego za wadliwe, gdyż utrzymano nim w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, w którym pomimo wyczerpującego opisania stanu faktycznego oraz zadanego w tym kontekście pytania spółki w zakresie wątpliwości odnoszącej się do interpretacji przepisów prawa podatkowego odmówiono wydania indywidualnej interpretacji przepisów tego prawa. Rację ma organ podatkowy wskazując, że weryfikacja prawdziwości twierdzeń spółki leży w zakresie odrębnego postępowania, które wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego w trybie kontroli przez organ, a w sytuacji gdyby prawdziwość twierdzeń przedstawiona przez spółkę została przez organ zakwestionowana we wskazanym powyżej trybie, spółka nie mógłby korzystać z funkcji ochronnej jaką daje interpretacja indywidualna. Jednakże należy uznać, że w przedmiotowej sprawie i tak przedstawionym stanie faktycznym organ winien był wydać interpretację indywidualną bowiem odpowiedź organu na pytanie sformułowane we wniosku nie wiązałaby się z koniecznością zinterpretowania stanu faktycznego, w tym prawidłowości twierdzeń strony. Skarżąca jako wnioskodawca formułując określony stan faktyczny decyduje o granicach rozpatrzenia sprawy z wniosku o wydanie interpretacji określonych przepisów prawa podatkowego, a skuteczność interpretacji uzależniona jest od tego, czy wszystkie elementy stanu faktycznego, będącego podstawą wydanej interpretacji faktycznie wystąpiły w przeszłości. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie nie zaistniały okoliczności mieszczące się w katalogu przyczyn z jakich postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej nie może być wszczęte. Jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji odmowa wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie przez organ jest nieuzasadniona i tym samym narusza przepisy Ordynacji podatkowej (art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 2) w zakresie wskazanym przez ten Sąd. W tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał wyrok Sądu pierwszej instancji za prawidłowy i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego. Sąd nie zasądził na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, z uwagi na brak ku temu podstaw prawnych. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym spółka nie była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika oraz nie poniosła kosztów sądowych i kosztów przejazdu, wskutek czego w sprawie w postępowaniu w drugiej instancji nie wystąpiły koszty wskazane w art. 205 p.p.s.a. |Sędzia WSA del. |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Dominik Mączyński |Roman Wiatrowski |Danuta Oleś (spr.) |