I GSK 1065/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 280/16 w sprawie ze skargi "C." Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie na rzecz "C." Spółki z o.o. w Ł. kwotę 10 000 (dziesięć tysięcy) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 14 czerwca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi "C" Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z [...] grudnia 2015 r. w przedmiocie zwrotu dotacji uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził koszty postępowania. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: W okresie od [...] maja do [...] lipca 2014 r. przeprowadzono kontrolę szkół "C" w T. (Zaoczna Policealna Szkoła C., Zaoczna Policealna Szkoła Informatyki/C. I, Zaoczne Liceum Ogólnokształcące C., Zaoczne Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące C.) w zakresie prawidłowości przedstawionych danych o rzeczywistej liczbie uczniów oraz prawidłowości wykorzystania dotacji na realizację zadań szkół w latach 2012-2013 zgodnie z celem, o którym mowa w art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty w oparciu o dokumentację organizacyjną, finansową i dokumentację przebiegu nauczania. Decyzją z [...] stycznia 2015 r. Prezydent Miasta Tarnowa określił należną do zwrotu wysokość dotacji przyznanej w 2013 r. na prowadzenie trzech Zaocznych Szkół C. w T., tj. pobraną w nadmiernej wysokości w kwocie łącznej 44.914,92 zł wraz z odsetkami oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 371.836 zł wraz z odsetkami. Wskazał, że liczba uczniów w 2013 r. dla Zaocznej Policealnej Szkoły C. w T., Zaocznej Policealnej Szkoły I C. w T. oraz Zaocznego Liceum Ogólnokształcącego w T., wykazywana przez organ prowadzący do naliczania dotacji, różni się od ich rzeczywistej ilości. We wnioskach o udzielenie dotacji w 2013 r. w stosunku do zapisów w księdze uczniów w ZPS w T. liczba uczniów została zawyżona o 187 osób, w ZPSI o 54 osoby zaś w ZLO o 81 osób. W związku z czym w 2013 r. dotacja dla Zaocznej Policealnej Szkoły C. w T., Zaocznej Policealnej Szkoły I C. w T. oraz Zaocznego Liceum Ogólnokształcącego w T. została pobrana w nadmiernej wysokości i winna być niższa o 44.914,92 zł. Ponadto kontrola wykazała, że niektórych wydatków nie można na podstawie przedstawionych faktur i rachunków oraz udzielonych wyjaśnień powiązać z realizacją zadań szkół C. w T., wynikających z art. 90 ust. 3d uso, gdyż dotyczyły działalności organu prowadzącego, a nie służyły uczniom i szkołom C. w T. W związku z czym wydatki poniesione w 2013 r. na łączną kwotę 17 602,64 zł uznano na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 1 uofp, za dotacje wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Dalej stwierdzono, że organ prowadzący szkoły C. nie zrealizował obowiązku, wynikającego z zapisów art. 7 ust. 3 pkt 6 uso, dotyczącego zatrudnienia nauczycieli obowiązkowych zajęć edukacyjnych w szkołach C. w T. Zdaniem organu, wydatkiem bieżącym może być sfinansowanie wynagrodzeń wraz z pochodnymi osób zatrudnionych w szkołach w rozumieniu przepisów prawa pracy. Sfinansowanie natomiast z dotacji zakupu usług edukacyjnych - świadczonych na innej podstawie niż stosunek pracy - polegających na prowadzeniu nauczania w 4 szkołach C. w T., nie miało podstaw prawnych. Z tego też powodu uznano, że dotacje przeznaczone na sfinansowanie wydatków edukacyjnych na podstawie art. 252 ust. 1 pkt. 1 uofp, zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Łączna kwota wydatków na usługi edukacyjne wynikająca z faktur za 2013 r., to jest 116.521,67 zł, została w całości sfinansowana z dotacji. Dodatkowo w związku z tym, iż kontrolowany jako zleceniodawca umów o świadczenie usług edukacyjnych związanych z realizacją zajęć dodatkowych (zawartych w 2013 r. a sfinansowanych z dotacji na kwotę 237.711,69 zł) nie potrafił podczas prowadzonej kontroli udokumentować wykonania czynności opisanych w § 1 tych umów (za wyjątkiem okazania dokumentów zawierających wynagrodzenie za te usługi oraz dzienników z przeprowadzonych zajęć, które w sposób wiarygodny nie potwierdzają obecności słuchaczy na zajęciach), dotacje przeznaczone na sfinansowanie tych wydatków również uznano, na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 1 uofp za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Reasumując organ I instancji ustalił, że łączna kwota dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wynosi 371.836 zł. Decyzją z [...] kwietnia 2015 r. SKO w Tarnowie uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta Tarnowa z [...] stycznia 2015 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Stwierdziło, że w sprawie doszło do istotnego naruszenia prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy. W wyniku przeprowadzonej przez organ I instancji kontroli stwierdzono, że liczba uczniów w Zaocznej Policealnej Szkole C. w T., Zaocznej Policealnej Szkole C. i Zaocznym Liceum Ogólnokształcącym w T., wykazywana przez organ prowadzący do naliczania dotacji, różni się od rzeczywistej liczby uczniów. Różnica, wykazana przez organ I instancji ze wskazaniem konkretnych miesięcy została ustalona prawidłowo i wyniosła łącznie w trzech wskazanych szkołach 322 uczniów, wobec wskazań skarżącej 5613 i ich rzeczywistej liczby 5291. Ustalenie tej liczby nastąpiło z wykorzystaniem dostępnego materiału dowodowego, a w szczególności dzienników lekcyjnych zawierających liczbę uczniów jak i listy obecności. Skoro więc dotacja dla placówki szkolnej jest iloczynem liczby jej wychowanków i kwoty nie niższej niż kwota przewidziana na jednego wychowanka tego rodzaju placówki w części oświatowej subwencji ogólnej dla danej jednostki samorządu terytorialnego, to stosując stawkę dotacji miesięcznej na jednego ucznia w zależności od szkoły w wysokości odpowiednio 143,97 zł dla Niepublicznych Szkół Policealnych i 126,15 zł dla Niepublicznych Liceów Ogólnokształcących i ostateczną różnicę w licznie uczniów 322 - otrzymamy wartość 44.914,92 zł, którą należy uznać za dotację pobraną w nadmiernej wysokości. Kolegium zauważyło, iż podczas przeprowadzonej kontroli Prezydent Miasta Tarnowa ustalił katalog wydatków sfinansowanych przez C. z dotacji udzielonej przez Gminę Miasta Tarnowa w 2013 r., nie związanych z realizacją zadań szkół C. w T. w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Łączna ich wartość wyniosła 17.602,64 zł. Stwierdziło, że zostały one zaprezentowane w sposób przejrzysty i zrozumiały przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji i nie ma potrzeby ich powielania. W ocenie Kolegium, kwestią sporną między stronami w sprawie jest przesądzenie jakie koszty mogą być pokrywane z dotacji oświatowej przeznaczonej na realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki związanych z działalnością szkół. Organ odwoławczy zauważył, iż według organu I instancji zakwestionowane koszty są kosztami pośrednio związanymi z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą. Z kolei według strony skarżącej ustawodawca do zadań z zakresu kształcenia, wychowania i w tym profilaktyki społecznej zalicza między innymi wszystkie wydatki związane z utrzymaniem, a zatem także na poniesienie kosztów pośrednich, bez których szkoła nie mogłaby realizować swoich zadań. W kontekście przywołanych regulacji zarówno ustawy o systemie oświaty oraz ustawy o finansach publicznych Kolegium stwierdziło, że dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Kierując się więc wskazanym kryterium, wydatki bieżące można podzielić na dwie kategorie: wydatków realizujących ustawowe zadania jednostki oświatowej i wydatki, które takiej funkcji nie pełnią. Od wydatków bieżących związanych z zadaniami oświatowymi danej szkoły lub placówki, należy wyraźnie odróżnić wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego tę szkołę lub placówkę oświatową. Poniesione przez stronę wydatki na zakup usług o charakterze związanym z działalnością organu prowadzącego, nie mogły zostać uznane za realizujące zadania dydaktyczne, wychowawcze czy opiekuńcze. Dotyczyły one bowiem tych wydatków, które związane bądź z działalnością organu prowadzącego szkoły bądź z działalnością szkół, przez ten organ prowadzonych - nie służyły realizacji funkcji dydaktycznej, wychowawczej oraz opiekuńczej. W konsekwencji uznanie, że dotacja oświatowa w zakwestionowanej części została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, zobowiązywało organ I instancji do wydania rozstrzygnięcia w zakwestionowanym kształcie, bowiem - jak stanowi art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Odnośnie dotacji udzielonej na sfinansowanie zakupu usług edukacyjnych związanych z zajęciami fakultatywnymi, Kolegium wyjaśniło, że w 2013 r. C. zawarł 10 umów o świadczenie usług