I SA/Po 847/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2019 r. sprawy ze skarg [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej oddala skargi. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. nr [...] z dnia [...] listopada 2017 r., wydanej dla małżonków [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu postanowienia organ wyjaśnił, że w trakcie komputerowej redakcji tekstu decyzji z dnia [...] listopada 2017 r. określającej podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w nagłówku, pod godłem państwowym, popełniono oczywistą omyłkę polegającą na wskazaniu niewłaściwej nazwy organu wydającego decyzję. W związku z powyższym w trybie art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. dalej: "O.p.") sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w ww. decyzji, polegającą na wskazaniu, w oznaczeniu organu na stronie pierwszej decyzji "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P." w miejsce "Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P.". Organ podkreślił, że błąd ten ma charakter oczywistej omyłki pisarskiej, ponieważ z podanej podstawy prawnej oraz z treści decyzji i obszernego uzasadnienia wynika, że organem podatkowym wydającym decyzję jest Naczelnik, który na skutek zmian wprowadzonych przepisami ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U., poz. 1947 ze zm.) oraz Przepisów wprowadzających ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U., poz. 1948 ze zm.), po dniu 1 marca 2017 r. kontynuuje postępowania wszczęte i niezakończone przed tym dniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] Ponadto uzasadnienie decyzji nie pozostawia wątpliwości, że organem wydającym decyzję jest Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w [...] Organ zaznaczył również, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się rozumienie oczywistej omyłki jako błędu, który nie wpływa na znaczenie merytoryczne aktu administracyjnego i jego charakter nie budzi wątpliwości w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy lub stanu prawnego. Tryb określony w art. 215 § 1 O.p. przewiduje jedynie prostowanie błędów i omyłek, które stanowią wady nieistotne, a sprostowanie decyzji nie może prowadzić do zmiany jej treści. Natomiast analiza całej treści decyzji dowodzi, że zakwalifikowanie przez organ podatkowy jako oczywistej omyłki zmiany oznaczenia organu, który wydał decyzję, w żadnym razie nie zmienia istoty rozstrzygnięcia i nie ma żadnego wpływu na prawa i obowiązki strony. W zażaleniach złożonych odrębnie przez [...] i [...] podatnicy wyrazili pogląd, że przedmiotowy błąd nie stanowi oczywistej omyłki i nie może zostać sprostowany w trybie art. 215 § 1 O.p., lecz winien skutkować uchyleniem decyzji z urzędu i wydaniem nowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Powołując się na art. 215 § 1 O.p. organ odwoławczy zaznaczył, że sprostowanie decyzji nie może prowadzić do zmiany jej treści. Za niedopuszczalne należy uznać także takie sprostowanie decyzji, które prowadziłoby do ponownego rozstrzygnięcia sprawy, odmiennego od pierwotnego. Przedmiotem sprostowania nie mogą być błędne ustalenia faktyczne lub wadliwe zastosowanie prawa. Organ podkreślił, że podatnicy byli świadomi, iż postępowanie zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] listopada 2017 r. było prowadzone przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w [...] Takie oznaczenie organu stosowano bowiem we wszystkich pismach wysyłanych do strony w toku tego postępowania. Ponadto w treści decyzji, w pouczeniu o sposobie odwołania, na pieczątce, którą posłużyła się osoba podpisująca decyzję oraz w oznaczeniu organu wydającego decyzję, znajdującym się pod pieczątką i podpisem tej osoby nazwa organu była powoływana prawidłowo. Zdaniem organu istotne znaczenie dla sprawy ma to, że błąd w decyzji z dnia [...] listopada 2017 r. nie polegał na wskazaniu niewłaściwego organu, ale na wskazaniu organu, który w momencie wydawania decyzji już nie istniał, a jego funkcje zostały przejęte przez organ wydający tę decyzję. Nie było to zatem, de facto, błędne powołanie organu, ale błędne powołanie nazwy organu. Jednocześnie błąd ten nie spowodował negatywnych konsekwencji dla strony, w szczególności nie wpłynął w żaden sposób na kwestię złożenia odwołania od decyzji (strona skutecznie skorzystała z tego uprawnienia). Ponadto postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki doręczono pełnomocnikowi strony w dniu [...] grudnia 2017 r., a odwołania od tej decyzji zostały nadane w placówce pocztowej w dniu [...] grudnia 2017 r. Tym samym, podatnicy mieli techniczną możliwość zapoznania się z treścią zaskarżonego postanowienia przed dniem wysłania odwołań. Dodatkowo, sporna decyzja została skierowana do kwalifikowanego pełnomocnika, który winien mieć świadomość faktu, że z dniem [...] marca 2017 r. nastąpiła reforma organów. Reasumując organ odwoławczy uznał, że powołanie w decyzji z dnia [...] listopada 2017 r. w oznaczeniu organu, "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P." w miejsce "Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P.", stanowiło omyłkę (błąd), której oczywistość nie budzi wątpliwości. W skardze z dnia [...] września 2018 r. skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika, wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Skarżący sformułowali zarzut wydania obu postanowień z naruszeniem art. 215 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że wskazanie jako organu wydającego decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., to jest podmiotu, którego byt prawny ustał z dniem [...] marca 2018 r., zostało skutecznie konwalidowane w trybie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej na mocy powołanego postanowienia organu pierwszej instancji. W ocenie strony skarżącej przedmiotowy błąd nie stanowi oczywistej omyłki i nie może zostać sprostowany w trybie art. 215 § 1 O.p., lecz winien skutkować uchyleniem decyzji z urzędu i wydaniem nowej. Skarżący podnieśli również zarzut nieskuteczności doręczenia zaskarżonego postanowienia organu drugiej instancji w związku z przesłaniem na adres osoby nieuprawnionej, byłego pełnomocnika skarżących, doradcy podatkowego [...], reprezentującego: - skarżącego - wyłącznie w postępowaniu kontrolnym przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w P.; - skarżącą - wyłącznie w postępowaniu kontrolnym przed Naczelnikiem W. Urzędu Celno-Skarbowego P.. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór sprowadza się do kwestii skutecznego doręczenia korespondencji w sprawie oraz rozstrzygnięcia czy błędne oznaczenie organu stanowi oczywistą omyłkę podlegając sprostowaniu w trybie art. 215 § 2 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać, że organy podatkowe zobowiązane są uwzględniać, że ustanowienie pełnomocnika ma na celu przede wszystkim ochronę strony przez skutkami nieznajomości prawa. Jeżeli więc organ podatkowy dysponuje pełnomocnictwem, którego treść jednoznacznie wskazuje, że wolą strony było objęcie ochroną przez tego pełnomocnika, również w trakcie wszelkich postępowań wiążących się ściśle ze sprawą, w której pełnomocnictwo zostało złożone, pomijanie tak ustanowionego pełnomocnika niweczyłoby skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2589/12 – dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Niemniej jednak istotne jest, aby treść pełnomocnictwa, którym dysponuje organ podatkowy, wyraźnie wskazywała na wolę reprezentowania podatnika we wszystkich sprawach podatkowych prowadzonych wobec podatnika bądź też w konkretnej, wskazanej sprawie podatkowej. Zgodnie z art. 138a § 1 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń (art. 138a § 2 O.p.). Pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych (art. 138d § 1 O.p.), a szczególne do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego (art. 138e § 1 O.p.). W dokumencie pełnomocnictwa złożonego w przedmiotowej sprawie (tom I, k. 10 akt adm.) mowa jest o sprawowaniu przez [...] zastępstwa strony w postępowaniu kontrolnym przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w P. sygn. akt [...], jak również o bieżącym reprezentowaniu mocodawcy przed organami władzy i administracji ogólnej i szczególnej (skarbowymi i kontroli skarbowej), podejmowaniu wszelkich czynności prawnych i faktycznych oraz składaniu wszelkich oświadczeń woli przed wszelkimi organami i instytucjami oraz sądami i osobami trzecimi, jakie okażą się konieczne w tym zakresie, a szczególności w związku z wykonywaniem obsługi prawnej oraz innych czynności prawnych i faktycznych, jakie okażą się konieczne w związku z przedmiotem i przebiegiem postępowania kontrolnego w powołanej wyżej sprawie. Tym samym treść dokumentu pełnomocnictwa nie nasuwa wątpliwości co do prawidłowości umocowania pełnomocnika do działania zarówno na etapie postępowania kontrolnego, jak i późniejszego postępowania odwoławczego. Wskazuje na udzielenie pełnomocnikowi umocowania rozciągającego się na całość postępowania zapoczątkowanego postępowaniem kontrolnym. W dokumencie pełnomocnictwa wprost jest bowiem mowa o bieżącym reprezentowaniu mocodawcy przed organami władzy i administracji ogólnej i szczególnej (skarbowymi i kontroli skarbowej). Na skutek złożenia dokumentu pełnomocnictwa o wskazanej powyżej treści do akt niniejszej sprawy pełnomocnik został umocowany do podejmowania wszystkich czynności w sprawie zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji. Mając powyższe na uwadze po stronie organu nie istniał obowiązek zwracania się do strony czy też do pełnomocnika o wyjaśnienie zakresu pełnomocnictwa. Brak było zatem podstaw do zwracania się przez organ w piśmie z [...] lutego 2018 r. (tom VIII, k. 2 akt adm.) o potwierdzenie aktualności pełnomocnictwa. Uchybienie w tym zakresie nie przełożyło się jednak w żadnej mierze na wynik sprawy, z uwagi na zgodne z prawem prowadzenie postępowania odwoławczego z udziałem prawidłowo umocowanego pełnomocnika. Omawiane pismo należy poczytywać za przejaw staranności proceduralnej organu podejmowanej celem realizacji zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Marginalnie należy również wskazać, że skarżący jak i ich pełnomocnik nie odnieśli się do wezwania organu ukierunkowanego na dobitne potwierdzenie aktualności pełnomocnictw. Pełnomocnik mimo wezwania nie wskazał również elektronicznego adresu do doręczeń na portalu podatkowym, ani elektronicznej skrzynce podawczej, co musiało poskutkować doręczeniem zaskarżonej decyzji w formie pisemnej (art. 145 § 5, 2 i 3 O.p.). Wbrew zarzutom skargi [...] był uprawniony do odbioru korespondencji, a zaskarżone postanowienie zostało skutecznie doręczone. Odnosząc się natomiast do kwestii sprostowania decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji przypomnieć należy, że zgodnie z art. 215 § 1 O.