II GSK 629/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz (spr.) Sędzia WSA del. Cezary Kosterna Protokolant starszy asystent sędziego Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 lutego 2019 r. sygn. akt II SA/Sz 1324/18 w sprawie ze skargi U. w M., L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów o transporcie drogowym 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. oddala skargę, 3. zasądza od U. w M., L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. 3900 (trzy tysiące dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. akt II SA/Sz 1324/18 po rozpoznaniu sprawy ze skargi U. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów o transporcie drogowym: uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] marca 2017 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. I W dniu 6 czerwca 2017 r. w okolicach przejścia granicznego w K., funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę zespołu pojazdów składającego się z ciągnika oraz naczepy ciężarowej, będącego w dyspozycji firmy przewozowej U. w M. (L.) (dalej: skarżąca, strona), kierowanego przez A.J. Kontrolujący ustalili, że przedmiotem przewozu był olej silnikowy Shell Rimula R4 X 15W-40, w łącznej ilości 22572 litrów w 108 beczkach, 21647 kg, klasyfikowany do kodu CN 2710 18 81 90, a więc podlegający ustawie z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz.U. 2017 r., poz. 708 - dalej: ustawa o SENT). W trakcie kontroli rozpoczętego na terytorium kraju przewozu kierowca nie okazał numeru referencyjnego zgłoszenia przewozu do rejestru, dokumentu zastępującego zgłoszenie ani też dokumentu potwierdzającego przesunięcie międzymagazynowe. Natomiast w wyniku sprawdzenia rejestru zgłoszeń przewozów prowadzonego w systemie teleinformatycznym (dalej: System SENT) kontrolujący stwierdzili, że przewoźnik przed rozpoczęciem przewozu na terytorium kraju nie dopełnił obowiązku przesłania do rejestru zgłoszenia i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia. W dniu następnym, tj. 7 czerwca 2017 r. o godz. 9:12 do rejestru przesłane zostało zgłoszenie. Na okoliczność przeprowadzonej kontroli sporządzony został protokół z kontroli z dnia 6 czerwca 2017 r. W dniu 22 grudnia 2017 r. do Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. wpłynęło pismo skarżącej, w którym podniosła, że wykonywała transport z N. na L. i przewóz miał odbyć się promem z K. do K. na L., z pominięciem terytorium Polski. Na potwierdzenie powyższego załączona została faktura zakupu biletu promowego, w treści której widnieją numery rejestracyjne skontrolowanego zespołu pojazdów, a także załączony został przelew za ww. fakturę. Jak wyjaśniła strona, kierowca - pomimo "zabukowanego" rejsu promem -samowolnie podjął decyzję o realizowaniu przewozu przez terytorium kraju, co potwierdza załączone oświadczenie kierowcy z dnia 14 grudnia 2017 r. W wypadku zaś nieuznania tego oświadczenia strona wniosła o przesłuchanie kierowcy na okoliczność przebiegu przewozu i decyzji o rezygnacji z przejazdu drogą morską. Zdaniem skarżącej wykluczone jest postawienie przewoźnikowi zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy o SENT, bowiem wynikający z tego przepisu obowiązek musi być poprzedzony zamiarem rozpoczęcia przewozu przez terytorium Polski, a tymczasem braku takiego zamiaru dowodzi zakupiony przez skarżącą bilet promowy. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] marca 2018 r. - działając na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o SENT - nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości 20.000 zł w związku z niedopełnieniem przewidzianego w art. 7 ust. 1 ustawy o SENT obowiązku przesłania do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, zgłoszenia i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia. Organ I instancji dokonał oceny wskazanych przez stronę okoliczności, które miałyby być uznane za stanowiące "ważny interes przewoźnika", uzasadniający odstąpienie od nałożenia kary przewidzianej. W tym kontekście wskazał, że faktura "A. [...]" z dnia 6 czerwca 2017 r. dotyczy zakupu biletu na rejs w dniu 8 czerwca 2017 r., a zatem nie może stanowić dowodu, że pierwotnie, tj. w dniu 6 czerwca 2017 r. po odebraniu towaru w N. w N., towar miał być przewieziony do portu w K. Zdaniem organu I instancji ze względu na datę rejsu 8 czerwca 2017 r. nie można wykluczyć, że zakup biletu miał miejsce w związku z przeprowadzoną w dniu 6 czerwca 2017 r. drogową kontrolą przewozu. Organ I instancji nie podzielił twierdzenia skarżącej, że kierowca bez jej wiedzy podjął decyzję o zmianie trasy. Jak wynika bowiem z protokołu kontroli - kierowca przyjmując mandat karny za brak numeru referencyjnego zgłoszenia, oświadczył, że polecenie transportu otrzymał od swojego przełożonego, który nie powiadomił go o konieczności posiadania numeru referencyjnego. W konsekwencji organ nie dał wiary twierdzeniu skarżącej o samowolnej decyzji kierowcy o zmianie trasy przewozu, tj. drogi morskiej na lądową przez terytorium Polski. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych organ I instancji nie znalazł podstaw do odstąpienia od nałożenia na stronę kary przewidzianej w art. 22 ust. 1 pkt ustawy o SENT. Decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu, że samowolna decyzja kierowcy o zmianie trasy przewozu powinna skutkować odstąpieniem od nałożenia kary. Uznał, że mało prawdopodobna jest samodzielna decyzja kierowcy o zmianie trasy z tego powodu, że nie chciał on oczekiwać dwa dni na transport promem. W sytuacji, gdy przewoźnik miał zakupiony bilet na prom na trasie K. – K., kierowca podejmując samodzielnie decyzję o zmianie trasy przewozu 22 ton ładunku towaru musiał liczyć się z tym, że obciążą go koszty dodatkowego transportu drogowego, co podważa sens ekonomiczny pracy świadczonej przez kierowcę na rzecz przewoźnika. Niezależnie od powyższego, jak podniósł organ odwoławczy, należy mieć na uwadze, że kierowca realizując przedmiotowy przewóz wykonywał czynności w ramach pracy świadczonej na rzecz przewoźnika, a zatem podejmowane przez niego czynności w ramach obowiązków wynikających z umowy o pracę odnoszą bezpośredni skutek wobec pracodawcy, czyli przewoźnika. Zleceniobiorcą umowy transportu towaru była skarżąca, która za pośrednictwem swojego pracownika wykonywała zlecony przewóz towarów. Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o SENT to podmiot wykonujący przewóz towarów, a nie kierowca jest przewoźnikiem, na którego to przewoźnika, a nie na kierowcę ustawa o SENT nakład obowiązek przesłania zgłoszenia do systemu SENT. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania kierowcy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. zauważył, że w piśmie z dnia 18 grudnia 2017 r. strona alternatywnie wniosła o przesłuchanie kierowcy, gdyby twierdzenia zawarte w oświadczeniu kierowcy z dnia 14 grudnia 2017 r. były niewystarczające. Zestawienie oświadczenia kierowcy z dnia 14 grudnia 2017 r. z oświadczeniem złożonym do protokołu z kontroli doprowadziło organ do konstatacji, że nadesłane przez stronę za pismem z dnia 18 grudnia 2017 r. materiały dowodowe, w tym oświadczenie z dnia 14 grudnia 2017 r. nie dowodzą, że kierowca samowolnie podjął decyzję o zmianie trasy przewozu. Wskazanym na wstępie wyrokiem z dnia 28 lutego 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę strony i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). WSA uznał, że stan faktyczny ustalony przez organy w zakresie przesłanek z art. 22 ust. 1 ustawy SENT, dawał podstawy do zastosowania tego przepisu. Sąd I instancji podzielił również stanowisko organów, że kierowca został ukarany na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy o SENT za brak posiadania numeru referencyjnego zgłoszenia, zaś przewoźnik jest odpowiedzialny za nieprzesłanie zgłoszenia do systemu SENT i uzyskania dla tego zgłoszenia numeru referencyjnego. Tym samym każda z ww. osób ponosi odpowiedzialność za niedopełnienie innego rodzaju obowiązku, pomimo, że obowiązki te pozostają ze sobą w związku, bowiem odnoszą się do zgłoszenia przewozu towaru. Jednakże w ocenie Sądu I instancji organy dopuściły się uchybień w przeprowadzeniu postępowania dowodowego, co pozostawia stan faktyczny niewyjaśnionym, w zakresie analizy przesłanki z art. 22 ust. 3 ustawy o SENT. Zgodnie z normą wyrażoną w tym przepisie, w przypadkach uzasadnionych “ważnym interesem przewoźnika" lub “interesem publicznym", na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. WSA uznał, że organy dokonały zawężonej wykładni art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, sprowadzającej się do rozumienia "ważnego interesu przewoźnika" li tylko do sytuacji nadzwyczajnych, siły wyższej czy losowych zdarzeń (jak np. utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku). Takiego ograniczenia ustawa nie wprowadza, zatem organy, dokonując zawężonej interpretacji przesłanki z art. 22 ust. 3 w istocie naruszyły tę normę. Ważny interes przewoźnika to interes ważny dla niego, subiektywny, który każdorazowo należy ocenić z uwzględnieniem całokształtu materiału i odnieść do indywidualnej causy. Aby móc dokonać tej analizy prawidłowo, należy przede wszystkim zebrać cały materiał dowodowy, następnie zaś dokonać jego oceny. Organy obu instancji w tej sprawie tego nie uczyniły. Zdaniem WSA - w obliczu rodzącego wątpliwości - już na pierwszy rzut oka