edukacyjnych. Umowy zostały zawarte pomiędzy C. sp. z o.o., przy czym J. Ł. był Prezesem Spółki, a obecnie jest większościowym udziałowcem i prokurentem, reprezentowaną przez Prokurenta J. P. - będącego zleceniodawcą, a firmą C. J. Ł., reprezentowaną przez J. Ł. - będącego zleceniobiorcą. Przedmiotem umów, zgodnie z § 1 było przyjęcie przez zleceniobiorcę do wykonania usługi edukacyjno-pedagogicznej dla słuchaczy szkół C. w T., polegającej na przeprowadzeniu zajęć dodatkowych, fakultetów, zajęć z przygotowania do egzaminu kwalifikacyjnego dla słuchaczy szkół, czyli tzw. zajęć dodatkowych. Niemniej, kontrolowana strona nie udowodniła, że zajęcia takie miały miejsce, przedstawiając na dowód tego faktury. Brak szczegółowego opisu faktur prowadzi do niemożliwości potwierdzenia za co zleceniodawca zapłacił i na co zostały wydatkowane środki dotacji, gdyż zapisy na fakturach mówiące o tym, iż zapłacił za 1 ilość zajęć są zbyt ogólnikowe, zwłaszcza, że na fakturach dotyczących zajęć dodatkowych znajdują się kwoty z przedziału od 6.300 zł do 225.000 zł. Kolegium podkreśliło, że ciężar udowodnienia prawidłowości wydatkowania i rozliczenia dotacji spoczywa na beneficjencie, jego rzeczą jest właściwe udokumentowanie wydatków, poprzez przedłożenie dowodów je potwierdzających, bowiem rozliczenie dotacji nie dokonuje się na podstawie wyłącznie oświadczeń składanych przez beneficjenta. Dysponowanie środkami publicznymi, w tym z tytułu dotacji, podlega określonemu reżimowi i kontroli wydatkowania przy zachowaniu dyscypliny budżetowej. Skoro zatem strona odwołująca nie udowodniła, a wręcz poprzez swoje działania utwierdziła organ I instancji w tezie, że zajęcia dodatkowe się nie odbyły, jak i że na ich hipotetyczną realizację przeznaczono kwoty skrajnie rażąco sprzeczne z realiami rynkowymi (twierdzenie odwołującego się jakoby były to ceny rynkowe godzi w elementarną znajomość realiów życia społecznego), zasadnym było w ocenie Kolegium uznanie ich za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem i przypisanie do zwrotu. W zakresie dotacji udzielonej na sfinansowanie zakupu usług edukacyjnych Kolegium wyjaśniło, że organ I instancji zanegował dotację w łącznej kwocie 116.521,67 zł uznając, że została ona wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Stwierdziło, że organ I instancji w sposób nieuzasadniony wywiódł, iż zakup usług edukacyjnych świadczonych na innej podstawie niż stosunek pracy, polegających na prowadzeniu nauczania w czterech szkołach C. w T., nie miał podstaw prawnych. Naruszenie to miało znaczny wpływ na wynik sprawy, co implikuje wprost na konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, celem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Całkowicie niezbadane pozostają bowiem okoliczności związane z wykonywaniem i finansowaniem działań o charakterze stricte edukacyjnym, bowiem odstępując od takiego badania organ I instancji skupił się wyłącznie na zbadaniu dopuszczalnej formy prawnej ujmującej w ramy taką działalność. Decyzją z [...] września 2015 r. Prezydent Miasta Tarnowa określił należną do zwrotu wysokość dotacji przyznanej w 2013 r. na prowadzenie trzech Zaocznych Szkół C. w T., tj. pobraną w nadmiernej wysokości w kwocie łącznej 44.914,92 zł wraz z odsetkami oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 371.836,00 zł wraz z odsetkami. Stwierdził, że ustalone podczas kontroli fakty są bezsprzeczne, dlatego też nie widział możliwości zmiany stanowiska co do konieczności zwrotu przekazanej dotacji nawet po lekturze protokołów z kontroli dokonanych w innych miastach, gdyż nie mogą one stanowić wystarczającej przesłanki co do sposobu postępowania czy oceny ustalonych faktów. Na zmianę ustalonych faktów nie wpłynęłoby również przesłuchanie zaproponowanych świadków. Ewentualne wyjaśnienia, w tym również oświadczenia nauczycieli strona powinna składać w trakcie trwania kontroli, czego nie uczyniła. Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] grudnia 2015 r. uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Wskazanym na wstępie wyrokiem z 14 czerwca 2016 r. WSA w Krakowie po rozpoznaniu skargi C. Sp. z o.o. w Ł. na decyzję SKO w Tarnowie z [...] grudnia 2015 r. w przedmiocie zwrotu dotacji uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził koszty postępowania. Dokonując kontroli decyzji SKO z [...] grudnia 2015 r. Sąd doszedł do wniosku, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Uznał, że organ odwoławczy w sposób nieprawidłowy zastosował tryb przewidziany w art. 138 § 2 kpa na gruncie kontrolowanej sprawy. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, powodem uchylenia decyzji organu I instancji był odmienny pogląd Kolegium na kwestię finansowania z dotacji wynagrodzeń świadczonych nauczycielom szkół niepublicznych, mających uprawnienia szkół publicznych zatrudnionym na innej podstawie niż stosunek pracy. Zdaniem organu I instancji, tylko sfinansowanie wydatków na wynagrodzenia nauczycieli zatrudnionych w rozumieniu przepisów prawa pracy można uznać za dotację wykorzystaną zgodnie z przeznaczeniem. Kolegium oceniło powyższe stanowisko jako błędne, wskazując, że w przypadku nauczycieli zatrudnionych w szkołach niepublicznych przepisy ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela, z których wywodzić można stanowisko prezentowane przez organ I instancji, mają zastosowanie jedynie w ograniczonym zakresie i tylko w odniesieniu do nauczycieli zatrudnionych w wymiarze co najmniej ½ obowiązkowego wymiaru zajęć. Katalog ten nie obejmuje art. 10, który stanowi, że podstawą prawną zatrudnienia nauczyciela jest umowa o pracę lub mianowanie. W ocenie Sądu, stwierdzona przez Kolegium wadliwość postępowania organu I instancji polegająca na niewyjaśnieniu kwestii zatrudnienia nauczycieli zgodnie z wymaganymi kwalifikacjami w kontekście rodzaju stosunku prawnego łączącego nauczyciela ze szkołą, nie uprawniała organu odwoławczego do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Powyższa kwestia powinna zostać wyjaśniona przez Kolegium w ramach uzupełniającego postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organ drugiej instancji, zgodnie z art. 136 kpa. WSA w Krakowie zauważył, że organ odwoławczy nie miał zastrzeżeń do jakości i kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego pozostałego zakresu sprawy. Kolegium podzieliło bowiem stanowisko organu pierwszej instancji co do wszystkich pozostałych zagadnień będących przedmiotem kontroli w sprawie, a zakwestionowało jedynie pogląd odnoszący się do formy prawnej zatrudnienia nauczycieli. Organ odwoławczy przyjął więc, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był wystarczający do zweryfikowania wszystkich pozostałych spornych kwestii, takich jak choćby liczba uczniów wykazywana do naliczania dotacji, wydatki strony skarżącej na cele, które jak ustalono, nie dotyczyły działalności szkół, lecz organu prowadzącego, czy też sfinansowanie zakupu usług edukacyjnych od J.Ł., prezesa C. sp. z o.o., które to usługi edukacyjne, jak wynika z materiału dowodowego, nie zostały w istocie przeprowadzone. W tym stanie rzeczy Sąd I instancji stwierdził, że nie sposób uznać, aby organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w sposób, który uniemożliwia rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy, a zatem aby zaistniała przesłanka uprawniająca do wydania decyzji kasacyjnej. W przedmiotowej sprawie Kolegium nie uzasadniło w dostateczny i przekonywujący sposób, w oparciu o konkretne okoliczności sprawy, przesłanek z art. 138 § 2 kpa co do tego, że w oparciu o art. 136 kpa nie było w stanie ze względu na stwierdzone przez siebie braki przeprowadzić uzupełniającego postępowania dowodowego w zakwestionowanym przez siebie zakresie. Nadto, kwestionując w omawianym zakresie decyzję organu I instancji Kolegium nie wskazało, jakie konkretnie ustalenia ma poczynić organ pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę. Stwierdziło jedynie, że "całkowicie niezbadane pozostają okoliczności związane z wykonywaniem i finansowaniem działań o charakterze stricte edukacyjnym, bowiem odstępując od takiego badania organ I instancji skupił się wyłącznie na zbadaniu dopuszczalnej formy prawnej ujmującej w ramy taką działalność". Sformułowanie to jest lakoniczne i enigmatyczne w swojej treści i jako takie w powiązaniu z pozostałym stanowiskiem organu odwoławczego nie stanowi nie tylko dostatecznej przesłanki dla uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji, ale także nie zawiera jasnych i precyzyjnych wskazań dla tego organu co do dalszego prowadzenia postępowania w sprawie. Tym samym organ odwoławczy naruszył art. 138 § 2 kpa, także poprzez brak wskazań co do okoliczności, które organ I instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że wskazane przez Kolegium uchybienie w żadnym razie nie uzasadniało wydania decyzji kasacyjnej. Wręcz przeciwnie, Kolegium mogło i powinno wyeliminować to uchybienie w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego przeprowadzonego w trybie art. 136 kpa. Tymczasem organ odwoławczy nie dokonał żadnych ustaleń, jak również nie wskazał na jakiekolwiek okoliczności uniemożliwiające uzupełnienie postępowania wyjaśniającego w trybie art. 136 kpa. Ponownie rozpoznając sprawę organ II instancji uwzględni ocenę prawną zawartą w wyroku WSA w Krakowie. Rzeczą organu drugiej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy będzie więc wydanie stosownego rozstrzygnięcia przy wyeliminowaniu wytkniętych uchybień procesowych. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. 2018 poz. 1302; dalej: ppsa) wyrokowi Sądu I instancji zarzuciło naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd decyzji Kolegium jako wydanej z naruszeniem art. 138 § 2 kpa, podczas gdy rozstrzygnięcie Kolegium nie było dotknięte wskazaną przez Sąd wadą dającą podstawę do uwzględnienia skargi; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 ppsa poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd decyzji Kolegium, podczas gdy rozstrzygnięcie organu nie było dotknięte wadą wskazaną przez sąd, nie zaś oddalenie skargi na podstawie art. 151 ppsa; 3. art. 1 § 2 pusa w zw. z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa poprzez przyjęcie, że uchylona wyrokiem decyzja Kolegium jest niezgodna z prawem, podczas gdy przy podejmowaniu objętej kontrolą Sądu decyzji nie został naruszony żaden z przepisów prawa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną C. Sp. z o.o. w Ł. wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z 183 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ppsa, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zd. 2 ppsa uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 ppsa. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 ppsa oceny zarzutów środka prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd I instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Za podstawę wyroku z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 280/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie. W okresie od [...] maja 2014 r. do [...] lipca 2015 r. przeprowadzono kontrolę szkół C. w T. w zakresie prawidłowości przedstawionych danych o rzeczywistej liczbie uczniów oraz prawidłowości wykorzystania dotacji na realizację zadań szkół w latach 2012-2013 zgodnie z celem, o którym mowa w art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty w oparciu o dokumentację organizacyjną, finansową i dokumentację przebiegu nauczania. Decyzją z [...] kwietnia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie po rozpatrzeniu odwołania C. sp. z o.o. w Ł. uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta Tarnowa z [...] stycznia 2015 r. w przedmiocie określenia należnej do zwrotu dotacji przyznanej w 2013 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Następnie decyzją z [...] grudnia 2015 r. SKO w Tarnowie po rozpatrzeniu odwołania C. sp. z o.o. w Ł. uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta Tarnowa z [...] września 2015 r. w przedmiocie określenia należnej do zwrotu dotacji przyznanej w 2013 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji powołując art. 138 § 2 kpa. Według art. 174 pkt 2 ppsa, skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (v. uchwała składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, w tych ramach jednoznacznie wyjaśnił, jaki stan faktyczny sprawy przyjął. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach oddalając ją, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, a w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. Z tej regulacji wynika zatem jednoznacznie, że Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznaje już po raz czwarty, jako organ władzy publicznej sprawy administracyjnej, lecz orzeka jedynie, co do usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej opartej na podstawach naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Czym innym jest przytoczenie podstawy kasacyjnej i wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone, a czym innym wszechstronne i przejrzyste uzasadnienie