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Powyższe umożliwia wyeliminowanie z decyzji lub postanowienia drobnych błędów które mogą być usunięte bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w tej decyzji czy postanowieniu. Służy więc swojego rodzaju kosmetycznemu skorygowaniu formy decyzji bez wnikania w jej treść merytoryczną (por. m.in. postanowienie NSA z dnia 24 lutego 2000 r., III SA 761/99). Zaznaczyć również należy, że O.p. nie zawiera definicji "oczywistej omyłki", o której mowa ww. przepisie. Jednakże zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym "oczywistą omyłką", będzie błąd polegający na tym, że w decyzji organu podatkowego poprzez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy też omyłkę pisarską (błąd pisarski) zostało wyrażone coś, co w sposób jasny i widoczny jest sprzeczne z myślą prezentowaną jednoznacznie przez ten organ w sentencji, jak i w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji (por. wyrok WSA w Gliwicach z 3 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1037/14). Tym samym konieczne jest więc ustalenie, czy prostowane elementy decyzji mają istotne znaczenie z punktu widzenia sentencji i uzasadnienia merytorycznego decyzji. Ocena "oczywistości omyłki" powinna ponadto wynikać z całości zgromadzonego materiału dowodowego oraz z realiów konkretnej sprawy. Z pewnością nie może jednak występować sprzeczność pomiędzy dokumentami zawartymi w aktach sprawy oraz samym rozstrzygnięciem wydanym w danej sprawie. W ocenie Sądu sprostowane zaskarżonym postanowieniem błędy organu w decyzji z dnia [...] listopada 2017 r. mieszczą się w zakresie desygnatów pojęcia "oczywista omyłka" i nie prowadzą do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego. Wymaga podkreślenia, że sprostowana decyzja liczy czterdzieści jeden stron (tom VI k. 757 – 777 akt adm.), a nieprawidłowe oznaczenie organu pierwszej instancji pojawiło się jedynie w nagłówku decyzji. Ponadto w obszernym uzasadnieniu swojej decyzji organ wprost wskazał, że postępowanie prowadzone wobec strony było kontynuowane przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P.. Tym samym uzasadnienie nie pozostawia wątpliwości, że organem wydającym decyzję jest Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P.. Należy również podkreślić, że skarżący miał świadomość tego, że postępowanie w pierwszej instancji prowadzone jest przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego bowiem takie oznaczenie organu widniało na kierowanych do niego pismach. Ponadto mylne wskazanie organu pojawiło się na pierwszej stronie decyzji natomiast w jej treści, w pouczeniu o sposobie odwołania, na pieczątce, którą posłużyła się osoba podpisująca decyzję oraz w oznaczeniu organu wydającego decyzję, znajdującym się pod pieczątką i podpisem tej osoby nazwa organu była powoływana prawidłowo. Wyjaśnić również należy, że z dniem 1 marca 2017 r., a więc w dniu wejścia w życie ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm.) oraz ustawy z 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm. - dalej: "ustawa wprowadzająca"), zniesiono między innymi dyrektorów urzędu kontroli skarbowej (art. 160 ust. 1 pkt 5 ustawy wprowadzającej). Właściwość rzeczowa i miejscowa organów podatkowych prowadzących po 1 marca 2017 r. wszczęte i niezakończone postępowania kontrolne została ustalona w art. 202 ustawy wprowadzającej. Tym samym w kontrolowanej sprawie wszelkie czynności po 1 marca 2017 r. podejmował już Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P.. W powyższych okolicznościach błędne oznaczenie organu wydającego decyzje poprzez wskazanie, że pochodzi ona od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zamiast Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P., może być poczytywane co najwyżej jako uchybienie art. 210 § 1 pkt 1 O.p., które nie wypełnia jednocześnie żadnej z przesłanek nieważności, o których stanowi art. 247 § 1 O.p. W świetle więc wprowadzonych zmian, całości uzasadnienia sprostowanej decyzji oraz akt sprawy, niepoprawne oznaczenie organu nie miało wpływu na wynik sprawy. Wbrew stanowisku strony skarżącej organy w rozpoznawanej sprawie nie naruszyły prawa w stopniu skutkującym uchyleniem zaskarżonych rozstrzygnięć. Sformułowane w skardze zarzuty nie znalazły potwierdzenia. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2018 r. poz. 1302 ze zm.), orzekł jak w sentencji.