oświadczenia złożonego przez kierowcę do protokołu kontroli, z którego, co organy same przyznają - nie wynika dosłownie, że otrzymał polecenie transportu przez Polskę - przeprowadzenie dowodu z przesłuchania kierowcy należało uznać za konieczne do wyjaśnienia tej wątpliwości. Także stawianie przez organy tezy o kupnie przez skarżącą biletu na prom po powzięciu przez nią informacji o kontroli, wydaje się nieuzasadnione i nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodwym. Wedłud Sądu I instancji - organ powinien wziąć pod uwagę dopuszczony na rozprawie jako dowód z dokumentu - dokument potwierdzenia przelewu na kwotę 662,13 EUR z dnia 6 czerwca 2017 r. z godziny 13:02 na okoliczność czasu zakupu biletu promowego dla przewozu objętego kontrolą. Zdaniem Sądu I instancji błędne jest także, wynikające z zaskarżonej decyzji kategoryczne stanowisko organu odwoławczego co do tego, że w sprawach kar pieniężnych za naruszenie przepisów ustawy o SENT - co do zasady - wykluczone jest, w ramach badania możliwości odstąpienia od nałożenia kary, rozważanie zaistnienia przesłanki interesu publicznego. WSA podkreślił, że art. 22 ust. 3 ustawy o SENT daje w literalny sposób, możliwość odstąpienia od nałożenia kary albo w razie wystąpienia przesłanki ważnego interesu przewoźnika, albo właśnie z uwagi na interes publiczny. Skoro ustawa o SENT przewiduje możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na przesłankę interesu publicznego, to niedopuszczalnym jest ogólne stwierdzenie, że nie można odstąpić od nałożenia kary, gdyż nie leży w interesie publicznym takie działanie, bez wskazania przy tym konkretnych argumentów, odnoszących się do realiów rozpatrywanej sprawy. Prawidłowo stosując przepis art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, organ powinien, przykładowo, wskazać sytuacje, w których jego zdaniem dopuszczalne byłoby odstąpienie od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny, a następnie ocenić, czy w niniejszej sprawie zachodzi taka możliwość, albo organ powinien przynajmniej wyjaśnić, dlaczego w tej akurat konkretnej sytuacji zastosowanie tej przesłanki nie jest możliwe. Wykluczenie, co do zasady, odstąpienia od nałożenia kary z powodu braku interesu publicznego w sytuacji, gdy przepis ustawy możliwość taką przewiduje, jest naruszeniem ww. zasad ogólnych oraz prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 22 ust. 3 ustawy o SENT i uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. II Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. zaskarżył wyrok w całości domagając się jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz zasądzenia kosztów procesu według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez: 1) błędną wykładnię art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, polegającą na przyjęciu, że w ramach badania z urzędu "ważnego interesu przewoźnika" “interesu publicznego", skutkującego odstąpieniem od nałożenia kary, mieści się również ewentualna "ocena samowolnego działania kierowcy", podczas gdy działanie takie nie mieści się w pojęciu "ważnego interesu przewoźnika" "interesu publicznego", bowiem nie ma ono charakteru zdarzenia nadzwyczajnego, nieprzewidzianej okoliczności spowodowanej działaniem czynników, na które przewoźnik nie miał wpływu, które uniemożliwiałby przewoźnikowi dopełnienie obowiązków wynikających z ustawy o SENT. Powyższe miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, bowiem Sąd I instancji na tej podstawie, uchyłił zaskarżone decyzje nakazując przesłuchanie kierowcy, podczas gdy ewentualne "samowolne działanie kierowcy" nie ma znaczenia dla zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, a jedynie okoliczność taka mogłaby mieć znaczenie jako okoliczność egzoneracyjna, tj. wyłączna wina kierowcy zwalniająca przewoźnika od odpowiedzialności, której ustawodawca nie przewidział. 2) błędną wykładnię art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że w dyspozycji przepisu art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, mieści się również wskazywanie przez organ przykładowych sytuacji, w których dopuszczalne jest odstąpienie od nałożenia kary z uwagi na "interes publiczny", podczas gdy pojęcie to ma charakter klauzuli generalnej, której indywidualne zastosowanie wymaga odniesienia się do konkretnej sprawy i sytuacji, w jakiej organ podejmuje decyzje, organ zatem nie ma nieograniczonego obowiązku odnoszenia się do stanów faktycznych, które nie wynikają z akt sprawy. Właściwe rozumienie treści art. 22 ust 3 ustawy o SENT, a ścislej działania organu z "urzędu" musi być powiązane z określonym stanem faktycznym, tj. obejmuje sytuację, gdy strona w konkretnej sytuacji nie "zauważa" czy też nie podnosi okoliczności, które uzasadniałoby istnienie "interesu publicznego", a z akt sprawy wynika, że takie zdarzenie wystąpiło. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ w wyniku naruszeniu art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, w konsekwencji naruszył przepisy art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem powinien uzupełnić materiał dowodowy o przesłuchanie kierowcy, podczas gdy potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego o przesłuchanie kierowcy nie zachodzi, bowiem okoliczność ewentuałnej samowolnej decyzji kierowcy nie ma znaczenia z punktu widzenia przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, a nadto co istotne, protokół sporządzony na podstawie art. 13 ust 7 ustawy o SENT oraz o wydane na podstawie art. 13 ust. 8 ustawy o SENT rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 kwietnia 2017 r. w sprawie sposobu dokumentowania przeprowadzanej kontroli przewozu towarów oraz wzorów dokumentów (Dz. U. 2017. 797) jako dowód z dokumentu urzędowego ma znaczenie szczególne, bowiem zostaje w nim utrwalony stan rzeczy, jaki kontrolerzy zastali na drodze, a zatem może być podważony jedynie przez konkretny dowód, iż dane w nim utrwalone są nieprawdziwe. Powyższe miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem Sąd I instancji nie wykazał zależności pomiędzy stwierdzonym uchybieniem, tj. art. 120, art. 121 § 1 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a wpływem na zastosowanie art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, co w konsekwencji przesądza o naruszeniu art. 153 p.p.s.a. w zakresie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania. 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 i art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez dopuszczenie na rozprawie dowodu w postaci dokumentu potwierdzenia przelewu na kwotę 662,13 EUR z dnia 6 czerwca 2017 r. z godziny 13:02 na okoliczność czasu zakupu biletu promowego dla przewozu objętego kontrolą, skoro strona przedłożyła ten dowód dopiero na rozprawie, a Sąd I instancji podważył ocenę stanu faktycznego dokonaną przez organ, który nie dysponował tym dowodem na etapie postępowania administracyjnego, a który mogła jedynie przedłożyć strona. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym, według norm przepisanych. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W niniejszej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania wiążą się jednak w sposób bezpośredni z zarzutem naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, stąd ocena przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymaga uprzedniego odniesienia się do podstawowej kwestii w rozpoznawanej sprawie, tj. do poprawności dokonanej przez Sąd I instancji wykładni przepisów prawa materialnego. Istota sporu sprowadza się do ustalenia prawidłowej wykładni art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, co do rozumienia pojęć "ważny interes przewoźnika" oraz "interes publiczny", które warunkują możliwość odstąpienia przez organ od nałożenia kary pieniężnej, a w konsekwencji właściwego zastosowania tego przepisu w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który zakwestionował stanowisko organów, które nie uwzględniły wniosku skarżącej o odstąpienie na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy o SENT od nałożenia na nią jako przewoźnika kary pieniężnej za naruszenie przepisów o transporcie drogowym. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w rozpoznawanej sprawie nie podziela stanowiska Sądu I instancji co do interpretacji art. 22 ust. 3 ustawy o SENT oraz wykładni pojęć: "ważny interes przewoźnika" oraz "interes publiczny" i stwierdza, że organy prawidłowo uznały, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie było podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za usprawiedliwione należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 22 ust. 3 ustawy o SENT poprzez jego błędną wykładnię, sformułowane w pkt 1) i 2) petitum skargi kasacyjnej. Na wstępie wskazać należy, że w myśl art. 22 ust. 3 ustawy o SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. W art. 26 ust. 3 ustawy o SENT zostały wymienione enumeratywnie dodatkowe kryteria i warunki odstąpienia od nałożenia kary. Organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. Instytucja odstąpienia, o której mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o SENT od nałożenia kary pieniężnej jest oparta na tzw. uznaniu administracyjnym. W tym przepisie ustawodawca posłużył się pojęciami niedookreślonymi "ważnym interesem przewoźnika" lub "interesem publicznym" jako materialnoprawnymi przesłankami, będącymi podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z wyżej przywołanych dwóch dyrektyw wyboru, mianowicie ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego, przy czym w każdej sprawie organ powinien wziąć pod uwagę i rozważyć obie te przesłanki. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji uznał, że organ odwoławczy dokonał zawężonej wykładni art. 22 ust. 3 ustawy o SENT. Według WSA "ważny interes przewoźnika" to interes ważny dla niego, subiektywny, który każdorazowo należy ocenić z uwzględnieniem całokształtu materiału i odnieść do indywidualnej causy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka interpretacja WSA nie jest trafna. Posłużenie się przez ustawodawcę w treści art. 22 ust. 3 ustawy o SENT nieostrymi pojęciami: "ważny interes przewoźnika" i "interes publiczny" oznacza brak określonego katalogu przesłanek i wymaga wypełnienia ich treści w konkretnej sprawie przez odwołanie się do całokształtu konkretnych okoliczności i faktów. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Wbrew twierdzeniu Sądu I instancji ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt II GSK 360/19). Bowiem o istnieniu ważnego interesu przewoźnika, uprawiającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz powinny decydować kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Przy czym użycie słowa "ważny" podkreśla wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na tenże interes. Ponadto - wbrew stanowisku Sądu I instancji - pojęcie "ważny interes przewoźnika" można interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o którym stanowi art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie jednak pojęcia tego nie należy ograniczać wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt II GSK 360/19; z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1696/18, CBOSA). Z kolei zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że - wbrew stanowisku Sądu I instancji - organy dokonały prawidłowej wykładni art. 22 ust. 3 ustawy o SENT w zakresie użytych w tym przepisie pojęć "ważny interes przewoźnika" i "interes publiczny". Ponadto - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - organy dokonały prawidłowej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego do normy prawnej wynikającej z ww. przepisu. Przy czym, zgromadzony w sprawie przez organy materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla zastosowania norm prawa materialnego. Należy podzielić pogląd organu I i II instancji, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu przewoźnika uzasadniająca odstąpienie od nałożenia kary. Ponadto w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie można było również uznać, że uiszczenie kary pieniężnej byłoby sprzeczne z interesem publicznym, gdy wyłączną okolicznością wskazywaną przez skarżącą - jako podstawa do odstąpienia od ukarania - było twierdzenie, że kierowca samowolnie podjął decyzję o zmianie trasy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organów, co do braku wiarygodności twierdzeń skarżącej, że kierowca bez wiedzy i zgody przewoźnika zmienił trasę przewozu. Zamiar transportu drogą morską nie może uwiarygodniać twierdzenia, że kierowca samowolnie podjął decyzję o transporcie drogą lądową w sytuacji, gdy wiązały się z nią dodatkowe znaczne koszty, np. zakupu paliwa i opłaty drogowe. Organ odwoławczy słusznie zauważył, że średnia odległość z miejsca załadunku towaru, czyli z N. do K. to około 115 km i z K. (miejsce docelowe przeprawy promowej) do W. (miejsce rozładunku towaru) to 308 km. Natomiast przewóz drogowy z N. do W. na L. przez K. to trasa o długości 1350 km. Zatem przy rezygnacji z przewozu promem kierowca musiał liczyć się, że "nieplanowany" transport drogowy obejmie odcinek o długości ponad 900 km. W sytuacji, gdy przewoźnik zakupił bilet na prom na trasie K.- K., podjęcie przez kierowcę samodzielnej decyzji o zmianie trasy przewozu 22 ton ładunku towaru - wiążące się z dodatkowym przewozem na 900 km - musiałoby być spowodowane na tyle ważkimi okolicznościami, że z ich powodu traciło na znaczeniu poniesienie przez kierowcę kosztów nieplanowanej przez przewoźnika trasy drogowej. Jednak w toku postępowania skarżąca w kwestii powodów decyzji kierowcy o samowolnej zmianie trasy stwierdziła jedynie, że kierowca zamiast czekać na prom 2 dni i jeszcze nim płynąć przez 1 dzień, postanowił szybciej zakończyć przewóz, co z punktu widzenia jego potrzeb, jest jak najbardziej racjonalne. Nie są zatem wiarygodne twierdzenia skarżącej o samowolnej decyzji kierowcy, co do zmiany trasy, szczególnie, że ani skarżąca ani sam kierowca nie wskazali żadnych okoliczności (poza dbałością o komfort życia), które miałyby zmusić