podstawy kasacyjnej, co do każdego wskazanego jako naruszonego przepisu prawa poprzez wyraźne określenie na czym uchybienie polegało i uprawdopodobnieniu, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, kiedy adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania może być tylko Sąd I instancji, wymienienie przepisów naruszonych przez Sąd jest warunkiem koniecznym wykonania obowiązku przytoczenia podstaw kasacyjnych, ponieważ przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest wyrok sądu, a nie rozstrzygnięcie ostateczne. Powołanie podstawy kasacyjnej wymaga jednak czytelnego, jasnego i zrozumiałego uzasadnienia, nawiązującego wprost do zarzutów podniesionych w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej. W ramach omawianej podstawy kasacyjnej w pkt 1-3 petitum skargi kasacyjnej, Sądowi I instancji zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 151 ppsa, a także art. 1 § 2 pusa. Wskazane pierwsze dwa przepisy ppsa normują postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej, określając kompetencję sądu administracyjnego w fazie orzekania i co do zasady nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ ich naruszenie przez Sąd I instancji jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procesowym lub materialnym. Natomiast art. 1 § 2 pusa jest przepisem ustrojowym zakreślającym granice kontroli sądów administracyjnych (kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej). Wskazane przez kasatora przepisy sąd administracyjny może naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W tej sprawie Sąd I instancji rozpoznał skargę na decyzję ostateczną oraz ocenił ją pod kątem legalności w zakresie zastosowanych przepisów. Nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów prawa, ponieważ zastosowanie przez Sąd I instancji środka określonego w ustawie oraz nie zastosowanie innego nie jest naruszeniem prawa, o jakim mowa w art. 174 pkt 2 ppsa. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa kasator upatruje w niezaakceptowaniu przez Sąd I instancji zastosowania art. 138 § 2 kpa. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ta regulacja prawna oznacza, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy rozpatruje sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie, co oznacza, że ma obowiązek rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji. Zakres rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej decyzją odwoławczą wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy nie może zmieniać rodzaju sprawy, co oznacza, że w postępowaniu odwoławczym może być rozpoznana i rozstrzygnięta wyłącznie tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawa, organ odwoławczy nie może również zmieniać zakresu sprawy i nie może orzekać w zakresie innym niż to uczynił przed nim organ pierwszoinstancyjny. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie orzekało zatem o mocy prawnej zaskarżonej decyzji Prezydenta Miasta Tarnowa w przedmiocie określenia należnej do zwrotu dotacji przyznanej w 2013 r. i z mocy art. 138 § 2 kpa wydało decyzję kasacyjną powodującą przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Należy podkreślić, że wskazanie okoliczności jakie należy wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy związane jest z uprzednim stwierdzeniem przez organ odwoławczy, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Wskazanie okoliczności, o których mowa w art. 138 § 2 kpa, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy wiąże organ I instancji, przy czym związanie to nie dotyczy sposobu załatwienia sprawy. Wskazania co do ponownego rozpatrzenia sprawy stanowią z reguły konsekwencje stwierdzonego naruszenia przepisów postępowania. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpatrzenia sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia uchybień procesowych. Wskazania nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy, wydając decyzję kasacyjną, nie może ograniczyć się do stwierdzenia, że jest konieczne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie wykraczającym poza możliwości uzupełnienia go przez organ odwoławczy. "Organ odwoławczy, rozpatrując sprawę ponownie co do jej istoty, jest obowiązany usunąć te wadliwości decyzji, których dopuścił się organ I instancji. Uchylenie decyzji w toku instancji z powodu błędnego powołania podstawy prawnej oraz niewłaściwego jej uzasadnienia jest sprzeczne z art. 138 kpa" (wyrok NSA z 29 września 1987 r., IV SA 220/87, ONSA 1987, nr 2, poz. 67). Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 138 § 1 kpa organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy (...). Przyjmuje się, że wydanie przez organ odwoławczy decyzji uchylającej zaskarżoną decyzję i rozstrzygającej sprawę co do meritum powinno być podstawowym sposobem rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu odwoławczym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zasadnie zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 138 § 2 kpa, który to przepis był materialnoprawną podstawą decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu prawnym decyzji organ odwoławczy wyjaśnił podstawę prawną decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Są to przepisy prawa materialnego, które zastosował organ administracji publicznej. Przepisy zastosowane to te, które zgodnie z art. 107 § 1 pkt 4 i § 3 kpa zostały powołane w podstawie prawnej decyzji oraz wyjaśnione w uzasadnieniu prawnym decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przyjmuje się, że prawo materialne to normy prawne bezpośrednio regulujące stosunki pomiędzy podmiotami prawa, określając przesłanki (fakty) powodujące ich powstanie, zmianę lub wygaśnięcie. Do prawa materialnego zalicza się również normy prawne regulujące określone obowiązki, zakazy lub nakazy i przewidujące określone sankcje za ich nieprzestrzeganie. Inaczej mówiąc, przepisy prawa materialnego to takie, które kształtują sytuację prawną podmiotu. Z kolei, prawo procesowe określa sposób dochodzenia praw i roszczeń publicznoprawnych wynikających z prawa materialnego, normy tego prawa określają w jaki sposób i w jakich terminach ma być załatwiana konkretna sprawa administracyjna. Prawo formalne, procesowe to zespół norm prawnych regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej, prawo to urzeczywistnia normy prawa materialnego. Normy prawa procesowego mogą być zawarte w tym samym akcie normatywnym co normy prawa materialnego. Dokonując kontroli działalności administracji publicznej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie sprawował tę kontrolę pod względem zgodności z prawem decyzji ostatecznej. Inaczej mówiąc badał to, czy w toku postępowania odwoławczego nie naruszono przepisów tego postępowania, oraz to czy prawidłowe było ustalenie dokonane w tym postępowaniu, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Ponadto badał, czy organ odwoławczy przekazując sprawę prawidłowo wskazał, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Sąd I instancji trafnie wskazał: "(...) Kolegium kwestionując w omawianym zakresie decyzję organu I instancji nie wskazało, jakie konkretnie ustalenia ma poczynić organ pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę. Kolegium stwierdziło jedynie, że "całkowicie niezbadane pozostają okoliczności związane z wykonywaniem i finansowaniem działań o charakterze stricte edukacyjnym, bowiem odstępując od takiego badania organ I instancji skupił się wyłącznie na zbadaniu dopuszczalnej formy prawnej ujmującej w ramy taką działalność". Sformułowanie to jest rzeczywiście lakoniczne i enigmatyczne w swojej treści i jako takie w powiązaniu z pozostałym stanowiskiem organu odwoławczego nie stanowi nie tylko dostatecznej przesłanki dla uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji, ale także nie zawiera jasnych i precyzyjnych wskazań dla tego organu co do dalszego prowadzenia postępowania w sprawie". Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2 ppsa, ponieważ kasator nie podważył skutecznie ustalenia Sądu I instancji, że decyzja Prezydenta Miasta Tarnowa nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania oraz że nie zachodzi konieczność wyjaśnienia zakresu sprawy mającego istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 ppsa i art. 207 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a/ w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804). Orzekając o częściowym zwrocie kosztów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił fakt, że zarówno w tej sprawie, jak i w sprawie o sygn. I GSK 1064/18 rozpoznanych tego samego dnia, odpowiedzi na skargi kasacyjne były tożsame, co w sposób oczywisty wpłynęło na ocenę nakładu pracy pełnomocnika Spółki.