I SA/Rz 830/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń / spr./ Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2016 r. spraw ze skarg A.D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2016 r. - nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania, - nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania, oddala skargi. Przedmiotem skarg A. D. (skarżąca) są decyzje Dyrektora Izby Skarbowej (dalej DIS) z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] i nr [...], w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania. Zaskarżone rozstrzygnięcia zostały oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] i nr [...], odmówił wznowienia postępowań zakończonych własnymi decyzjami ostatecznymi, wskazując na brak możliwości zastosowania art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; zwanej dalej ord.pod.) z uwagi na zmianę niekonstytucyjnych przepisów z dniem 1 stycznia 2016 r. to jest przed upływem 18 miesięcznego okresu odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zmianami dalej - PDOF) określonego wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. Od powyższych decyzji odwołania złożyła skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego - wnosząc o ich uchylenie. Rozstrzygnięciom tym zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 8 ord.pod. poprzez odmowę wznowienia postępowania. Decyzjami z dnia [...] sierpnia 2016 r. opisanymi na wstępie DIS - utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnianiach podał, że zgodnie z art. 190 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia Dzienniku Ustaw, jednakże Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP). W wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony lub zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez organy administracji i sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny, akceptując konieczność zapewnienia realizacji zasad praworządności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP, wskazał że odmowa zastosowania zakwestionowanego przepisu prowadziłaby do nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, to jest deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. DIC wskazał, że Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. stwierdził wprost i stwierdzenie to nie budzi wątpliwości, że dopuszczalność wznowienia m.in. postępowania administracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Art. 20 ust. 3 PDOF został uchylony z dniem 1 stycznia 2016 r. na mocy art. 1 pkt 4 lit. c w związku z art. 5 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 roku poz. 251) i równocześnie zaczęły obowiązywać nowe uregulowania w zakresie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł. Uchylenie art. 20 ust. 3 PDOF nastąpiło zatem przed upływem terminu odroczenia utraty przez ten przepis mocy obowiązującej na podstawie wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., wznowienie postępowania jest niedopuszczalne. Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (dalej WSA) skargi na decyzje DIS z dnia [...] sierpnia 2016 r. wnosząc uchylenie decyzji I i II instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie art. 240 § 1 pkt 8, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ord.pod. W uzasadnieniach skarg podniesiono, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, przepis art. 20 ust. 3 PDOF traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od daty ogłoszenia, o ile ustawodawca wcześniej nie dokonała jego zmiany. Zmiana taka została wprawdzie dokonana, jednakże nowe przepisy łamią zasady niedziałania prawa wstecz, a to powinno skutkować uchyleniem wszystkich decyzji wydanych za lata 2007 i następne. Na potwierdzenie tej tezy skarżąca powołała wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 501/14. Zdaniem skarżącej, zaskarżone decyzje wydane zostały na podstawie przepisów, którego istotna część zakwestionowana została przez Trybunał Konstytucyjny i choć w związku z odroczeniem utraty jego mocy obowiązującej, organy musiały go stosować, to jednak zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 ord.pod. w chwili obecnej zobowiązane są wznowić postępowanie. Skoro przepis został uznany za niezgodny z Konstytucją RP ze względu na, a jego treść, brak jest podstaw do przyjmowania jego ważności przez określony czas, by ustawodawca podjął stosowne działania. Byłoby to naruszenie zasady równości wobec prawa, bowiem zakwestionowanie tego samego przepisu, obowiązującego do końca 2006 r., pozwoliło podatnikom na uwolnienie się od podatku. W ocenie skarżącej, skoro podstawa prawna upoważniająca organy stała się niekonstytucyjna, należy postawić tezę, że postanowienia zakończone, a prowadzone na tej podstawie stały się bezprzedmiotowe i powinny zostać umorzone, po uprzednim ich wznowieniu. Odmienne działanie organu, naruszają podstawowe zasady procedury podatkowej. W odpowiedziach na skargi DIS wniósł o ich oddalenie z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Na rozprawie w dniu 20 grudnia 2016 r. WSA postanowił połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy oznaczone sygn. akt I SA/Rz 830/16, I SA/Rz 831/16 i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Rz 830/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie. W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował, zastosował oraz czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. W konsekwencji powyższej kontroli sąd uchyla zaskarżoną decyzję jedynie w sytuacji, gdy jej wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. Sąd rozpoznając sprawę, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi i powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. We wnioskach o wznowienie postępowania z dnia 1 lutego 2016 r. (data wpływu do organu) skarżąca powołała się na podstawę wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 8 ord.pod. Zgodnie z treścią tego przepisu w sprawie zakończonej decyzja ostateczną wznawia się postępowania, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania skarżąca wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, w którym Trybunał orzekł, że art. 20 ust. 3 PDOF, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., a więc przepis na podstawie którego ustalono skarżącej zobowiązanie podatkowe od dochodów nieujawnionych, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W ocenie Sądu przepis art. 240 § 1 pkt 8 ord.pod. określający jedną z ustawowych podstaw wznowienia nie można interpretować z pominięciem treści przepisu art. 190 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (ust. 1) oraz podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Jeżeli akt nie był ogłoszony, orzeczenie ogłasza się w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (ust. 2). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy (ust. 3). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania (ust. 4). Należy więc podkreślić, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność określonego przepisu z Konstytucją RP zaczyna wywierać skutki prawne w zasadzie od chwili ogłoszenia lub też w razie skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej danego przepisu – od chwili upływu wyznaczonego przez Trybunał terminu. Przy czym dokonanie przez Trybunał oceny przepisu prawa jako niezgodnego z normami Konstytucji RP nie powoduje automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych wydanych w indywidualnych sprawach, ale daje dopiero możliwość weryfikacji tych aktów w toku postępowań prowadzonych w trybach szczególnych. Przepis art. 240 § 1 pkt 8 ord.pod. jest wypełnieniem i realizacją normy konstytucyjnej, czyli art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu w rozpoznawanych sprawach rozstrzygnięcie sporu sprowadza się do właściwej interpretacji przepisu art. 240 § 1 pkt 8 ord.pod. w sytuacji skorzystania przez Trybunał Konstytucyjny z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązujących przepisów prawa, w stosunku, do którego stwierdzono jego niekonstytucyjność. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do dokonywania ocen, dotyczących powodów skorzystania przez Trybunał Konstytucyjny z jego wyłącznego konstytucyjnego prawa do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej przepisu, co do którego stwierdzona została jego niekonstytucyjność, gdyż orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust 1 Konstytucji RP). Można jedynie wskazać, że już z uregulowania zawartego w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wynika jasna dyspozycja ustrojodawcy, że w pewnych sytuacjach możliwe jest dalsze, choć ograniczone czasowo, stosowanie przepisów prawa, mimo stwierdzenia ich niekonstytucyjności. Za dalszym stosowaniem przepisu naruszającego zasady konstytucyjne mogą bowiem przemawiać inne ważne względy, a natychmiastowa eliminacja takiego przepisu z obowiązującego porządku prawnego może spowodować negatywne skutki dla Państwa i ogółu obywateli. Decydując o odroczeniu utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu Trybunał bierze zatem pod uwagę rodzaj i stopień naruszenia Konstytucji przez dany przepis, znaczenie tego przepisu dla danej gałęzi prawa i skutki jego natychmiastowej eliminacji z porządku prawnego. Podkreślić należy, że sam Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż "Wyznaczenie powyższego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 updof. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 updof, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreśla, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. ( ...) Trybunał w niniejszym składzie podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki z: 31 marca 2005 r., sygn. SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; z 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; z 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12 i z 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14)“. Skutki opublikowanego wyroku stwierdzającego niezgodność określonego przepisu prawa z Konstytucją i jego wpływ na wydane już decyzje podatkowe (w tej sprawie chodzi o taki właśnie indywidualny akt stosowania prawa) będą różnorakie w zależności od tego, czy Trybunał skorzystał z możliwości określenia innego niż data ogłoszenia wyroku terminu utraty mocy obowiązującej ocenianego aktu prawnego, a jeżeli z tej możliwości skorzystał, od tego, czy ustawodawca zdoła w wyznaczonym terminie dokonać zmiany zakwestionowanego przepisu prawa. W sytuacji wyznaczenia przez Trybunał późniejszego, niż moment publikacji wyroku, terminu utraty mocy obowiązującej ocenianego aktu, akt ten nie traci domniemania konstytucyjności z chwilą ogłoszenia wyroku. Od tego jednakże momentu obowiązkiem właściwych organów władzy ustawodawczej staje się podjęcie w wyznaczonym czasie działań zmierzających do dostosowania zakwestionowanej regulacji prawnej do stanu zgodności z Konstytucją, pod rygorem, że brak takowych skutecznych działań spowoduje utratę mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu z upływem terminu odroczenia. Do tego jednakże czasu zarówno organy administracji, jak i sądy zachowują prawo do opierania swoich rozstrzygnięć o taki akt prawny, pomimo że ma on charakter niekonstytucyjny. Możliwość stosowania niekonstytucyjnego przepisu, w stosunku do którego nastąpiło odroczenie terminu utraty jego mocy obowiązywania, ustanie dopiero z momentem upływu wyznaczonego przez Trybunał terminu lub też jeżeli wcześniej ustawodawca dokona jego zmiany. W tym ostatnim przypadku, jeżeli ustawodawca zmieni prawo przed upływem terminu odroczenia, to zmiana ta ma swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie przez Trybunał, dlatego nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji RP (wyrok TK z 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12). W sytuacji odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu Trybunał Konstytucyjny stwierdza istnienie niekonstytucyjności, dając zarazem ustawodawcy czas na dostosowanie systemu prawnego do wymagań konstytucyjnych. Zakwestionowany akt pozostaje na czas odroczenia w systemie prawnym, ale nie ma już wątpliwości co do tego, że jest on konstytucyjnie wadliwy. Jeżeli ustawodawca zmieni prawo w okresie przed końcem upływu terminu odroczenia, wówczas zmiana ta – genetycznie – ma swe źródło nie w derogacji trybunalskiej (wyrok Trybunału Konstytucyjnego), lecz w derogacji dokonanej przez ustawodawcę. Wtedy jednak ‒ gdy ustawodawca wprowadzi nowe przepisy w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego ‒ brak jest w ogóle warunków do wznowienia postępowań, o czym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Tak więc orzeczenie z odroczonym skutkiem – jako zasada – nie powoduje skutków w sferze spraw indywidualnych, opartych na konstytucyjnie zdyskwalifikowanej normie, jeśli ustawodawca w terminie wyda przepisy zastępujące przepisy, co do których orzeczono niekonstytucyjność (postanowienie NSA z dnia 7 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2070/16). Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu organ podatkowy zasadnie, z uwagi na brak zaistnienia w sprawie wskazywanej we wniosku podstawy z art. 240 § 1 pkt 8 ord.pod., na podstawie art. 243 § 3 ord.pod. odmówił wznowienia postępowania. Nie można także uznać za zasadny zarzut braku podstaw do przyjmowania czasowej zgodności przepisów z Konstytucją RP, czy też zarzutu naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz, a także zasady równości wobec prawda. Z uwagi na to należało skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.