kierowcę do takiej decyzji. Potwierdza to również protokół kontroli z którego wynika, że kierowca bezpośrednio po ujawnieniu nieprawidłowości stwierdził, że "polecenie transportu otrzymał od swojego przełożonego". Oświadczenie kierowcy o otrzymaniu polecenia od przełożonego zostało złożone w chwili przyjęcia mandatu i nie ulega wątpliwości, że dotyczyło ono obowiązku wynikającego z ustawy o SENT, tj. posiadania numeru referencyjnego, który jest wymagany na terytorium RP, a nie w innych krajach. Uwzględniając zaś przedmiot kontroli trudno mieć wątpliwości, że kierowca mógł mówić o innym przewozie niż faktycznie realizowany przewóz przez Polskę, tym bardziej, że równocześnie wspomniał, że nie otrzymał informacji o konieczności posiadania numeru referencyjnego. Brak zatem w oświadczeniu kierowcy słowa "Polska" nie może stanowić - wbrew stanowisku Sądu I instancji - podstawy do przyjęcia, że polecenie, o którym mowa w protokole dotyczy bliżej nieokreślonego przewozu. Nietrafny jest również podniesiony przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia prze organy przepisów postępowania wskutek nieprzeprowadzenia przez organ dowodu z przesłuchania kierowcy, co miałoby wpływ na okoliczność ustalenia otrzymania polecenia transportu przewożonego towaru przez Polskę. Organ bowiem - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - wziął pod uwagę i ocenił złożone oświadczenie kierowcy z dnia 14 grudnia 2017 r. o samowolnej decyzji co do zmiany trasy przewozu. Organ dokonał jego analizy i doszedł do wniosku, że nie uznaje za odpowiadające stanowi faktycznemu okoliczności wskazane w oświadczeniu, bowiem nie podważają skutecznie wcześniejszego oświadczenia złożonego przez tego kierowcę do protokołu z kontroli w dniu 6 czerwca 2017 r. W tym miejscu wymaga podkreślenia, że protokół kontroli - jako dokument urzędowy, sporządzony w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe i w ich zakresie działania - stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2008 r., sygn. akt II GSK 50/08). Zatem – wbrew stanowisku Sądu I instancji, co słusznie stwierdził autor skargi kasacyjnej – nie doszło do naruszenia przez organy przepisów postępowania, tj. naruszenia art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kierowcy. Zasadne okazały się również zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 i art. 106 § 3 p.p.s.a., sformułowane w pkt 4) petitum skargi kasacyjnej. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – Sąd I instancji stwierdził, że organ powinien wziąć pod uwagę złożony przez skarżącą dopiero na rozprawie i dopuszczony jako dowód z dokumentu – dokument potwierdzenia przelewu na kwotę 662,13 EUR z dnia 6 czerwca 2017 r. z godziny 13:02 na okoliczność czasu zakupu biletu promowego dla przewozu objętego kontrolą. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że skoro ww. dowód został złożony dopiero na rozprawie przed Sądem I instancji, to organy administracyjne nie mogły się do niego odnieść ani tym bardziej uwzględnić przy wydawaniu decyzji. Stwierdzenie to – jest o tyle istotne, że dowód ten – jak wynika z uzasadnienia wyroku WSA - stanowił podstawę do zakwestionowania "stawianej przez organy tezy o kupnie przez skarżącą biletu na prom po powzięciu przez nią informacji o kontroli". Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, a w konsekwencji, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego (por. wyroki NSA z dnia: 24 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3657/17; 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1259/17). Postępowanie sądowoadministracyjne nie jest kolejną instancją (trzecią) postępowania administracyjnego. Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, który podlega regulacji normatywnej prawa administracyjnego muszą być dokonane w postępowaniu administracyjnym. Istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji administracyjnej. Możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy odnosić do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I OSK 699/17). Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy ustaliły stan faktyczny oraz przeprowadziły postępowanie w sposób nie budzący wątpliwości i dający podstawę do odmowy odstąpienia - na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy o SENT - od nałożenia kary pieniężnej na skarżącą. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne uchylić zaskarżony wyrok i rozpoznać skargę, do czego podstawę stwarza art. 188 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istnieją podstawy do rozpoznania skargi i na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. uchylając zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).